I SA/Sz 50/25

I SA/Sz 50/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 15 ust.4, art. 6 ust.4
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2022 r. nr 3201-IOM.4104.24.2022.8; 3201-IOM.4104.23.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 20 czerwca 2022 r., nr [...], ustalającą wobec D. T. (dalej: "strona", "podatnik" bądź "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu otrzymanych darowizn środków pieniężnych od G. T. (żony) w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. - dalej: "u.p.s.d.").
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik 4 stycznia 2022 r. w toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, powołał się na otrzymanie darowizną środków pieniężnych od G. T. (żony).
Organ podkreślił, że do momentu powołania się na otrzymanie darowizn, fakt ten nie został przez podatnika zgłoszony organowi podatkowemu. Dopiero w dniu 17 stycznia 2022 r. wpłynęły do organu podatkowego trzy zeznania podatkowe o nabyciu przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych SD-3, podpisane przez G. T. (do zeznań nie załączono pełnomocnictwa potwierdzającego jej umocowanie do działania w imieniu męża). Do zeznań SD-3 dołączony został akt notarialny z 30 maja 2014 r., Rep. A Nr [...], będący umową majątkową małżeńską, którą ustanowiono rozdzielność majątkową.
Następnie 27 stycznia 2022 r. wpłynęły do organu podatkowego kolejne trzy zeznania SD-3, w których wykazano nabycie w drodze "darowizny" (D. Tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych) środków pieniężnych od G. T.
w drodze "nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) na dalszą współwłasność (zwiększenie udziału)" (E. Nieodpłatne zniesienie współwłasności i tytuły określone w art. 1a ustawy) na podstawie "innego dokumentu" (F. Rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych). W formularzach wskazano daty powstania obowiązku podatkowego, tj. 10 sierpnia 2018 r. dla kwoty [...]zł; 8 sierpnia 2019 r. dla kwoty [...]zł; 31 grudnia 2019 r. dla kwoty [...]zł. W formularzach wskazano, że środki pieniężne w udziałach ˝ zgromadzone są na rachunku bankowym. W polu uwagi wskazano, że zeznania dotyczą sprawy [...] Zeznania zostały podpisane przez pełnomocnika podatnika - G. T.. Do zeznań załączono pełnomocnictwo szczególne z 25 stycznia 2022 r. udzielone przez podatnika, które obejmowało prawo do reprezentowania go przez pełnomocniczkę w sprawach dotyczących zeznań SD-3 z 10 sierpnia 2018 r., z 8 sierpnia 2019 r. i z 31 grudnia 2019 r.
W piśmie z 25 stycznia 2022 r. pełnomocnik wyjaśnił, że przekazywanie przedmiotowych darowizn odbywało się w różnych formach płatności. Dodał, że żona prowadzi wspólnie z nim gospodarstwo domowe, a rozdzielność majątkową małżeńską ustanowiono ze względu na etykę zawodową małżonki, która jest pośrednikiem ubezpieczeniowym.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem z 7 lutego 2022 r. organ
I instancji włączył jako dowód kserokopie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez podatnika od żony w dniu 8 sierpnia 2019 r. darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Dokumenty te obejmowały: wezwanie do przedłożenia dokumentów dot. zeznania [...] za 2019 rok z 11 października 2021 r.; potwierdzenie odbioru wezwania nr [...] [...]; kopertę niepodjętej korespondencji; raporty BIK złożone w urzędzie 20 grudnia 2021 r.; pismo złożone w urzędzie 20 grudnia 2021 r. przez pełnomocniczkę; protokół spisany 4 stycznia 2022 r.
Następnie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik został zobowiązany (pismo
z 11 lutego 2022 r.) do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie dokładnego określenia w jakich okolicznościach, kwotach i w jakiej formie (przelew, gotówka) otrzymywał środki pieniężne w drodze darowizny od żony z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej. Na wezwanie podatnik udzielił odpowiedzi (pismo z 9 marca 2022 r.). Wyjaśnił, że darowizny dokonane zostały w gotówce i miały na celu zaspokojenie potrzeb rodziny, ponieważ brak tego wsparcia mógł spowodować znaczne pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika ze skutkiem dla sytuacji rodziny. Podatnik podkreślił, że rozdzielność majątkowa nie wyłącza ciążącego na małżonkach obowiązku zapewnienia podstawowych potrzeb rodziny i jej prawidłowego funkcjonowania.
