I SA/SZ 5/23

I SA/Sz 5/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 2 pkt 6,15-16, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 57a, art. 134 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
B. P. i A. P. (dalej także: "Wnioskodawcy") w dniu 5 lipca 2022 r. złożyli do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy podali,
że są właścicielami nieruchomości położonej we wsi G., gmina S., województwo zachodniopomorskie, obejmującej działkę gruntu numer [...],
o powierzchni [...] ha, wpisanej do księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. . Własność ww. działki nabyli 14 czerwca 2004 r. w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego,
z przeznaczeniem na powiększenie istniejącego prowadzonego przez jednego
z małżonków (Wnioskodawcy - B. P.) gospodarstwa rolnego, wchodzącego
w skład majątku wspólnego. Działka wykorzystywana była na cele rolnicze,
nie była przedmiotem aportu ani czynności prawnej związanej z działalnością gospodarczą.
Wskazana działka wraz z innymi działkami była przedmiotem umowy zawartej z podmiotem zajmującym się instalacją farm fotowoltaicznych i częściowo
była przeznaczona na wzniesienie jednej lub więcej siłowni wiatrowych o mocy jednostkowej do 3MW wraz z niezbędnymi instalacjami i przyłączami, układami łączącymi, pomiarowymi stacjami transformatorowymi. Wobec niepodjęcia żadnych czynności związanych z przedmiotową inwestycją, umowa dzierżawy wygasła i przez cały okres jej obowiązywania pozostała bez wpływu na faktyczny sposób wykorzystania działki na cele rolnicze. Z tytułu wskazanej umowy dzierżawy Wnioskodawcy
nie otrzymali żadnego wynagrodzenia, w szczególności należności czynszowych, rezerwacyjnych lub innych świadczeń.
Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w żadnej formie, czy to w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, czy jako wspólnicy spółki osobowej
lub kapitałowej. Wnioskodawca - B. P. od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego.
Wnioskodawcy dotychczas nie sprzedawali żadnych nieruchomości
ani nie dokonywali czynności zmierzających do zmiany statusu posiadanych nieruchomości. W szczególności nie dokonywali uzbrojenia działki, nie doprowadzali mediów. Nieruchomości nie były oferowane do sprzedaży w całości lub części.
W związku z wolą zabezpieczenia przyszłości, Wnioskodawcy dokonają podziału rolnego działki [...] na 8 mniejszych działek oraz jedną działkę drogową. Działki powstałe w wyniku podziału rolnego oznaczone zostaną numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Działka drogowa po podziale rolnym otrzyma numer [...].
Kolejno Wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy
na działki [...] oraz [...] na trzy budynki jednorodzinne na każdej z działek,
a następnie po ich uzyskaniu zamierzają dokonać podziału każdej z ww. działek na trzy mniejsze działki. W kolejnym etapie w zakresie działki [...], [...], [...] i [...] wystąpią o warunki zabudowy na trzy budynki jednorodzinne, po uzyskaniu których dokonają podziału każdej z tych działek na trzy mniejsze działki budowlane i wystąpią
o warunki zabudowy dla każdej z działek powstałych w wyniku podziału.
W zakresie działek nr [...] i [...] zastosowana zostanie analogiczna procedura, z tym że warunki zabudowy mają zostać wydane na cztery budynki mieszkalne.
Nieruchomości powstałe w wyniku podziału Wnioskodawcy zamierzają w części pozostawić jako zabezpieczenie bytu na emeryturze, a w części darować dzieciom, w tym synowi na rozwój prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.
