I SA/Sz 5/25

I SA/Sz 5/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art.6 ust.1pkt.5, art.7 ust.1 pkt.2 lit.a, art.1 ust1 lit.f
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (NUS) z [...] marca 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. S. (strona) jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określającą należność z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2023 r. w kwocie [...]zł.
Postanowieniem z [...] lutego 2024 r. nr [...] (doręczonym [...].02.2024 r.) NUS wszczął wobec strony, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za niepobrany podatek w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności, które wynika z czynności nazwanej "Umowa o podział majątku wspólnego". Umowa została zawarta [...] sierpnia 2023 r. w formie aktu notarialnego Repertorium "A" numer [...] (dalej: umowa z [...] sierpnia 2023 r.) przez spadkobierców zmarłych małżonków F. B. i A. B..
Uprzednio, po wszczęciu wobec strony postępowania w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy nazwanej jako umowa
o podział majątku wspólnego po zmarłych, z której treści wynika między innymi odpłatne zniesienie współwłasności (umowa z [...] sierpnia 2023 r. ), NUS decyzją
z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] umorzył to postępowanie podatkowe.
Jak wynika z akt sprawy, w umowie z [...] sierpnia 2023 r. wskzano, że F. B. zmarł [...] czerwca 2020 r., a spadek po nim na podstawie ustawy zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z [...].08.2023 r. nabyli:
• żona A. K. B. (na dzień sporządzenia umowy, tj. [...] sierpnia 2023 r.- nieżyjąca),
• córka H. E. B.,
• córka M. M. W.,
• syn M. F. B.
- w udziałach po [...] części każdy.
A. K. B. zmarła [...] października 2022 r., a spadek po niej na podstawie testamentu notarialnego, zgodnie z aktem poświadczenia z [...] sierpnia 2023 r., nabył T. P. B. - w całości.
W wyniku spadkobrania współwłaścicielami opisanej nieruchomości
w następujących udziałach stali się po:
• [...] - H. E. B.,
• [...] - M. M. W.,
• [...] - M. F. B.,
• [...] - T. P. B..
Zgodnie z zapisem umowy z [...] sierpnia 2023 r. (§ 3.1) H. E. B., M. M. W., M. F. B. i T. P. B. (strony umowy) oświadczyły, że dokonują podziału majątku wspólnego A. K. i F. B. małżonków B. w ten sposób, że prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...], szczegółowo opisanego w §1 tego aktu - nabywa w całości T. P. B. (...).
Strony ww. umowy z [...] sierpnia 2023 r. oświadczyły (§ 1.1 i §1.2), że lokal mieszkalny numer [...], położony w budynku mieszkalnym nr [...], klatka [...] na O. Z. w S. został nabyty uprzednio przez małżonków państwa A. i F. B. na podstawie umowy z [...].12.2007 r., Repertorium A Nr [...] i stanowił majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską tych osób. Nie doszło do dokonania umownego ani sądowego podziału majątku objętego uprzednio ustawową wspólnością majątkową małżeńską A. K. i F. B. małżonków B., jak również nie toczy się postępowanie w tym przedmiocie.
Strony umowy z [...] sierpnia 2023 r. oświadczyły nadto, że powyższego podziału majątku dokonują odpłatnie, to jest ze spłatą, do której zobowiązany jest T. P. B. na rzecz M. W. w kwocie [...]zł oraz na rzecz M. B. w kwocie [...]zł.
NUS, stwierdził, że umowa o podział majątku wspólnego może być zawarta tylko między małżonkami, byłymi małżonkami albo pomiędzy jednym z małżonków a spadkobiercami drugiego. W przypadku śmierci obydwojga małżonków lokal stał się współwłasnością w częściach ułamkowych spadkobierców. W ocenie NUS, z treści umowy z [...] sierpnia 2023 r. wynika jednoznacznie, że strony tej umowy odpłatnie zniosły współwłasność od łącznej kwoty [...]zł oraz nieodpłatnie zniosły współwłasność pomiędzy H. B. i T. B., a odpłatne zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f, art. 6 ust. 1 pkt 5,
art. 7 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2023.170 ze zm. – u.p.c.c.).