Ponadto, organ I instancji 14 kwietnia 2022 r. przeprowadził dowód z przesłuchania żony podatnika. Świadek zeznała, że przekazywała mężowi gotówkę
w celu ratowania firmy męża (celem było: opłacenie ZUS-u, rachunków, dzierżawy, zapłacenie za towar), nie podała przy tym szczegółów, konkretnych dat ani kwot.
Pomimo zaplanowanego na ten sam dzień przesłuchania podatnika, organ
I instancji nie przeprowadził dowodu, ponieważ podatnik przedstawił na ten dzień zwolnienie lekarskie. Do przesłuchania nie doszło również w późniejszym terminie, ze względu na powołanie się przez podatnika na prawo do odmowy udziału w przesłuchaniu.
Organ odwoławczy wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, odwołał się również do postanowienia
o włączeniu do materiału dowodowego pisma z 25 stycznia 2022 r., w którym podatnik złożył wobec organu podatkowego czynny żal w trybie art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – dalej: "k.k.s.").
Uzasadniając zajęte w prawie stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, jaki charakter ma umowa darowizny i jakie skutki cywilnoprawne oraz podatkowe wywiera. Organ podatkowy powoła się na przepisy art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne jest ujawnienie przez podatnika darowizn dopiero w wyniku działań podjętych przez organ I instancji, czyli w trakcie czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. Celem ww. ujawnienia było uprawdopodobnienie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na poniesione przez podatnika w 2019 roku wydatki (w tym finansowanie straty z działalności gospodarczej). W konsekwencji zaniechania przez podatnika zgłoszenia darowizn do opodatkowania we właściwym terminie organ
I instancji nie dysponował informacją o darowiznach i nie mógł ustalić podatku od spadków i darowizn. W takim przypadku dla organu podatkowego znaczenie miała informacja, o tym zdarzeniu prawnym uzyskana dopiero 4 stycznia 2022 r.
Organ odwoławczy przeprowadził, także analizę skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych w celu finansowania prowadzonej przez obdarowanego działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazując na wynik postępowania dowodowego uznał, że okoliczność taka zaistniała w sprawie. Wyjaśnił, że w świetle art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020, poz. 1359 ze zm. – dalej "k.r.o.") przekazywanie środków pieniężnych między małżonkami może mieć na celu wywiązywanie się z obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny i pozostawałoby poza zakresem u.p.s.d. Jednakże w sprawie potwierdzono, że darowane środki pieniężne pochodzą z odrębnego majątku żony i nie zostały przez podatnika przeznaczone na realizację obowiązku zaspokajania potrzeb rodziny, lecz na finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, ze darowizny podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków
i darowizn.
Organ odwoławczy wyjaśnił jaki charakter mają czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 O.p. Dodał ponadto, że złożenie zeznań SD-3 wszczęło sprawę
w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn (nr [...]). Złożenie "czynnego żalu" wszczęło sprawę z zakresu przestępstw i wykroczeń skarbowych (nr [...]). Założono, więc odrębne akta na potrzeby czynności sprawdzających, postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz sprawy o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. W tym względzie zdaniem organu odwoławczego zastosowano obowiązujące przepisy prawa.
Końcowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie co do istoty sprawy realizuje uregulowania zawarte w O.p., w szczególności w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Zdaniem organu odwoławczego, całokształt sprawy pozwolił na uznanie, że decyzja organu I instancji z 20 czerwca 2022 r., nr [...], została wydana zgodnie z przepisami prawa.
Na powyższą decyzję, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie nałożonego podatku w całości.
Wyrokiem z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły
w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co skutkowało przedwczesnym zastosowaniem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.