Pismem z dnia 5 października 2022 r., nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawcy uzupełnili wniosek, wskazując:
1. Odnośnie do pytań zawartych w pkt 1. ppkt a-r: Działka nr [...] nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Oboje Wnioskodawcy
nie prowadzili działalności gospodarczej. Działka [...] zostanie podzielona
na 26 działek budowlanych i jedną działkę dojazdową. Wnioskodawca ma zamiar wystąpić o warunki zabudowy dla 26 działek. Dokonany został już podział na działki rolne, kolejne działki będą wydzielane po uzyskaniu warunków zabudowy. Wnioskodawcy planują pozostawić 18 działek, natomiast 8 działek powstałych
z działek [...] i [...] będzie darowanych dzieciom. Sprzedaż 18 działek, które pozostaną we władaniu Wnioskodawców jest zaplanowana po wydzielaniu na działki budowlane. Natomiast faktyczna sprzedaż będzie uzależniona od pojawienia
się klientów. Wnioskodawcy oczekują wydania interpretacji w zakresie działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Oboje Wnioskodawcy nie ponosili nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek, nie podejmował żadnych czynności przykładowo wymienionych w pytaniu
(np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; itp.).
Przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy nie planują ponosić nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek, nie podejmowali żadnych czynności przykładowo wymienionych w pytaniu (tj. nakłady na utwardzenie drogi dojazdowej). Przed sprzedażą działek nie jest planowane występowanie przez Wnioskodawców o pozwolenie na budowę. Poza decyzją o warunkach zabudowy żadne decyzje nie będą wydawane. Działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. W zakresie pytania o sposób poszukiwania nabywców działek, Wnioskodawcy oświadczyli, że zamierzają zawrzeć umowę z pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami, co stanowi w dzisiejszych czasach standardowe i powszechne działanie.
Odnośnie do pytania o posiadanie przez Wnioskodawców innych nieruchomości oprócz wskazanej we wniosku, i ewentualnych planów sprzedaży tych nieruchomości, wskazano, że Wnioskodawcy posiadają na zasadzie współwłasności małżeńskiej Gospodarstwo rolne - G. , działka siedliskowa nr [...] o powierzchni ok. [...] ha, działka nr [...] o pow. ok [...] ha, działka [...] o pow. ok [...] ha, działka nr [...] o pow. ok [...] ha, obręb K. dz. [...] o pow. ok [...] ha, które
są wykorzystywane do celów działalności rolniczej. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawcy nie planują sprzedaży tych nieruchomości.
2. Odnośnie do pytań zawartych w pkt 2. ppkt s-u: Umowa dzierżawy z podmiotem zajmującym się instalacją farm fotowoltaicznych została zawarta 20 stycznia 2009 r., na okres 30 lat, przy czym skutki zawarcia tej umowy nie ziściły się, umowa wygasła wobec nieziszczenia się warunków istotnych dla istnienia wynikającego z niej stosunku prawnego. Stroną umowy byli oboje Wnioskodawcy. W czasie obowiązywania umowy miała ona charakter nieodpłatny.
W odniesieniu do działek objętych wnioskiem nie były zawierane przedwstępne umowy sprzedaży. Zawarcie ewentualnej przedwstępnej umowy sprzedaży działek będzie uzależnione od sytuacji finansowej kupującego, a mianowicie czy zakup będzie finansowany ze środków własnych czy z kredytu. Drugie ze źródeł finansowania może determinować konieczność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.
W przyszłości możliwe jest zawieranie przedwstępnych umów sprzedaży, ze względu na okoliczności wskazane w lit. t, w których określony zostanie jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki wraz z planowanym do zbycia udziałem w działkach drogowych, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty
za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy,
jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie planuje udzielić Nabywcom działek żadnych pełnomocnictw, zgody ani upoważnienia w celu występowania i jego imieniu.
Jednocześnie uzupełniając zdarzenie przyszłe, Wnioskodawcy wyjaśnili,
że nastąpiła zmiana numerów działek, w związku z czym działka drogowa ma numer [...]. W wyniku zmiany Wnioskodawcy wystąpili o warunki zabudowy dla działek [...] i [...] na trzy budynki jednorodzinne na każdej z działek, a następnie po ich uzyskaniu zamierzają dokonać podziału każdej z ww. działek na trzy mniejsze działki. W kolejnym etapie w zakresie działki [...], [...], [...] i [...] wystąpią o warunki zabudowy
na trzy budynki jednorodzinne, po uzyskaniu których dokonają podziału każdej z tych działek na trzy mniejsze działki budowlane i wystąpienia o warunki zabudowy dla każdej z działek powstałych w wyniku podziału. W zakresie działek nr [...] i [...] zastosowana zostanie analogiczna procedura, z tym że warunki zabudowy mają zostać wydane
na cztery budynki mieszkalne.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:
Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (oznaczone nr 2 we wniosku).
