II FSK 675/22

II FSK 675/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 58/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-04-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27 ust. 9, 9a, art. 27g ust. 1, art. 4a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 58/22 w sprawie ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 3201-IOD1.4132.13.2021.6 3201-IOD1.4132.36.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 58/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C.C. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Wyrok ten (jak również pozostałe powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").
1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 12 lipca 2021 r. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w całości lub "w stopniu znacznym". Wyjaśnił, że do 30 czerwca 2021 r. był zatrudniony na statku morskim S. eksploatowanym w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii, a planowany przychód z tytułu zatrudnienia na tym statku wyniesie 200.000 zł. Ponadto Strona nie będzie uzyskiwała żadnych innych dochodów w Polsce, gdzie znajduje się ośrodek jej interesów życiowych. Do wniosku załączono dokumentację, w tym m.in. zaświadczenia o zatrudnieniu na statku S. oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S.
1.3 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") ustalił m.in., że S. jest statkiem wiertniczym (Drilling Ship), którego przeznaczeniem nie jest transport morski. Jego przemieszczanie związane jest z eksploatacją dna morskiego i wykonaniem odwiertów naftowych lub gazowych. W związku z tym jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. U.UE. L 2009.141.29; dalej jako: "Dyrektywa PE"), co znajduje potwierdzenie w dokumentacji przedstawionej przez Stronę. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki zatrudnienia na statku wykonującym transport międzynarodowy i na tej podstawie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wyjaśnił zasady stosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i podkreślił, że ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających jej przyznanie spoczywa w tym przypadku na podatniku. Wskazał, że wniosek Strony nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie spełniła ona jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 48 poz. 304, dalej: "Konwencja"), tj. nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Konwencji jest konieczne dla zaistnienia możliwości opodatkowania wynagrodzenia podatnika w Portugalii, co z kolei w rozpoznawanej sprawie mogłoby stanowić podstawę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, stosownie do art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Przedstawiona dokumentacja dowodziła jedynie faktu zatrudnienia Strony na statku S. oraz eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Tym samym organ odwoławczy potwierdził ustalenia i ocenę, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.
2.1. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznał rację organom w zakresie oceny dotyczącej braku spełnienia przez Stronę przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji, tj. zatrudnienia na statku wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Sąd podzielił ocenę organów, że statek, na którym pracował w 2021 r. Skarżący nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu przytoczonych w wyroku aktów prawa międzynarodowego. Skoro tak, to art. 15 ust. 3 Konwencji nie znajdował w sprawie zastosowania, a Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Nie uprawdopodobnił on spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w przytoczonym wyżej postanowieniu Konwencji, które muszą wystąpić kumulatywnie, aby możliwa była realizacja instytucji przewidzianej w art. 22 § 2a O.p. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy. Uwzględnienie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek uzależnione było bowiem od inicjatywy dowodowej Strony, przy czym przedstawione przez nią dowody nie uzasadniały zastosowania tego instrumentu. W wyroku zaznaczono również, że zasada in dubio pro tributario z art. 2a O.p., w przypadku wątpliwości interpretacyjnych nie implikuje obowiązku organu przyjęcia punktu widzenia podatnika, a w sprawie dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości wystarczające było zastosowanie reguł wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej.
2.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") przez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez sąd I instancji decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu I instancji;
4. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 O.p. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji podatkowej;
5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na stanie faktycznym przedstawionym przez organy podatkowe, który nie został wyjaśniony w sposób pełny, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
6. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. z zw. z art. 2a (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
7. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;
II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;
3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;
5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 23 lit. a (I) Konwencji, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów;
7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, tj. poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost.
W oparciu o ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Między innymi z tego powodu, aby zapewnić należytą ochronę interesów strony skarżącej, sporządzenie skargi kasacyjnej objęte zostało w art. 175 § 1 p.p.s.a. przymusem adwokacko-radcowskim. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.
3.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi w pierwszej kolejności do zbadania kwestii naruszenia przepisów proceduralnych. Z zasady bowiem stwierdzenie ich naruszenia może dać podstawę do uznania, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.
3.4. Istotą sporu w sprawie jest zasadność odmowy ograniczenia Stronie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W przypadku Skarżącego warunkiem zastosowania ograniczenia, który w ocenie organów podatkowych nie został przez niego uprawdopodobniony, jest zatrudnienie na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Powyższy warunek wynika z art. 15 ust. 3 Konwencji, w którym wymieniono trzy przesłanki, jakie muszą być spełnione jednocześnie, aby dochód marynarza mógł zostać opodatkowany w Portugalii, co z kolei uzasadniałoby możliwość ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest natomiast zagadnienie transportu międzynarodowego, które w aktach prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim w Konwencji, nie jest definiowane jednolicie. W ocenie Naczelnika i DIAS, statek S., na którym Skarżący był zatrudniony w 2021 r., w rozumieniu prawa międzynarodowego nie jest statkiem wykonującym transport międzynarodowy. Nie jest przy tym sporna sama faktyczna charakterystyka statku, a jedynie okoliczność czy statek pełni ww. funkcję.
