I SA/Sz 502/24

I SA/Sz 502/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 197/25 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7,art. 6a ust. 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art.4,5,6, art.68, art. 21 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r., odmawiającą M. D. i J. D. (podatnicy) uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z [...] stycznia 2017 r. ustalającej podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] maja 2023 r. podatnicy złożyli organowi I instancji korektę informacji podatkowej IN-1, informację o gruntach IR-1 oraz pismo przewodnie z wnioskiem o unieważnienie decyzji podatkowych za lata 2006 -2023.
Następnie [...] września 2023 r. podatnicy wnieśli o wydanie rozstrzygnięcia i unieważnienie decyzji podatkowych za lata 2006-2017. Zdaniem podatników, działka nr [...] położona w S. przy [...] została omyłkowo wykazana jako związania z działalnością gospodarczą.
Organ I instancji ustalił, że wymieniona działka nr [...] jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne RIllb o powierzchni [...] ha, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych Lz -Rlllb o powierzchni [...] ha, grunty orne RIVa o powierzchni [...] ha oraz drogi dr o powierzchni [...] m2.
Organ I instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2023 r. odmówił podatnikom uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 20017 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.).
Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. nie mogłaby zostać wydana decyzja co do istoty sprawy. Jednocześnie organ I instancji stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.
W wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ w pełni zgodził się z organem I instancji. Powtórzył argumenty faktyczne i prawne przedstawione przez organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2023 r.
Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucili:
- błędną wykładnię i zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., bowiem obowiązek podatkowy, następnie zobowiązanie podatkowe podatników nigdy nie powstało, a sama decyzja została wydana bez materialnoprawnej podstawy i dlatego nie można mówić o terminie płatności, przedawnieniu;
- naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu.
W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r.;
- zastosowanie art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) i zobowiązanie organu I instancji do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.;
- zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy argumentowali, że "jak słusznie wskazał Rzecznik Praw Obywatelskich w stanowisku wyrażonym w sprzeciwie z dnia [...] października 2022 r. od ostatecznych decyzji Prezydenta W. sygn. akt [...], w przedmiotowym wypadku "znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia powstania obowiązku podatkowego (w podatku od nieruchomości) w stosunku do gruntów ornych należących do podatnika. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych użytki rolne lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że należące do podatnika grunty orne nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Nie doszło zatem do powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nie mogło też powstać zobowiązanie podatkowe. A tylko w przypadku takiego zobowiązania można mówić o terminie jego płatności. Jeśli terminu brak, to nie ma możliwości ustalenia początkowego biegu terminu przedawnienia - a w konsekwencji także i końcowego.
Zdaniem Rzecznika, w takiej sytuacji upływ terminów przedawnienia nie może być przeszkodą uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej (procesowej). Wynika to z faktu, że obowiązek podatkowy od nieruchomości odnoszących się do gruntów ornych podatnika nigdy nie powstał.
Przyjęcie odmiennej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji oznaczałoby w realiach tej sprawy przyjęcie koncepcji dla podatnika niekorzystnej, czego skutkiem było opodatkowanie tego, co z woli ustawodawcy opodatkowane być nie powinno.
Poglądu tego nie można byłoby pogodzić z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Sam upływ czasu nie może bowiem usprawiedliwiać niezgodnego z prawem działania organów podatkowych w imię pewności obrotu prawnego i trwałości decyzji ostatecznych. Potrzeba stabilizacji obrotu prawnego sama w sobie nie może przesądzać o niemożności wznowienia postępowania podatkowego."
Dlatego, w ocenie podatników, ostateczna decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2017 r. podlegała uchyleniu. "Podjęciu takiego rozstrzygnięcia nie stoją na przeszkodzie określone w Ordynacji terminy przedawnienia, jako że w tym przypadku bezprzedmiotowość postępowania skutkująca obowiązkiem jego umorzenia, nie ma żadnego związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...)
W efekcie, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) nie ma zastosowania z przytoczonych powyżej względów - zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało, w zw. z tym nie jest możliwe ustalenie terminów jego przedawnienia, a skoro tak - nie jest możliwe zastosowanie ww. przepisu stanowiącego przeszkodę dla wydania decyzji ws. wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej."
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór podatników z organem sprowadzał się do zagadnienia, czy w realiach analizowanego wznowionego postępowania podatkowego organy prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 O.p.
Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Według art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
W myśl zaś art. 68 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1).
Jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2).
Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata (§ 5).
Następnie art. 245 O.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (§ 1).
Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).
Ważne są również unormowania art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.r.), które stanowią, że użytek rolny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast staje się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z kolei art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r. przewidują, że w odniesieniu do osób fizycznych zobowiązanie odpowiednio z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku rolnego organ podatkowy ustala w drodze decyzji.