Wskazując nadto na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] marca 2024 r.
W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie:
- art. 212 O.p., to jest zasady związania organu podatkowego uprzednio wydaną decyzją ostateczną,
- art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, to jest zasady legalizmu,
- art. 1 u.p.c.c. - zasady numerus clausus (liczby ograniczonej) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wiążącej się z nią reguły ścisłej interpretacji prawa podatkowego.
Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r. III CZP 100/71 (OSCN 1972/7-8/129, LEX nr 1379), która zaprezentowała pogląd, zgodnie z którym dział spadku po obojgu zmarłych małżonkach, który dotyczy ich majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, winien być połączony lub poprzedzony umową o podział majątku wspólnego. Uprawnionym do dokonania takiego podziału są spadkobiercy obojga zmarłych małżonków, a nie tylko spadkobiercy jednego zmarłego małżonka przy pozostawaniu przy życiu drugiego małżonka.
W ocenie strony, czynność udokumentowana aktem notarialnym Repertorium A Numer [...] z [...].08.2023 roku nie była klasycznym działem spadku, gdyż spadkobiercą jednego ze zmarłych małżonków był wnuk zmarłej, a spadkobiercami drugiego zmarłego małżonka były dzieci zmarłego. Zaistniał, więc brak tożsamości podmiotów do dokonania działu spadku po zmarłych.
Dalej strona wyjaśniła, że w Kodeksie postępowania cywilnego postępowanie
o podział majątku wspólnego, dział spadku oraz zniesienie współwłasności uregulowane są odrębnymi przepisami prawa, przy czym do postępowania o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku, a do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zniesienia współwłasności. Taka odsyłająca regulacja wskazuje, że przy podziale majątku pierwszeństwo mają przepisy, które dotyczą podziału majątku wspólnego, a następnie odpowiednio o dziale spadku i zniesienia współwłasności.
Z tych też względów należało w jej ocenie uznać umowę w pierwszej kolejności za umowę o podział majątku wspólnego, a nie za umowę o dział spadku czy zniesienie współwłasności. Strona stwierdziła, że badana przez organ umowa została prawidłowo sporządzona i nazwana. Jest ona zgodna z prawem i praktyką notarialną.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił na wstępie, że w sprawie
o numerze [...] NUS stwierdził, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z powodu braku przedmiotu opodatkowania. Brak było podstaw prawnych (przepisów prawa materialnego), aby orzekać o obowiązkach strony, jako strony postępowania - indywidualnego podmiotu (podatnika) w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy nazwanej jako umowa o podział majątku wspólnego (umowa z [...] sierpnia 2023 r.).
Z kolei w sprawie o numerze [...] odwołujący występuje jako strona postępowania (płatnik) i niniejsza sprawa dotyczy orzeczenia
o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych oraz określenia należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2023 roku w kwocie [...]zł. Decyzja wydana [...].03.2024 r., rozstrzyga sprawę co do istoty.
DIAS przedstawił następnie treść umowy z [...] sierpnia 2023 r. i stwierdził, że analizowana umowa dotyczy zniesienia współwłasności lokalu, który spadkobiercy nabyli w spadku po zmarłej A. zmarłym [...] B.. Nie ma znaczenia, w ocenie DIAS, że dzielony majątek - określony lokal mieszkalny - stanowił majątek wspólny spadkodawców. Lokal mieszkalny nie stanowi już majątku wspólnego państwa A. i F. B., lecz jest współwłasnością następców prawnych obojga. Tym samym doszło do zniesienia współwłasności majątku wspólnego spadkobierców obojga. Wskazał, że z § 4.1. umowy nazwanej umową o podział majątku wspólnego z [...].08.2023 r. wynika, że mamy do czynienia z odpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości, wobec wystąpienia spłat do których zobowiązany był T. B. na rzecz: M. W. w kwocie [...]zł oraz M. B. w kwocie [...]zł. Spłata nastąpiła gotówkowo przy zawarciu umowy (§ 4.2 i § 4.3 umowy). Strony umowy podały wartość lokalu mieszkalnego numer [...], który był przedmiotem tej umowy na kwotę [...]zł. Notariusz w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawarł w § 7 aktu notarialnego pouczenie o przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu umowy oraz o ciążącym na stronie nabywającej obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz
z odsetkami za zwłokę w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy. Potwierdza to, wbrew obecnemu stanowisku odwołania, że płatnik brał pod uwagę możliwość opodatkowania czynności tym podatkiem.