3.5. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one nieuzasadnione. Należy zauważyć, że pierwszy z nich ma w istocie charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Dotyczy on bowiem niezastosowania przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym przypadku ocenę organów, według której Skarżący nie spełnił przesłanki zatrudnienia na statku wykonującym transport międzynarodowy, która to ocena skutkowała następnie odmową ograniczenia poboru zaliczek, pomimo zamiaru Strony skorzystania z ulgi abolicyjnej, przewidzianej w przytoczonym wyżej przepisie. Rozpoznawana sprawa nie dotyczy jednak przyznania ulgi abolicyjnej, a ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ulga abolicyjna według organu drugiej instancji może zostać zastosowana dopiero w ujęciu rocznym, co nie jest kwestionowane przez Stronę w zarzucie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, o czym poniżej. Organ nie przesądził zatem tej kwestii jednoznacznie, a jedynie stwierdził, że nie ma podstaw do ograniczenia poboru zaliczek.
3.6. Znaczną część zarzutów procesowych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autorka poświęciła kwestii naruszeń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz poczynienia błędnych ustaleń stanu faktycznego. Zdaniem Strony organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności przedstawionym przez nią dowodom, w tym w szczególności przedłożonym certyfikatom, dokonując ich dowolnej oceny. Wprawdzie w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie wskazuje konkretnych dowodów (certyfikatów), to można domniemywać, że chodzi o certyfikat bezpieczeństwa statku towarowego S. Spośród przedłożonych dokumentów za certyfikat trudno natomiast uznać zaświadczenia kapitana statku, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się już do samej treści zarzutów, stwierdzić należy, że zawarte w nich twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w decyzjach organów podatkowych. Organy nie zakwestionowały bowiem wiarygodności przedstawionych przez Skarżącego dokumentów ani zawartych w nich informacji. Stwierdziły natomiast, że dokumenty te dowodzą jedynie faktu zatrudnienia Skarżącego na statku S. oraz że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Nie są one jednak wystarczające dla stwierdzenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu prawa międzynarodowego. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie ma charakteru faktycznego, lecz charakter prawny, w związku z czym nie może zostać jednoznacznie i samoistnie stwierdzona jakimkolwiek dokumentem. Dokument określający funkcje pełnione przez statek podlega jako dowód ocenie organu podatkowego, którego zadaniem w rozpoznawanej sprawie było następnie odniesienie zawartych w nim informacji do uregulowań prawa międzynarodowego. Innymi słowy, dokumenty przedstawione przez Stronę nie posiadają w tym zakresie mocy prawnie wiążącej i nie mogą per se stwierdzać, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Mogą jedynie wskazywać na pewne okoliczności i cechy statku, które dopiero organ podatkowy analizuje pod kątem spełnienia przesłanek transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisów prawa materialnego – i tylko w takim znaczeniu posiadają one moc dowodową.
3.7. Wobec braku analogicznego przepisu w O.p., autor skargi kasacyjnej powołuje się na normę ujętą w art. 6 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Pełnomocnik zdaje się jednak zapominać, że to Strona – jako wnioskująca o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy – jest inicjatorem postępowania i potencjalnym beneficjentem instytucji przewidzianej w art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnienie tej okoliczności polegać miało konkretnie na wykazaniu przez Stronę, że jej dochody z tytułu zatrudnienia na statku S. mogą podlegać opodatkowaniu w Portugalii i dlatego nie są opodatkowane w Polsce (wskutek zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego), przy czym Skarżący nie uzyskiwał innych dochodów w Polsce. Aby taki stan mógł zaistnieć i aby Konwencja mogła znaleźć zastosowanie do sytuacji Skarżącego, zgodnie z kryteriami określonymi w art. 15 ust. 3 Konwencji, Skarżący musiałby być zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W toku postępowania podatkowego powinien on zatem wykazać, że statek S. pełni taką funkcję (podczas gdy nie jest kwestionowane, że jest to statek wiertniczy, a jego przemieszczanie jest związane z eksploracją dna morskiego i wykonywaniem odwiertów naftowych i gazowych). Tym samym, uwzględniając powyższą analizę, Skarżący wypełniłby hipotezę normy określonej w art. 22 § 2a O.p.