Zdaniem Wnioskodawców, w ich przypadku ewentualna sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, należy ją uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 26 października 2022 r. interpretacji indywidualnej nr [...], stwierdził,
że stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT przez B. P. sprzedaży działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (powstałych po podziale działki nr [...]) i prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek przez A. P..
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ powołał szereg istotnych dla sprawy przepisów, tj.:
- art. 2 pkt 6, 15 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-4, art. 96 ust. 1,
i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), odnoszących się do dostawy towarów, sprzedaży, podatników podatku VAT i prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej, a także zgłoszenia rejestracyjnego i podatnika czynnego VAT;
- art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 15 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), regulujących kwestie dostawy towarów, podatnika podatku VAT, uznawania za rzeczy udziałów w nieruchomości;
- art. 195, art. 196 § 1 i 2, art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 t.j. ze zm.), odnoszących się do zagadnienia współwłasności;
- art. 31 § 1, art. 35, art. 36 § 1 i 2, art. 37 § 1, art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2020.1359), regulujących kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami.
Wskazując na ww. regulacje, Organ wyjaśnił, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów i jest to zgodne z normami unijnymi. Jednakże, aby dana czynność stanowiąca dostawę towarów podlegała opodatkowaniu, musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków,
to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych
w art. 15 u.p.t.u. będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę
we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) - jako podatnik VAT. Przy czym, dla ustalenia czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Organ stwierdził, że pomimo iż nabycie działki nr [...] nastąpiło w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak ww. działka (przed jej podziałem rolnym) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę - B. P. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (tj. prowadzenia gospodarstwa rolnego, z tytułu prowadzenia którego Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). A zatem prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego ma on nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Tym samym, to Wnioskodawca w sensie ekonomicznym był właścicielem działki nr [...], z podziału której powstały działki rolne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], i to Wnioskodawca dokona w efekcie dostawy działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych o ww. numerach, wydzielonych z działki nr [...], tj. dokona przeniesienia prawa do rozporządzania tymi działkami, co stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując sprzedaży działek budowlanych powstałych z podziału ww. działek rolnych powstałych po podziale działki nr [...], uprzednio wykorzystywanej w działalności gospodarczej w celach zarobkowych, Wnioskodawca wypełni przesłanki określone
w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dla całej transakcji sprzedaży ww. działek.
Jednocześnie skoro działka nr [...], z podziału której powstały działki rolne
nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z których zostaną wydzielone działki budowlane do sprzedaży, została zadysponowana przez oboje Wnioskodawców wyłącznie do działalności rolniczej B. P., a następnie była również wyłącznie przez niego wykorzystywana do tej działalności, zaś A. P. w żaden sposób
ww. działki nr [...] i wydzielonych z jej działek rolnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], z których zostaną wydzielone działki budowlane do sprzedaży,
nie wykorzystywała i nie wykorzystuje, tj. nie prowadziła i nie prowadzi na tych działkach żadnej działalności ani rolniczej ani pozarolniczej, to zbycie przez A. P. działek budowlanych powstałych z podziału ww. działek rolnych (powstałych po podziale działki nr [...]), należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stąd zbycie działek przez A. P. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Tym samym oceniając stanowisko, które Wnioskodawcy przedstawili we wniosku, Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT przez B. P. sprzedaży działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (powstałych po podziale działki nr [...]), a za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek przez A. P..