W ocenie DIAS, w sprawie ma zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c.,
w przypadku M. W. i M. B. przysporzenie nastąpiło odpłatnie i stanowi o opodatkowaniu tej czynności w oparciu o powołany przepis ustawy.
DIAS wskazał, że niezależnie od nazwy czynności, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej - zniesienia współwłasności, przewidującą spłatę lub dopłatę, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nieobliczenie, niepobranie i niewpłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi odpowiedzialność płatnika określoną w art. 30 O.p., jak ma to miejsce w sprawie.
W skierowanej do sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję DIAS, skarżący zarzucił błędne ustalenia i niezgodność z obowiązującym prawem,
a mianowicie naruszenie:
- art. 199a § 3 O.p., to jest obowiązku po stronie organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania,
w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,
- art. 212 O.p., to jest zasady związania organu podatkowego uprzednio wydaną ostateczną decyzją,
- art. 2a O.p., to jest zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika,
- art 1 u.p.c.c., to jest zasady numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wiążącej się z nią reguły ścisłej interpretacji prawa podatkowego, a także zasady legalizmu, to jest działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zawarcia umowy o podział majątku wspólnego zmarłych małżonków przez spadkobierców obojga zmarłych małżonków, nie została oparta żadnym przepisem prawa, orzecznictwem sądowym ani stanowiskiem doktryny prawa.
W ocenie skarżącego, organy nie odniosły się do przedstawionego przez stronę materiału dowodowego.
Skarżący ponownie zaprezentował w skardze treść uchwały SN z dnia 2 marca 1972 r. III CZP 100/71, stanowisko doktryny oraz przyjętą praktykę notarialną, w tym wzór aktu notarialnego umowy o podział majątku wspólnego z objaśnieniami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 925.) - dalej jako "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby
w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale
i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych będącego notariuszem umowy z dnia [...] sierpnia 2023 r. nazwanej umową o podział majątku wspólnego jako umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie skarżącego przedmiotowa umowa jako umowa o podział majątku nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast w ocenie organów podatkowych umowa ta w istocie jest umową o dział spadku zawartą pomiędzy spadkobiercami zmarłych małżonków, dlatego też zastosowanie znajduje art. 1 ust. 1 lit. f u.p.c.c.
W zaistniałym sporze co do zasady rację przyznać należało organom podatkowym.
W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego. Ze względu na charakter i treść podniesionych zarzutów rozważania należy rozpocząć od kwestii dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 212 O.p. stosownie do którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej wydania. Skarżącemu bowiem umyka, że w postępowaniu prowadzonym wcześniej, a zakończonym decyzją umarzającą z dnia [...] lutego 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , umorzone zostało postępowanie podatkowe ze względu na jego bezprzedmiotowość wobec uznania przez organ braku podstaw prawnych do orzekania o obowiązkach podatkowych skarżącego jako podatnika w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sporządzonej w dniu [...] sierpnia 2023 r.. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem obecnego postępowania przedmiotem jest odpowiedzialność skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu skutków prawnopodatkowych tejże umowy. Tym samym nie można uznać, że w obu sprawach przedmiot postępowania był tożsamy, odmienny bowiem w obu postępowaniach był status skarżącego.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Dla oceny tego zarzutu wskazać należy na treść całego przepisu art. 199 a O.p., zgodnie, z którym:
§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Przepis ten znajduje zwoje zastosowanie w postępowaniach, których przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych Przede wszystkim znajdzie swoje zastosowanie norma z art. 119a § 1 i 2 O.p. bowiem dokonując ustalenia treści czynności prawnej organ podatkowy, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2009).