3.8. Jak wskazano już wcześniej, dokumenty przedłożone przez Stronę w postępowaniach przed organami podatkowymi nie były wystarczające dla stwierdzenia, że statek S. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie Naczelnik poczynił własne ustalenia (wykraczające poza zawartość dokumentów dostarczonych przez Stronę na wezwanie organu), opierając się m.in. na danych odnalezionych w sieci Internet, które de facto nie są kwestionowane przez Stronę. Ustalił w ten sposób, że S. jest statkiem typu Drilling Ship (statkiem wiertniczym), którego funkcja polega na wykonywaniu odwiertów i eksplorowaniu dna oceanu. Wbrew twierdzeniom Strony, sam fakt przemieszczania się po wodach morskich ani przewożenia sprzętu służącego do realizacji jego podstawowej funkcji nie świadczy w świetle definicji zawartych w prawie międzynarodowym, do których odwołują się organy i Sąd, o tym, że statek wykonuje transport międzynarodowy. Wprost przeciwnie, prawidłowa była konkluzja organów, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że transport międzynarodowy osób lub towarów nie jest główną funkcją tego statku.
3.9. W braku jednoznacznej definicji transportu międzynarodowego, w zaskarżonym wyroku (s. 31-33) przeprowadzono analizę regulacji prawa międzynarodowego, pomocnych przy zrekonstruowaniu definicji tego terminu (oraz przy dokonywaniu wykładni postanowień Konwencji), do której należy odnieść zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny. Przede wszystkim organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazały, że zawarta w Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie jest wystarczająca, ponieważ nie wyjaśnia na czym miałby on polegać. Nie jest w tym zakresie pomocny także Komentarz do Konwencji modelowej OECD, który ponadto nie posiada rangi aktu normatywnego, a więc wskazówki w nim sformułowane nie mają charakteru prawnie wiążącego. Natomiast z definicji: "transportu morskiego" oraz "przewozu rzeczy i osób drogą morską" – zawartych w przytoczonych przez organy i WSA aktach prawa międzynarodowego wynika jednoznacznie, że statki wiertnicze, takie jak S., nie są objęte wyznaczonym tam zakresem przedmiotowym. W Dyrektywie PE, w art. 2a lit. b) wprost wyłączono nawet jej stosowanie do statków tego typu. Uwzględniając powyższe regulacje, Sąd pierwszej instancji przytoczył definicję transportu morskiego (w tym międzynarodowego transportu morskiego), jaka została również przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, zgodnie z którą transport morski oznacza "przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie". Na tej podstawie, w ocenie składu orzekającego, Sąd zasadnie odmówił słuszności argumentacji Strony, według której statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, przyznając tym samym rację organom podatkowym. Nie jest bowiem podstawową i główną funkcją tego statku przewóz pasażerów i ładunków, ani statek ten nie jest do takich celów wykorzystywany. Błędna jest w tym kontekście argumentacja Skarżącego, że sam fakt przystosowania do wykonywania transportu międzynarodowego powinien być przesądzający dla dokonania oczekiwanej przez Stronę kwalifikacji prawnej. Taki postulat można zaś wyinterpretować z wypowiedzi pełnomocnika, który podkreśla zdolność statku do przewożenia narzędzi i sprzętu (s. 8 skargi kasacyjnej).
3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oceny postępowania podatkowego dokonanej w zaskarżonym wyroku. W szczególności nietrafiony jest zarzut dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych, zestawiły otrzymane od Strony dokumenty oraz inne fakty z przepisami O.p. oraz u.p.d.o.f. i relewantnymi normami prawa międzynarodowego, a także uzasadniły wyprowadzone z powyższej analizy wnioski. Trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że w przypadku postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego, jak w przypadku postępowania wymiarowego. Ponadto ograniczenie poboru zaliczek ma charakter fakultatywny i może zostać zastosowane wyłącznie w przypadku uprawdopodobnienia przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 22 § 2a O.p., czego w rozpoznawanej sprawie Skarżący uczynić nie zdołał. Jednocześnie sama w sobie odmienność dokonanej przez organ oceny, z którą Strona się nie zgadza, nie uzasadnia zarzutu naruszenia ustanowionej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro triutario. Niezrozumiałe są natomiast twierdzenia pełnomocnika Skarżącego o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji "wszystkich przepisów w zakresie prowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego" oraz niewskazaniu "jakim dowodom przyznał wiarę, a jakim jej odmówił" (s. 9 skargi kasacyjnej). Przypomnieć bowiem należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje w tym zakresie kontroli prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, w tym dowodowego.