B. P. (dalej: "Skarżący") złożył skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zobowiązanie Organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącego
oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem przy dokonaniu prawnopodatkowej oceny stanu taktycznego, że poza zmianą klasyfikacji gruntu z rolnego na budowlany, podziałem oraz wystąpieniem o warunki zabudowy, Skarżący nic podejmował żadnych czynności, które można byłoby ocenić jako aktywność która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Organ
nie odnosi się w ogóle do tych okoliczności, ograniczając się wyłącznie do oceny wpływu rejestracji na potrzeby VAT na sprzedaż działek;
2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że uprzednie posiadanie statusu podatnika podatku od towarów usług w odniesieniu do prowadzonego gospodarstwa rolnego determinuje status podatnika również przy sprzedaży nieruchomości powstałej z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków, która to nieruchomość utraciła status nieruchomości rolnej i nie jest zupełnie wykorzystywana ani zdatna do wykorzystania w produkcji rolnej. W ocenie Skarżącego, stanowisko to jest błędne, bowiem planowana sprzedaż działek stanowiących wcześniej działki rolne nie pokrywa się zakresowo z działalnością rolniczą, w ramach której Skarżący występował jako podatnik od towarów i usług;
3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, że dokonana sprzedaż działek powstałych z podziału nieruchomości, z której przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy planowana sprzedaż dotyczy mienia wchodzącego w skład majątku prywatnego objętego wspólnością majątkową małżeńską i stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności, w oderwaniu od czynności opodatkowanych dokonywanych wcześniej w ramach gospodarstwa rolnego.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa
w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.: dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych sprzedaż przez Skarżącego działek gruntu powstałych
w wyniku podziału działki rolnej wchodzącej w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Skarżącego ww. sprzedaż wskazanych we wniosku działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ sprzedaż mieści się w zakresie zwykłego zarządu
jego majątkiem prywatnym. Przy czym, w ocenie Skarżącego, uprzednie posiadanie przez niego statusu podatnika podatku od towarów usług w odniesieniu
do prowadzonego gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły wskazane
we wniosku działki przeznaczone do sprzedaży, nie determinuje status Skarżącego jako podatnika również przy sprzedaży nieruchomości powstałej z podziału
ww. nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków.
Jak bowiem wskazuje Skarżący planowana sprzedaż działek stanowiących wcześniej działki rolne wchodzące w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego
nie pokrywa się zakresowo z działalnością rolniczą, w ramach której Skarżący występował jako podatnik od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawa ww. działek przez Skarżącego stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Skarżący będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Stosownie do treści § 1, 2 i 3 art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest
do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Pierwszym zarzutem wskazanym w skardze było naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 14c § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego, albowiem Skarżący przed podziałem i wystąpieniem o warunki zabudowy nie podejmował żadnych czynności, które można kwalifikować jako aktywność podmiotów zajmujących się profesjonalnie
tego rodzaju obrotem – Organ odnosi się wyłącznie do oceny wpływu rejestracji
na potrzeby VAT na sprzedaż działek.
Odnosząc się dalej do powołanego zarzutu zauważyć należy, że postępowanie
w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone
w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z podanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie
w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2019 r., I SA/Gl 889/19). W związku
z tym ani organ, ani sąd nie ma obowiązku domyślania się co do rzeczywistych intencji wnioskującego o wydanie interpretacji, ani do prowadzenia w tym kierunku dochodzenia. Zarówno organ jak i sąd nie mogą domniemywać intencji podatnika, ustalać stanu faktycznego, przyjmować własnych ustaleń faktycznych za wnioskodawcę (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 12 grudnia 2011 r.,
II FPS 2/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 533/20). Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2022 r., I FSK 1943/18).