Od powyższego wyroku, organ wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2024 r. sygn. akt III FSK 58/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Nadto, zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Sąd kasacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedstawił jego interpretację. Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd I instancji błędnie przyjął, że organ pominął ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu przepisu i stanowiłaby nieuprawnione ograniczenie jego zastosowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie należy zapominać o prymacie dyrektyw wykładni językowej. Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. W myśl zasady pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
Sąd kasacyjny następnie wskazując na treść art. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.
Sąd kasacyjny negatywnie ocenił poczynione w tym zakresie ustalenia sądu
I instancji. Po pierwsze zwrócił uwagę, że sąd pominął w nich istnienie w sprawie pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r. udzielonego przez skarżącego jego żonie. Po wtóre sąd stwierdził, że "protokół" z 4 stycznia 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 O.p., a co za tym idzie błędnie uznał, że nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego sprawy. Przy tym sąd pominął, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Nawet dochodząc do wniosku, że "protokół" nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 o.p. i uznając go za notatkę urzędową, sąd I instancji powinien dojść do konkluzji, że jest to wystarczająca forma w jakiej podatnik może powołać się na fakt otrzymania darowizny.
Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględni fakt istnienia pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r., ustali jego zakres oraz uwzględni tę okoliczność w kontekście przesłanki powołania się na fakt dokonania darowizny. Sąd zinterpretuje poczynione w tym zakresie ustalenia mając na względzie, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Nadto, sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do okoliczności na jaką rzecz były przekazywane darowizny - na rzecz finansowania działalności skarżącego czy przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny, oraz rozważy czy celowi temu można przypisać całą kwotę przekazanych darowizn czy ich część. Sąd poczyni ustalenia na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (skonfrontuje
z treścią zeznań podatkowych SD-3).
Podsumowując sąd kasacyjny podkreślił, że zasadne okazały się podniesione
w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku
z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.
Zasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez sąd – błędnej – wykładni przepisów prawa materialnego poczynionej w kontekście oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego: art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. , art. 122 O.p. art. 124 O.p. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p .
Sąd kasacyjny wskazał, że sąd I instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu do znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego swojej żonie w dniu 18 listopada 2021 r. Sąd, pomijając ten dokument, naruszył również art. 133 § 1 p.p.s.a.
Sad kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, w kontekście wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w myśl poczynionych na ich podstawie konkluzji, sąd I instancji oceni czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czy działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, jednocześnie prowadząc postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2024 r. III FSK 58/24, w którym kasacyjny wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki:
1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego;
2) brak zapłaty należnego podatku.
Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka (zob. wyrok NSA 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12).
Sąd kasacyjny wskazał także, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10.
Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (w myśl stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie). Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni.
Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd I instancji błędnie przyjął, że organ pominął ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu przepisu i stanowiłaby nieuprawnione ograniczenie jego zastosowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie należy zapominać o prymacie dyrektyw wykładni językowej. Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. W myśl zasady pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Dalej sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.
Przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany z mocy powyżej przytoczonego art. 190 p.p.s.a.
Wykonując zalecenia sądu kasacyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 października 2024 r. w sprawie III FSK 58/24 należy w pierwszej kolejności należy wskazać, że wraz z zeznaniami SD-3 w dniu 27 stycznia 2022 r. do organu pierwszej instancji zostało złożone przez mocodawcę pełnomocnictwo szczególne udzielone na druku PPS-1 przez D. T. dla G. T., w części E druku – zakres pełnomocnictwa szczególnego, wymienione zostały zeznania SD-3 z dnia 8.08.2019r., 31.12.2019 r.
i 10.08.2018 r. z wyszczególnieniem kwot poszczególnych darowizn. Nie ulega zatem wątpliwości, że G. T. była umocowana do podejmowania działań w imieniu swego mocodawcy dotyczących wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym dotyczącym darowizn wymienionych we wskazanych w pełnomocnictwie szczególnym zeznaniach, w tym także na fakt powołania się na fakt darowizny. Powołanie się przez pełnomocnika skarżącego na fakt darowizny przed organem podatkowym było zatem objęte zakresem udzielonego przez skarżącego dla małżonki pełnomocnictwa. Skoro zaś czynność dokonana przez pełnomocnika wywołuje skutki w sferze prawnej reprezentowanego, to należy uznać, że nastąpiło skuteczne powołanie się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na fakt darowizny.