Przepis ten daje zatem możliwość organom podatkowym dokonywania samodzielnej wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym oraz oceny jakiej rzeczywistej dokonano czynności na gruncie prawnopodatkowym.
Dopiero w sytuacji, gdy z dowodów zgormadzonych w toku postępowania, a
w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie nie zaktualizowała się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego przez organ z powództwem ustalającym, bowiem brak jest dowodów wskazujących na wystąpienie wątpliwości co do stosunku prawnego lub prawa, wątpliwości natomiast dotyczą prawidłowości zastosowanej przez notariusza nazwy umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2023 r. przez spadkobierców małżonków B.. W istocie zatem chodzi nie tyle o wykładnię oświadczeń woli stron umowy, a nazwanie tej umowy przez notariusza.
W ocenie sądu zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawione do dokonania samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności dokonanej przed notariuszem w dniu [...] sierpnia 2023 r.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, przytoczyć należy art. 1 u.p.c.c. stosownie do którego, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:
1. następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki;
2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały zatem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Pomimo sformułowania w art. 1 u.p.c.c. zamkniętego katalogu czynności podlegających omawianemu podatkowi, w praktyce mogą pojawiać się wątpliwości odnoszące się do przedmiotowego zakresu opodatkowania, np. dotyczące umów mieszanych lub nienazwanych albo odmiennie nazywanych przez strony pomimo dominacji określonych w ich treści elementów.
Jak już wskazano powyżej podstawą do określonych działań organów podatkowych mogą być postanowienia art. 199a O.p. czyli uwzględnienie przez organ podatkowy przy ustalaniu treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron umowy
i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności a także wywodzenie skutków prawnych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej.
W konsekwencji zatem samo w sobie nazwanie zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2023 r. umowy "umową o podział majątku wspólnego" nie powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uznania, że umowa ta jest także umową o dział spadku i w części dotyczącej spłat podlega opodatkowaniu.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że do przedmiotowego aktu notarialnego stanęli wyłącznie spadkobiercy zmarłych małżonków. Każda bowiem
z osób stających do czynności swój udział w przedmiocie objętym umową tj. w prawie własności lokalu mieszkalnego na skutek dziedziczenia.
W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy prawo własności wspólnego lokalu nabył T. P. B. będący spadkobiercą A. B.. Aby mógł on zostać jedynym właścicielem przedmiotu umowy pozostającego do chwili jej zawarcia we współwłasności jego i pozostałych stron umowy, te pozostałe strony przeniosły na niego swoje udziały w przedmiocie umowy. W konsekwencji doszło do zniesienia współwłasności prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym każdy ze współwłaścicieli nabył swój udział w przedmiocie objętym współwłasnością w drodze dziedziczenia. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że oceniania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest umową o dział spadku. Sama
w sobie okoliczność, że przed nabyciem udziałów w spadkach po A. B. i M. B. przez ich spadkobierców, przedmiot umowy był objęty wspólnością ustawową małżeńską nie powoduje, że obecnie dzielony majątek nie jest majątkiem spadkowym, a czynność mocą której takiego "wyjścia ze współwłasności" się dokonuje nie jest działem spadku.
Sąd nie neguje przywołanej przez skarżącego w skardze oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji uchwały Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r, III CZP 100/71, stosownie do której w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym małżeńską wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie albo jednoczesne z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba że zapadł już prawomocny wyrok rozstrzygający o żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym oraz o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny lub odwrotnie, albo, że częściowy dział spadku nie dotyczy udziału spadkodawcy w majątku wspólnych. Zwrócić jednak należy uwagę na podstawowe wnioski płynące z tezy zawartej w tejże uchwale. W pierwszej kolejności dotyczy ona postępowania o dział spadku. Po drugie wskazano w niej w jakich sytuacjach jest niezbędne przeprowadzenie w tym samym postępowaniu co dział spadku także postępowania o podział majątku, nadal zatem tak jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działem spadku, jednocześnie Sąd Najwyższy wskazuje na sytuacje,
w których konieczne jest łączne wraz postępowaniem o dział spadku przeprowadzenie postępowania o podział majątku i są to:
- nierozstrzygnięcie w postępowaniu sądowym o zgłoszonym żądaniu ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym (roszczenie to wynika z art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego),
- nierozstrzygnięcie o żądaniach zwrotu wydatków, nakładów i innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny (obecnie osobisty) lub odwrotnie (roszczenie to wynika z art. 45 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).