Reasumując powyższe postępowanie w sprawie wydania przez organ interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym. Organ ani sąd nie mają za zadanie prawidłowo ustalić stan faktyczny. Opierają się na stanie faktycznym podanym
we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kognicja sądu w sprawach skarg
na interpretacje indywidualne jest zresztą ograniczona na podstawie art. 57a P.p.s.a., przewidującego związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały podane m.in. następujące fakty:
- zakupienie przez Wnioskodawców działki nr [...] o pow. [...] ha dnia
14 czerwca 2004 r. do majątku wspólnego z przeznaczeniem na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez jednego z małżonków (B. P. – Skarżącego);
- działka nr [...] wykorzystywana była na cele rolnicze; nie była przedmiotem aportu ani czynności prawnej związanej z działalnością gospodarczą;
- B. P. od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego;
- zwarcie umowy dzierżawy ww. działki z podmiotem zajmującym się instalacją farm fotowoltaicznych – wobec niepodjęcia żadnych czynności związanych z tą umową umowa dzierżawy wygasła i przez cały okres jej obowiązywania pozostała
bez wpływu na faktyczny sposób wykorzystania działki na cele rolnicze;
- działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego;
- w związku z wolą zabezpieczenia swojej przyszłości Wnioskodawcy wyrazili zamiar podziału działki nr [...]; we wniosku i jego uzupełnieniu opisano planowaną procedurę sprzedaży działek – podział działki nr [...], wystąpienie o warunki zabudowy dla poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału a następnie dalszy podział tych działek na mniejsze;
- część działek Wnioskodawcy zamierzają podarować dzieciom, w tym synowi
na rozwój gospodarstwa rolnego;
- Wnioskodawcy nie ponosili nakładów ani nie podejmowali profesjonalnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działek.
W części dotyczącej opisu stanu faktycznego (uzupełnienie wniosku) Wnioskodawcy wskazali, że ww. działka nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej zaś Wnioskodawcy (ani Skarżący, ani jego żona) działalności gospodarczej nie prowadzili.
Powyższe okoliczności zostały uwzględnione przez organ interpretacyjny przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Przy czym Sąd podkreśla, że to elementem oceny prawnej,
a nie faktem jest to, czy dana czynność podlega u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonał w rozpoznawanej oceny prawnej przez pryzmat okoliczności faktycznych i zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku Skarżącego bez pominięcia istotnych dla tej oceny elementów. Tym samym Organ wykonał obowiązek rozpoznania okoliczności podanych we wniosku i mających do niego zastosowanie norm. Zasadnie zatem wskazał Organ, że dokonał oceny zdarzenia przyszłego na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy jednocześnie nie pomijając okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. To stan faktyczny podany przez wnioskującego o wydanie interpretacji stanowi podstawę wydanej interpretacji w myśl
art. 14c § 1 O.p., co należy jednak zaakcentować, że zgodnie z art. 14c O.p. to organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ przyjmując ocenne twierdzenia wnioskodawców zwarte w opisie stanu faktycznego, m.in. w zakresie braku prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, musiałby w konsekwencji uznać, że Skarżący w związku z dokonanymi
i planowanymi transakcjami nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług,
co w rozpoznawanej sprawie nie mogło mieć miejsca, z uwagi na jednoczesne wskazania stanu faktycznego w zakresie prowadzenia przez Skarżącego gospodarstwa rolnego,
w skład którego wchodzi ww. działka nr [...] i faktu, że Skarżący od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego.
