I SA/Sz 489/25

I SA/Sz 489/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 22 § 2a, art. 2a , art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 188 i art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 283 poz 1661
art. 23, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3,  art. 3 ust. 1 lit. h,
Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej  w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r.,podpisany w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r.
Dz.U. 2018 poz 1369
art. 5 ust. 6 , art. 5 ust. 6 lit. a,
Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...]
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję
Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2025 r.
nr [...] odmawiającą J. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:
Podatnik we wniosku z [...] lutego 2025 r. (uzupełnionym [...] marca 2025 r.) wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych za 2025 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że będzie wykonywał
w 2025 r. pracę najemną na pokładzie statku morskiego "[...]" eksploatowanego
poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo
z faktycznym zarządem na [...]. Podatnik w uzupełnieniu wniosku podał,
że z przedłożonych przez niego certyfikatów statku wynika, że statek jest jednostką
typu other cargo ship, co oznacza inny statek towarowy. Doprecyzował, że statek przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie.
Podatnik wyjaśnił także, że jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz do złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Dodał, że może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, a organ będzie zobowiązany do zwrotu nadpłaconego podatku.
Nadto podatnik podał, że jego przewidywany dochód w 2025 r. wyniesie około
[...] zł, a zaliczka około [...] zł. Ponadto nie będzie we wskazanym okresie uzyskiwał dochodów w Polsce.
Według podatnika zaliczki obliczone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie
o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik podkreślił,
że ww. okoliczności w toku postępowania zostały uprawdopodobnione.
Podatnik do wniosku dołączył kserokopie dokumentów:
1) pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową,
2) potwierdzenie zatrudnienia z [...] stycznia 2025 r. (dokument dwujęzyczny),
3) książeczka żeglarska (strony: 2, 3, 14, 15),
4) przysięgłe tłumaczenie umowy o pracę na czas nieokreślony,
5) aneks do umowy o prace (w języku angielskim),
6) świadectwa zarządzania bezpieczeństwem statku nr [...] (w języku angielskim),
7) certyfikat bezpieczeństwa specjalnego przeznaczenia (w języku angielskim),
8) plan rejsu (strony 1 i 2; w języku angielskim).
Dodatkowo, uzupełniając wniosek, podatnik przedłożył przysięgłe tłumaczenie świadectwa zarządzania bezpieczeństwem statku nr [...].
Organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r.
odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.
Organ I instancji odwołując się do art. 22 § 2a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 2 lit. a i lit. b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 ze zm.); dalej: "Dyrektywa nr 2009/42/WN", art. 27g ust. 2
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 14 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 49, poz. 13); dalej: "Umowa", stwierdził, że statek "[...]" (jednostka klasyfikowana jako poszukiwawcza i ratunkowa, czy też holownicza/zaopatrzeniowa) nie jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jest to jednostka przeznaczona do prac pomocniczych, wiec jego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski. Pomimo, że statek ten jest mobilny, to jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca, gdzie ma zadanie do wykonania, a tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca w drugie. Ponadto potwierdzenie zatrudnienia z [...] stycznia 2025 r. nie uprawdopodabnia dostatecznie wykonywania transportu międzynarodowego,
nie wykazano w nim, na jakiej podstawie oparto twierdzenie o eksploatacji
jednostki w transporcie międzynarodowym. W opinii organu dokument zgodności
zarządzania bezpieczeństwem dla armatora, także żaden sposób nie wskazuje,
że statek przeznaczony jest do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym.
Organ I instancji uznał więc, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. (dot. limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej). Dodał, że odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.
Końcowo organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłankę związana z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą na [...]. Podatnik jednak nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. W konsekwencji organ uznał za nieuzasadnione ograniczenie poboru zaliczek
na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.
W odwołaniu od decyzji podatnik argumentował, że wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2025, na mocy art. 27g u.p.d.o.f., jest uprawniony
do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Ponadto dodał, że od otrzymywanego wynagrodzenia
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,
czy - na gruncie art. 22 § 2a O.p. - podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2025 r.
Organu odwoławczy, wskazując na wynik analizy materiału dowodowego
sprawy, podzielił stanowisko organu I instancji, co do nieuprawdopodobnienia
przez podatnika przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej.
Organ odwoławczy poddał analizie podstawy kwalifikacji statku i jego rzeczywistego przeznaczenia. W tym zakresie uznał, że jednostka, na której podatnik świadczy pracę, nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przeznaczona jest bowiem do wsparcia branży offshore. Ewentualnie przeznaczenie statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.
W opinii organu ww. statek nie jest środkiem transportu morskiego, chociaż mobilny, ale samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany i co pewien czas zawija do portu, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w komunikacji, a tym bardziej w komunikacji międzynarodowej.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 15 ust. 3 Umowy, z uwagi na niespełnienie wszystkich obowiązkowych przesłanek wynikających z tego przepisu.
Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika i nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,
art, 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie organu organy podatkowe mogą korzystać
z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód
w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z przepisami O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić
się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Bezpodstawny zdaniem organu okazał się także zarzut wydania decyzji
z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy u.p.d.o.f.i O.p., które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej.
W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.
W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2025 r.
oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 na podstawie samodzielnej przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na [...], którą to okoliczność organ całkowicie pominął oraz fakt opłacania przez podatnika podatku pozą granicami kraju;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak
jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą
podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały
do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej - stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4. art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,
a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu
od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;
5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p, poprzez:
- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacji oraz wykonywanymi pracami przez statek,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem na [...], tym samym organ wydał decyzję na podstawie swojej indywidualnej ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - z uwagi na naruszenie przez organ, zarówno przepisów materialnych
jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz - na podstawie
art. 135 p.p.s.a. - uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania
z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku "[...]" eksploatowanego
poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo
z faktycznym zarządem na [...].
Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W przytoczonej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.
Wskazać należy, że od [...] stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza".
Zmiana ta miała celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym
- jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było także zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej
dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku
z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie.
W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił okoliczność, że zaliczki są za wysokie (tak: L.Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, jednak ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową,
która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania
o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym
w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności
co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej
czy innej formule jest prawdopodobne. Podkreślenia wymaga, że same tylko
oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu
za uprawdopodobniony niewystarczające.
Według sądu rozstrzygające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie
przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U z 1994 r. Nr 49, poz. 13); dalej: "Umowa", oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 23 Umowy (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. [Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.]; dalej: "Konwencja MLI"), a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2025 r. poz. 163); dalej: "u.p.d.o.f." - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody
bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani
bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy,
według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W art. 15 ust. 2 Umowy przewidziano z kolei, że - bez względu na postanowienia ustępu 1, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekracząjące łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Z kolei, zgodnie art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona
w art. 23 ust. 2 Umowy, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.
Na podstawie art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód
lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej,
do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają
na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu,
że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji),
pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:
i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
Jednakże, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
Jak już wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną
na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest komunikacji międzynarodowej,
3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo [...].
Skarżący podkreślał, że w 2025 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na [...], co zostało jego zdaniem dostatecznie uprawdopodobnione. Według skarżącego należało uznać, że statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw.
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, organy podatkowe uznały, że statek "[...]", na którym skarżący w 2025 r. świadczy pracę, nie był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu Umowy, chociaż skarżący posługiwał się nieadekwatnym do brzmienia Umowy określeniem "eksploatowanym w transporcie międzynarodowym", zamiast "eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej".
Według sądu definicja "komunikacji międzynarodowej", ujęta w art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, zgodnie z którą "określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie" jest taka jak używana w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez komunikację (w tym komunikację międzynarodową) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.
Komunikacja międzynarodowa oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ustaliły, że statek na którym skarżący w 2025 r. wykonuje pracę - "[...]" (poprzednia nazwa "[...]") jest jednostką poszukiwawczą i ratunkową, a według publikacji internetowych (www.vesselfinder.com/pl) jest to jednostka typu offshore tug/supply ship, tj. holownik/statek morski zaopatrzeniowy.
Sąd podziela stanowisko organów w zakresie kwalifikacji statku. Pomimo, że ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to, że jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Statek bez wątpienia może przewozić (transportować) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowej komunikacji osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. Zatem, komunikacji międzynarodowej nie można go utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki zaopatrzeniowe nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).
Wobec tego, skarżący nie uprawdopodobnił, że do jego dochodów z pracy na statku będą miały zastosowanie przepisy art. 15 ust. 3 Umowy. Skoro skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej i zastosowania ww. Umowy, to tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Nie było zatem podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 § 2a O.p., decyzji zgodnej z żądaniem wnioskodawcy.
Sąd podkreśla, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał,
że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Mając na uwadze powyższe oraz wyżej przedstawione rozważania, należało uznać zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. za nieuprawniony. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, co jednakże nie było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczyło decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r., a nie określenia wysokości podatku należnego za ten rok. Wbrew zarzutom skargi, organy nie orzekały o tym czy podatnikowi przysługuje ulga abolicyjna. Także kwestia ewentualnego płacenia podatku przez skarżącego w innym państwie nie podlega ocenie w postępowaniu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek, które wynikają z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (art. 15 ust. 3 Umowy). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej.
Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego
powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ
na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).
W ocenie sądu nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania.
Reasumując, organy podatkowe obu instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od [...] stycznia 2025 r., tj. w tym w szczególności normę art. 15 ust. 3 Umowy wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania z art. 23 Umowy, zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo.
Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania na [...] przychodów z pracy najemnej.
Sąd z ww. przyczyn - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił.
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.