W sytuacji zatem gdy w dziale spadku sądowym bądź umownym zawarte zostaną ustalenia dotyczące rozliczenia nakładów, będące skutkiem jednoczesnego przeprowadzenia podziału majątku, to spłaty lub dopłaty w zakresie im odpowiadającym nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż rozliczenia te będą wynikały z podziału majątku.
W rozpatrywanym przypadku żaden ze spadkobierców małżonków B. nie powoływał się na zgłoszone przed sądem żądanie ustalenia nierównych udziałów ani też nie zgłaszał żądań z tytułu rozliczenia nakładów. Ustalenia dotyczące istnienia i wysokości nakładów nie zostały zawarte w akcie notarialnym z dnia 18 sierpnia
2023 r. Tym samym w ocenianym akcie notarialnym nie rozliczono żadnych roszczeń z tytułu podziału majątku wspólnego zmarłych małżonków B..
Zawarte zaś w § 5 umowy postanowienie co do tego, że: "Stawający oświadczają, że wyżej opisany podział majątku jest całkowity, to jest wyczerpuje majątek wspólny A. K. i F. B. małżonków B., uwzględnia wzajemne ewentualne roszczenia stron z tytułu nakładów na majątek podlegający niniejszemu podziałowi oraz związanych z tym majątkiem nakładów
i innych roszczeń związanych z posiadaniem składników ww. majątku, a ponadto oświadczają, że zrzekają się prawa do dochodzenia w przyszłości jakichkolwiek należności z tytułu dokonanego w sposób określony w tej umowie podziału rzeczy
i praw majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego A. K.
i F. B. małżonków B.", nie oznacza, że przedmiotowa umowa stanowi wyłącznie umowę o podział majątku.
Znamiennym jest użycie w tym postanowieniu sformułowania "podział rzeczy", bez wskazania na tytuł współwłasności tejże rzeczy.
W ocenie sądu na gruncie analizy treści tejże umowy a przede wszystkim okoliczności, że w skład spadku wchodził tylko jeden składnik, w którym wszyscy stający do aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2023 r. swoje udziały nabyli na skutek spadkobrania, a z aktu tego nie wynika, aby zgłaszane i rozliczane były jakiekolwiek roszczenia z tytułu podziału majątku a przede wszystkim związane z rozliczeniem nakładów, to za uprawniony należy uznać wniosek, iż w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działem spadku, skoro jednak dział spadku dotyczy przedmiotu, który uprzednio był składnikiem majątku wspólnego, to uprawnione jest nazwanie przedmiotowej umowy umową o podział majątku i dział spadku. W konsekwencji na mocy postanowienia zawartego w § 3.1. umowy z dnia [...] sierpnia 2023 r. dokonano nie tylko podziału majątku, lecz także działu spadku i zniesienia współwłasności majątku spadkowego w ten sposób, że jedyny składnik tego majątku przyznany został dla T. B..
Wskazać w tym miejscu należy, że nazwanie tak zawartej w akcie notarialnym umowy tj. o podział majątku i o dział spadku nie powoduje, że skoro w katalogu czynności wymienionych w art. 1 u.p.c.c. nie ma tak nazwanej czynności, to dział spadku w części dotyczącej spłat i dopłat nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Gd 910/14) .
Możliwość objęcia jedną umową zniesienia współwłasności wynikającej z więcej niż jednego tytułu potwierdza także z art. 689 Kodeksu postępowania cywilnego, stosownie do którego jeżeli cały majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład stanowią współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie, dział spadku i zniesienie współwłasności mogą być połączone w jednym postępowaniu. Ustawodawca zatem przewiduje takie sytuacje, że majątek spadkowy lub wchodzące w jego skład przedmioty mogą stanowić także współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie, jednak w zakresie w jakim tytułem współwłasności jest dziedziczenie, to mamy do czynienia z działem spadku.