We wniosku o wydanie interpretacji brak jest jakikolwiek wskazań, które mogłyby prowadzić do konstatacji, że jeszcze przed wydzieleniem geodezyjnym nieruchomości, Skarżący zmienił zamiar wykorzystania całości lub części nieruchomości
i to zamanifestował. Przedstawione okoliczności są relewantne w świetle orzecznictwa powoływanego niżej przy omawianiu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. I tak uznano, że związek sprzedaży z prowadzoną działalnością gospodarczą (rolniczą) zachodzi, gdy podatnik (rolnik) prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1576/17); grunty zostały nabyte i wykorzystane w działalności gospodarczej, w ramach której Skarżący
od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego; nie były podejmowane czynności wskazujące
na wykorzystanie gruntów do celów prywatnych i osobistych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2018 r., I SA/Wr 828/17); podatnik nie wykorzystywał gruntów w celach prywatnych i osobistych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2016 r., I FSK 246/15). Sąd wskazuje ponadto,
że sama okoliczność zmiany kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany bez wskazania innych czynności świadczących o prywatnym wykorzystaniu ww. nieruchomości
nie przesądza jeszcze sama w sobie o tym, że Skarżący zmienił zamiar wykorzystania całości lub części, tj. że nieruchomość ta służyła Skarżącemu do celów prywatnych stanowiąc majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że sam Skarżący w złożonym wniosku wskazuje jednocześnie na zamiar podarowania część działek dzieciom, w tym synowi
na rozwój gospodarstwa rolnego.
Tym samym Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. za niezasadny.
W dalszej kolejności, odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1
w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przypomnieć należy,
że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.
Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r.,
I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy
art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie
lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Wskazana problematyka znalazła również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów
(C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:
1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia
2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem
że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia,
że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu
w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału,
w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte
w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji
w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, który wprawdzie uznał,
że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).
Natomiast w wyroku NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 oraz
z 10 listopada 2011 r., I FSK 1668/11 wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej
w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej
z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r., I FSK 1796/11.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane
w powołanych wyrokach NSA.
Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.
W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA
sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok
z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą
od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.
Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania
w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują
się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r.
w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).
Przypomnieć zatem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika:
- zakupienie przez Skarżących działki nr [...] o pow[...] ha dnia 14.06.2004 r.
do majątku wspólnego z przeznaczeniem na powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez jednego z małżonków (B. P.);
- działka wykorzystywana na cele rolnicze; nie była przedmiotem aportu
ani czynności prawnej związanej z działalnością gospodarczą;
- B. P. od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego;
- Wnioskodawcy nie ponosili nakładów ani nie podejmowali profesjonalnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działek;
- w związku z wolą zabezpieczenia swojej przyszłości Wnioskodawcy dokonają podziału działki nr [...];
- zwarcie umowy dzierżawy z podmiotem zajmującym się instalacją farm fotowoltaicznych – wobec niepodjęcia żadnych czynności związanych
z ta umową umowa dzierżawy wygasła i przez cały okres jej obowiązywania pozostała bez wpływu na faktyczny sposób wykorzystania działki na cele rolnicze;
- część działek wnioskodawcy zamierzają podarować dzieciom, w tym synowi
na rozwój gospodarstwa rolnego.
W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem interpretującym, że Skarżący dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany
we wniosku, działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1
i ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Skarżącego nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której Skarżący jest podatnikiem VAT czynnym. W opisie stanu faktycznego brak jest jakikolwiek wskazań, które mogłyby prowadzić do konstatacji, że jeszcze przed wydzieleniem geodezyjnym nieruchomości, Skarżący zmienił zamiar wykorzystania całości lub części nieruchomości i to zamanifestował. Sama okoliczność zmiany kwalifikacji gruntu z rolnego na budowlany – jak już powyżej wskazano - bez wskazania innych czynności świadczących o prywatnym wykorzystaniu ww. nieruchomości
nie przesądza jeszcze sama w sobie o tym, że Skarżący zmienił zamiar wykorzystania całości lub części, tj. że nieruchomość ta służyła Skarżącemu do celów prywatnych stanowiąc majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że sam Skarżący w złożonym wniosku wskazuje jednocześnie na zamiar podarowania część działek dzieciom, w tym synowi
na rozwój gospodarstwa rolnego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel
lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 15 i 16 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 15) działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową
i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych
i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych; 16) gospodarstwie rolnym - rozumie się przez
to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Sąd wskazuje ponadto, że jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć
w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak z kolei stanowi art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć
w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zasadnie przy tym wskazał organ
w odpowiedzi na skargę, że na gruncie przepisów u.p.t.u. również zbycie udziału
w towarze stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (por. uchwał NSA z 24 października 2011 r., I FPS 2/11).