3.11. Odnosząc się zaś do wywodu autora skargi kasacyjnej dotyczącego pojęcia uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. należy stwierdzić, że w badanym przypadku było ono uwarunkowane m.in. wykazaniem łącznego wystąpienia wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 Konwencji. W związku z powyższym całkowicie niezasadne jest w twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie połączyły fakt uprawdopodobnienia z przesłankami wynikającymi wprost z Konwencji, zamiast skupić się na uprawdopodobnieniu faktu niewspółmierności zaliczek do należnego podatku za dany rok (s. 13 skargi kasacyjnej).
3.12. W konsekwencji niezasadności postawionych zarzutów proceduralnych, za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty materialnoprawne. Jak wspomniano już wcześniej, sporne w sprawie jest przede wszystkim pojęcie transportu międzynarodowego oraz klasyfikacja statku S. jako eksploatowanego w takim transporcie. Czynnik ten, jako jedna z przesłanek możliwości opodatkowania dochodów Skarżącego w Portugalii, warunkuje przyznanie Stronie ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz pośrednio ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. z tytułu dochodów uzyskanych z pracy na tym statku. Wobec ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Konwencja nie znajduje zastosowania w sprawie, w związku z czym Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Podstawowe znaczenie dla sprawy miała zatem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. Dokonując interpretacji słowa "transport" użytego w treści Konwencji prawidłowo wpierw organy, a następnie Sąd meriti wskazały, że należy je przede wszystkim rozumieć w znaczeniu językowym. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu zastosowania konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, którego wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się przeważająco według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przed znaczeniem nadawanym przez inne ustawy tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, zgodnie z którym ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane, brak także definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym wprost w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych, wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni, nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej, czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych, zwłaszcza jeśli nie można zastosować reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Jak wynika ze stanowiska Sądu a quo wykładnia językowa została w tym przypadku potwierdzona regułami wykładni systemowej zewnętrznej. Odwołano się mianowicie do szeregu aktów prawnych krajowych i unijnych, a wynik zaprezentowanych rozważań nie może zostać uznany za przejaw "partykularyzmu interpretacyjnego", co podniesiono w skardze kasacyjnej, gdyż zgodnie z nim transport to działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy.
3.13. Szczególnie istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych oznaczonych w skardze kasacyjnej numerami: 3) i 4) są przytoczone w punkcie 3.1. niniejszego uzasadnienia reguły dotyczące zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego ramy zostały wyznaczone w art. 183 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść regulacji z art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie wobec tego określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe.
3.14. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie czyni w pełni zadość tym wymaganiom. Jej autor zarzucił bowiem naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27g ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. polegające na odmowie przyznania Stronie tzw. ulgi abolicyjnej, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestia ta została całkowicie pominięta. Także w skardze do WSA w Szczecinie strona nie podniosła zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów. Wobec braku stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, skuteczne postawienie zarzutów naruszenia tych przepisów prawa materialnego wymagało powiązania ich w skardze kasacyjnej z jednym z zarzutów proceduralnych: art. 134 § 1 p.p.s.a. – z uwagi na to, że przytoczonych naruszeń prawa materialnego nie zarzucono w skardze do WSA, a sąd zobowiązany był do zbadania prawidłowość zastosowania tych przepisów przez DIAS – lub art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia prawnego w zakresie odnoszącym się do odmowy przez organ przyznania Skarżącemu ulgi abolicyjnej. Z wyjaśnionych wcześniej przyczyn nieuwzględnienie powyższych przepisów postępowania przy formułowaniu zarzutów naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27g ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie prawidłowości zastosowania tych przepisów materialnoprawnych. Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że ulgę tą odlicza się w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości jej uwzględnienia w trakcie roku podatkowego. Nie wypowiadając się co do trafności tego poglądu należy zaakcentować, że takie stanowisko organu w ogóle nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Ponadto autorka skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnia w jaki sposób miała zostać zastosowana wobec Skarżącego tzw. ulga abolicyjna, jeśli podatnik zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego i Sądu meriti nie może skorzystać z zapisów art. 15 ust. 3 i art. 23 lit. a (I) Konwencji.
3.15. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decydujące dla możliwości skorzystania przez podatnika z preferencji podatkowych było bowiem spełnienie warunków określonych w prawie międzynarodowym, w tym w szczególności w Konwencji. Tymczasem Skarżący nie wykazał, że spełnia sporną przesłankę z art. 15 ust. 3 Konwencji, w związku z czym organ odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., do czego był uprawniony.
3.16 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).