Podkreślić w tym miejscu należy, że jak już wskazywano powyżej, każda z osób biorących udział w ocenianej czynności swój tytuł we współwłasności lokalu mieszkalnego nabyła w drodze dziedziczenia zatem okoliczność, że wnuk był spadkobiercą tylko jednego z małżonków pozostaje bez znaczenia, skoro w dzielonym majątku także i on swój udział posiadał z tytułu dziedziczenia. Chodzi tu bowiem nie o konieczność dziedziczenia po więcej niż jednym spadkobiercy lecz o to czy udział w dzielonym składniku stanowi współwłasność z tytułu dziedziczenia.
Przyjęcie koncepcji proponowanej przez skarżącego, czyli że pomimo udziału w czynności wyłącznie spadkobierców małżonków, umowa znosząca współwłasność przedmiotu wchodzącego do spadku po obojgu z nich jako umowa o podział majątku wspólnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych prowadzi do niczym nie uzasadnionego promowania tych spadkobierców, którzy nabywają spadek po spadkobiercach pozostających uprzednio w związkach małżeńskich, w których obowiązywał ustrój wspólności ustawowej wobec innych spadkobierców, którzy np. nabywają spadek po rodzicach, którzy nie pozostawali
w związku małżeńskim. Zdaniem sądu możliwość uregulowania roszczeń dotyczących podziału majątku przez spadkobierców nie powinna przesądzać
o sytuacji podatkowej spadkobierców. Jak już powyżej bowiem wskazano, poza zakresem ustawy podatkowej pozostają te postanowienia umowne, które dotyczą podziału majątku wspólnego tj. w przypadku umowy – roszczenia z tytułu rozliczeń nakładów. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie rozliczenia związane działem spadku i zniesieniem współwłasności i to w ograniczonym zakresie, bo dotyczącym tylko spłat i dopłat.
Jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań sąd nie akceptuje stanowiska organów podatkowych wyraźnie zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji co do tego, że przedmiotowa umowa nie jest umową o podział majątku, ze względu na to, że w chwili jej zawarcia żaden z małżonków B. nie pozostawał przy życiu, jednak ta błędna ocena nie miała wpływu na wynik postępowania skoro zawarta przed notariuszem w dniu [...] sierpnia 2023 r. przez spadkobierców małżonków B. była także umową o dział spadku w wyniku której spadkobiercy obojga małżonków dokonali zniesienia współwłasności prawa do lokalu mieszkalnego w ten sposób, że prawo to przyznali T. B..
Umowa o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat - podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.
Skarżący, będący stosownie do art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. płatnikiem tego podatku, miał obowiązek - zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej - obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu właściwego ze względu na siedzibę płatnika oraz przekazania deklaracji o wysokości pobranego i wpłaconego podatku.
Skoro zatem tego nie uczynił, organ podatkowy zasadnie orzekł
o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.
Zdanie odrębne
V O T U M S E P A R A T U M
Uzasadnienie zdania odrębnego
zgłoszonego od wyroku z 19 marca 2025 r. przez sędziego WSA W. A. (sprawozdawcę)
Jestem zdania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z 25 marca 2024 r. nie są zgodne z prawem i w związku z tym podlegały uchyleniu.
Spór skarżącego notariusza z organami podatkowymi koncentrował się na prawidłowej interpretacji zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wobec tego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2023.170 ze zm. w brzmieniu dla daty czynności sporządzonej przez skarżącego notariusza - u.p.c.c.) podatkowi podlegają:
1) następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) (uchylona),
d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
e) umowy dożywocia,
f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
g) (uchylona),
h) ustanowienie hipoteki,
i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
j) umowy depozytu nieprawidłowego,
k) umowy spółki;
2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (ust. 1).
Przepisy ustawy o umowie o dziale spadku oraz umowie o zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do: nabycia własności rzeczy wspólnej lub wspólnego prawa majątkowego albo ich części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność - w części spłat lub dopłat (ust. 2 pkt 3 lit. a); odpłatnego wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli (ust. 2 pkt 3 lit. b).