Oceniając możliwość wypełnienia przesłanki zastosowania art.6 ust. 4 u.p.s.d. w postaci powołania się na fakt otrzymania darowizny, wskazać także należy, że to "powołanie się" może nastąpić w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, czyli poprzez złożenie przez pełnomocnika podatnika oświadczenia, z którego fakt zawarcia i wykonania darowizny wynika, w piśmie sporządzonym w organie podatkowym. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia czy pełnomocnik przedłożył
w organie pismo sporządzone przez niego bądź przez podatnika, czy też pracownik organu sporządził notatkę, czy protokół z czynności "powołania się" na fakt otrzymania darowizny, jak słusznie bowiem wskazał NSA "powołanie się" może nastąpić
w jakiejkolwiek postaci.
Odnosząc się natomiast do okoliczności na jaką rzecz były przekazywane darowizny wskazać należy przede wszystkim na treść zeznań darczyńcy jakie zostały złożone przez świadka G. T. przed organem I instancji w dniu 14 kwietnia 2022 r., w których wprost wskazała, że: "...dałam mężowi pieniądze w celu ratowania jego firmy." Dalej świadek zeznała, że: "dawałam pieniądze w celu ratowania męża firmy." Ponadto w piśmie z dnia 9 marca 2022 r. kierowanym do organu pierwszej instancji G. T. jako pełnomocnik podatnika wskazywała, że: "... brak wsparcia finansowego małżonka prowadziłby do znacznego pogorszenia się sytuacji firmy co odbiło by się na regulowaniu bieżących zobowiązań w tym na powstawaniu zadłużeń które mogłyby prowadzić do pogorszenia się sytuacji finansowej rodziny". Za słuszny zatem uznać należy wniosek organów podatkowych co do tego, że darowizny przekazywane przez G. T. dla męża objęte niniejszym postępowaniem przekazywane były w celu ratowania jego firmy, darczyńca także upatrywała
w pozostawaniu we wspólnym gospodarstwie domowym uzasadnienia dla czynienia tychże darowizn wskazując na powiązanie sytuacji finansowej firmy męża z sytuacją finansową rodziny. Podkreślenia wymaga, że w żadnym miejscu podatnik nie wskazywał, że jakakolwiek część z darowanych środków miałaby mieć inne przeznaczenie aniżeli na ratowanie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Przede wszystkim wobec treści dowodu w postaci zeznań darczyńcy złożonych przed organem pierwszej instancji, obecne twierdzenia zawarte w skardze co do tego, że organ nie ustalił rzeczywistego celu czynionych darowizn uznać należy za pozostające
w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nakierowane na osiągnięcie określonego skutku procesowego. Podobnie za nakierowane jedynie osiągniecie skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji należy uznać zawarte w piśmie z dnia 11 kwietnia 2025 r. kierowanym do sądu twierdzenie, że organ pominął kluczowy dowód osobowy – nie przesłuchał darczyńcy – G. T., twierdzenie to nie polega na prawdzie, jak bowiem wskazano powyżej G. T. została przesłuchana
w charakterze świadka przed organem I instancji w dniu 14 kwietnia 2022 r.
W rozpoznawanej sprawie bowiem organy w sposób prawidłowy zgromadziły dostępny im materiał dowodowy, materiał ten okazał się wystarczający do wydania rozstrzygnięć, następnie dokonały jego rzetelnej oceny nie wykraczającej poza granice z art. 191 O.p.. W wydanych decyzjach zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji przestawiły w uzasadnieniach spełniających wymogi z art. 210 § 1 O.p.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p., gdyż podatnik pismem z dnia 6 września 2022 r. odebranym przez pełnomocnika w dniu 22 września 2022 r. został zawiadomiony stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Wskazać także należy, że brak akceptacji stanowiska prezentowany przez podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w postaci braku uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.