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1576/17 sąd rozpatrywał kwestie zarządu majątkiem prywatnym na tle wniosku o wydanie interpretacji, w którego stanie faktycznym podatnik prowadził od 1997 r. gospodarstwo rolne, a od 2012 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie zajmował się także prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem zadanego pytania było to, czy z tytułu odszkodowania za działki przejęte pod drogi publiczne podatnik będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
W rozpatrywanej wymienionym orzeczeniem sprawie sąd wskazał, że znaczenie
ma czy podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, rolnicy ryczałtowi korzystają bowiem ze szczególnych procedur opodatkowania. Skoro podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług to zachodził związek dokonanej czynności (tj. wywłaszczenia – dopisek) z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z kolei jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
we Wrocławiu z 22 stycznia 2018 r., I SA/Wr 828/17 strona nabyła działki gruntu
w umowie darowizny, oświadczając, że nieruchomości te będą przez nią wykorzystane w ramach gospodarstwa rolnego. Wskazane grunty przez okres prowadzenia działalności były przeznaczone i wykorzystane do prowadzenia działalności rolnej. Sąd za kluczowy uznał fakt, że grunty zostały nabyte i wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, a po wyrejestrowaniu się przez stronę jako podatnika podatku od towarów i usług,
nie wynika ze stanu faktycznego aby strona podejmowała działania które wskazywałyby, że nabyte grunty wykorzystuje do celów prywatnych, osobistych.
W jeszcze innym wyroku tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca
2016 r., I FSK 246/15 sąd wskazał, że "należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku nie wynika,
by grunty będące przedmiotem transakcji były w jakikolwiek sposób wykorzystywane
w celach prywatnych, osobistych wnioskodawczyni. W badanej sprawie wskazano natomiast, że przy nabyciu (w formie darowizny) grunty te stanowiły gospodarstwo rolne (prowadzone przez rodziców skarżącej), a strona po otrzymaniu darowizny kontynuowała i dalej kontynuuje działalność rolną prowadzoną uprzednio przez rodziców. Okoliczności te wskazują na ścisłe związanie ww. gruntów z prowadzoną działalnością rolniczą skarżącej, która działalność tę prowadzi jako czynny podatnik VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące faktycznie składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza. Tym samym w niniejszej sprawie spełniony jest zarówno zakres przedmiotowy jaki podmiotowy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w przypadku, gdy strona zamierza dokonać dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak prowadzenie działalności rolnej (ogrodniczej), czyni
to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne
dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT."
Orzeczenia te znajdują pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy ponownie, że nieruchomość została nabyta nie na cele prywatne a na cele działalności rolniczej i była wykorzystywana przez Skarżącego na cele rolnicze do momentu sprzedaży. Z treści wniosku nie wynika bowiem aby Skarżący wyłączył wskazywane działki z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przed podziałem geodezyjnym gruntu
nie nastąpiły żadne działania mające na celu zamanifestowanie woli wykorzystania nieruchomości na cele prywatne dodatkowo zaś sam Skarżący w złożonym wniosku wskazuje jednocześnie na zamiar podarowania część działek powstałych po podziale ww. działki dzieciom, w tym synowi na rozwój gospodarstwa rolnego. Tym sama okoliczność zmiany klasyfikacji gruntu przed dokonaniem sprzedaży ani nie przekreśla jego dotychczasowego wykorzystania przez Skarżącego, ani też samoistnie
nie świadczy, że nieruchomość ta przed sprzedażą służyła Skarżącemu do celów prywatnych stanowiąc majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną ww. działalnością gospodarczą. Dodatkowo Skarżący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku
od towarów i usług.
Wobec tego nie powinno budzić wątpliwości, że z tytułu przedmiotowych transakcji Skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Mając wskazane okoliczności na względzie za niezasadne zatem należy uznać zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).