Do takich sytuacji nawiązuje z kolei art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w którym ustawodawca przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Na gruncie przytoczonego stanu prawnego stwierdzenie, że grunt opodatkowany podatkiem od nieruchomości mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym prawidłowo podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym zobowiązywało organy do analizy przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w powiązaniu z ograniczeniem czasowym określonym w art. 68 O.p.
Kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że w takiej sytuacji, w której użytek rolny nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powstał obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu podatku od nieruchomości. Nie można jednak zapominać, że taki użytek rolny był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku rolnego. Wobec tego, konsekwentnie rozstrzygnięcie istoty sprawy, o którym mówi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nie ograniczało się wyłącznie do odpowiedniego zmniejszenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, ale polegało także na wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego.
Bez wątpienia w realiach analizowanej sprawy nie było możliwe prawidłowe opodatkowania wymienionego użytku rolnego podatkiem rolnym z puntu widzenia terminów ustanowionych w art. 68 § 1, § 2 O.p.
W art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ustawodawca mówi o istocie sprawy w ujęciu materialnym, a więc nie ogranicza istoty sprawy tylko do przedmiotowych granic konkretnego postępowania podatkowego. Natomiast mówi w tym przepisie o możliwości prawidłowego opodatkowania danego przedmiotu opodatkowania w systemie prawa. Na gruncie rozważanego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przez możliwość rozstrzygnięcia istoty sprawy należy rozumieć uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji prawidłowo opodatkowującej konkretny przedmiot opodatkowania w ramach systemu obowiązującego prawa podatkowego.
W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak rozumiana istota sprawy obejmowała z jednej strony zmniejszenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a z drugiej zaś ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego.
W świetle powyższego, wbrew stanowisku podatników, nieistnienie obowiązku podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie oznaczało, że terminy z art. 68 § 1, § 2 O.p. nie rozpoczęły swojego biegu. Terminy te biegły, ze względu na istnienie obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego i w konsekwencji odnosiły się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczącego podatku rolnego. Ich upływ wykluczył uprawnienie organu I instancji do opodatkowania użytku rolnego podatkiem rolnym.
Stanowisko prezentowane przez podatników jest nieadekwatne do okoliczności tej konkretnej sprawy i do przytoczonych wyżej unormowań prawnych.
Nie można również zgodzić się z podatnikami co do tego, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 1, § 2 O.p. znajdują zastosowanie tylko w razie stwierdzenia przesłanek faktycznych i prawnych podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu, natomiast nie wprowadzają żadnych ograniczeń czasowych w przypadku obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu.
Odnosząc się do tej treści zapatrywania prawnego podatników, trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie.
Po pierwsze - ważna jest treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W tym przepisie ustawodawca mówi tylko o istocie sprawy, ale nie o treści ponownego rozstrzygnięcia w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego, a ściślej, czy zobowiązanie podatkowe miałoby ulec podwyższeniu, czy obniżeniu w porównaniu z decyzją kończącą zwykłe postępowanie podatkowe. Gdyby podzielić zapatrywanie podatników zbędny byłby art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Wystarczałby jedynie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
Natomiast po drugie - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. stanowi instrument służący realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej art. 128 O.p. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Innymi słowy, nie można zasadnie odstępować od treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 68 § 1, § 2 O.p. tylko przez pryzmat obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z pominięciem systemowego odniesienia do obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego.
Sąd zauważa, że w określonych stanach faktycznych mogą wystąpić szczególne sytuacje, w których nie realizuje się przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., pomimo upływu terminów z art. 68 § 1, § 2 O.p. Chodzi w nich o takie wznowione postępowania podatkowe, które prowadzą wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym podatku przy braku obowiązku podatkowego z tytułu innego podatku.
Tymczasem w analizowanej sprawie nie można pomijać - jak to czynią podatnicy - że obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości aktualizowało ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego. Jest to kluczowy aspekt sprawy z punktu widzenia przytoczonego wyżej stanu prawnego, a w szczególności prawidłowego rozumienia istoty sprawy z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przy uwzględnieniu systemu obowiązującego prawa podatkowego.
Raz jeszcze należy wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpatrywanego wznowionego postępowania podatkowego istota sprawy w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie ograniczała się jedynie do obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, na czym podatnicy skupili swoją argumentację, ale obejmowała także ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego, niemożliwe już z uwagi na upływ terminów z art. 68 § 1, § 2 O.p., co z kolei podatnicy pozostawili poza zakresem swojej uwagi.
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.