Zdaniem skarżącego notariusza, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy sporządzony przez niego akt notarialny z 18 sierpnia 2023 r. obejmował czynność stanowiącą przede wszystkim podział majątku wspólnego po zmarłych małżonkach B. . Czynność prawna miała za przedmiot rozporządzenie prawem własności lokalu mieszkalnego, który należał do ustawowej wspólności majątkowej małżonków F. B. (spadkodawca) oraz A. B. (spadkodawczyni). W konsekwencji skarżący notariusz przyjął, że taka czynność pozostawała poza zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.
Natomiast w ocenie organów, skarżący notariusz w omawianym akcie notarialnym z 18 sierpnia 2023 r. zawarł wyłącznie dział spadku ze zniesieniem współwłasności, a więc czynności wprost ujęte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., które w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Poza sporem pozostawały okoliczności, w których F. B. zmarł 5 czerwca 2020 r. Spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona A. K. B., córka H. E. B., córka M. M. W., syn M. F. B. - każdy z nich w [...] części.
Z kolei A. B. zmarła [...] r. Spadek po niej nabył w całości T. B. na podstawie testamentu notarialnego.
W skład majątku wspólnego małżonków F. i A. B. wchodziło prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...], klatka [...] na Osiedlu Z. w S. .
Skarżący notariusz 18 sierpnia 2023 r. sporządził akt notarialny obejmujący czynność prawą nazwaną podziałem majątku wspólnego. Jednak nie nazwa czynności prawnej była rozstrzygająca. Kluczowe znaczenie miała natomiast treść zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy, ich zgodny zamiar towarzyszący składanym oświadczeniom woli.
Przede wszystkim należy zauważyć, że z chwilą otwarcia spadku po spadkodawcy ustała małżeńska ustawowa wspólność majątkowa. W efekcie małżeńska ustawowa wspólność majątkowa bezudziałowa w trakcie trwania małżeństwa przekształciła się w równe udziały każdego z byłych już małżonków wyrażone ułamkowo (art. 43 § 1, art. 50ą ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy Dz.U.2023.2809 ze zm.).
Zatem do masy spadkowej po spadkodawcy wchodził wyłącznie udział w wysokości [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego. Ten udział przypadł w wyniku ustawowego dziedziczenia żonie i dzieciom w częściach równych po [...] części na rzecz każdego z nich. Wobec tego o dziale spadku można byłoby zasadnie mówić wyłącznie wówczas, gdyby spadkobiercy F. B. rozrządzili składnikiem należącym do masy spadkowej, a nie spadkobiercy obojga małżonków F. i A. B. całym prawem własności lokalu mieszkalnego, które należało do ich ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.
A. B. na podstawie testamentu powołała do dziedziczenia po sobie jedynego spadkobiercę T. B.. Wobec tego nie można zasadnie przyjąć, że po A. wystąpiła masa spadkowa podlegająca jakiemukolwiek podziałowi. W przypadku jednego spadkobiercy dział spadku ze swej prawnej istoty jest wykluczony (art. 1035 ustawy Kodeks cywilny Dz.U.2024.1061 ze zm.).
W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że w akcie notarialnym sporządzonym przez skarżącego notariusza [...] sierpnia 2023 r. strony czynności prawnej nie dokonywały działu spadku po spadkodawcy, bo nie rozporządzały wyłącznie udziałem w wysokości [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego, a tylko taki udział wchodził do masy spadkowej po spadkodawcy.
Zgodnie z treścią omawianego aktu notarialnego strony postanowiły, że prawo własności lokalu mieszkalnego, który należał od ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej małżonków F. i A. B., przypada na rzecz T. B. - jedynego spadkobiercy A. B..
Konsekwentnie T. B. został zobowiązany do spłat wyłącznie z tytułu udziału spadkodawcy w [...] części w majątku objętym za jego życia ustawową małżeńską wspólnością majątkową. Spłaty natomiast nie obejmowały udziału w [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego, który należał do A. B. z tytułu ustania ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i wszedł do masy spadkowej po niej.
W tym stanie sprawy jestem zdania, że wbrew stanowisku organów rozpatrywana czynność prawna sporządzona przez skarżącego notariusza [...] sierpnia 2023 r. obejmowała podział majątku wspólnego. Analizowana czynność prawna została dokonana przez spadkobierców F. B. oraz spadkobiercę A. B.. Polegała na tym, że spadkobiercy F. B. i spadkobierca A. B. wspólnie i zgodnie postanowili o tym komu przypadnie prawo własności lokalu mieszkalnego, które należało do ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej spadkodawców.
Zatem źródłem omawianej czynności prawnej było ustanie ustawowej wspólności majątkowej małżonków B.. Chcąc rozporządzić całym składnikiem majątkowym należącym do tej wspólności, spadkobiercy obojga małżonków B. dokonali w istocie rzeczy przede wszystkim podziału majątku wspólnego. Wysokość spłat ze strony spadkobiercy A. B. - T. B. była wyliczona przede wszystkim według wartości udziału w majątku objętym ustawową małżeńską wspólnością majątkową, jaki pozostawił po sobie w masie spadkowej F. B.. Dopiero w dalszej kolejności wysokość spłat uległa podziałowi według udziałów w dziedziczeniu poszczególnych spadkobierców F. B..
Z tym uzasadnieniem, w mojej ocenie, należało przyjąć, że czynność prawna sporządzona przez skarżącego notariusza aktem notarialnym z [...] sierpnia 2023 r. miała u źródła podział majątku wspólnego po małżonkach A. i F. B.. Zasady wzajemnych rozliczeń między spadkobiercami F. B. oraz spadkobiercą A. B. wynikały przede wszystkim z podziału majątku wspólnego w zakresie prawa własności lokalu mieszkalnego, które należało do zmarłych małżonków. Organy pominęły, że dział spadku mógłby dotyczyć wyłącznie masy spadkowej pozostawionej przez F. B. i w konsekwencji obejmować wyłącznie udział spadkodawcy w majątku wspólnym w wysokości [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy wyłącznie F. B. nie byli uprawnieni do decydowania o tym, komu przypadnie całe prawo własności lokalu mieszkalnego, które wchodziło do majątku wspólnego zmarłych małżonków B..
Dlatego uważam, że stanowisko skarżącego notariusza było zgodne z prawem. Mocą analizowanej czynności prawnej jej strony dokonały w pierwszej kolejności podziału majątku wspólnego, bo dokonały rozrządzenia całym składnikiem należącym do majątku wspólnego spadkodawców i uczyniły to na rzecz jedynego spadkobiercy spadkodawczyni, po której nie mógł wchodzić w rachubę dział spadku.
Jestem zdania, że unormowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy wykładać ściśle, biorąc pod uwagę standardy określone w art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W konsekwencji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie objął swoim zakresem czynności prawnej, mocą której spadkobiercy F. B. i jedyny spadkobierca A. B. zgodnie postanowili, że całe prawo własności lokalu mieszkalnego - składnika majątku wspólnego spadkodawców - przypadnie jedynemu spadkobiercy spadkodawczyni. Takie rozrządzenie było wyznaczone przez reguły obowiązujące przy podziale majątku wspólnego w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Te reguły obowiązywały także spadkobierców F. B. i spadkobiercę A. B. przy dokonywaniu analizowanej czynności prawnej. W konsekwencji jedyny spadkobierca A. B. spłacił spadkobierców F. B. z udziału w majątku wspólnym, jaki pozostawił spadkodawca w masie spadkowej w wyniku ustania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Była to istotnie inna sytuacja niż dział spadku, bo istotnie wykraczała ściśle poza zakres działu spadku. Od strony podmiotowej obejmowała spadkobierców dwóch odrębnych mas spadkowych po każdym ze spadkodawców (byłych małżonków). Od strony przedmiotowej obejmowała cały składnik majątkowy, który w równych udziałach wchodził do odrębnych mas spadkowych pozostawionych przez każdego ze spadkodawców (byłych małżonków).
Z powodów przedstawionych wyżej oceniam, że zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 25 marca 2024 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).