I SA/Sz 489/24

I SA/Sz 489/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 326/25 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b,  art. 245 par. 2,  art. 21 par. 1 pkt 2,  art. 68 par. 1, par. 2, art. 128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. D. i J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 4 czerwca 2024 r., nr SKO/CZ/400/961/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z 29 grudnia 2023 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta S. z 2 stycznia 2015 r. o nr [...] ustalającej M. D. i J. D. (dalej: "podatnicy", skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] I.
Jak wynika z akt sprawy, ostateczną decyzją z 2 stycznia 2015 r., nr [...], Prezydent Miasta S. ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości [...] zł. Organ ten wskazał w tej decyzji, że podstawę naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni [...] m˛ położonej w S. przy ul. [...] I, stanowi informacja IN-1 oraz dane z ewidencji gruntów. Organ zastosował stawkę podatku w wysokości [...] zł za 1 m˛.
W piśmie z 17 maja 2023 r. (data wpływu do organu) podatnicy złożyli do Prezydenta Miasta S. korektę informacji podatkowej IN-1, informacji o gruntach IR-1 wraz z wnioskiem o unieważnienie decyzji podatkowych za lata 2006-2023. Następnie, podatnicy reprezentowani przez radcę prawnego, ponowili w dniu 4 września 2023 r. wniosek o unieważnienie (wznowienie postępowania) w odniesieniu, m.in. do opisanej powyżej, ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2015 r. dotyczącej działki nr [...] przy ul. [...] I w S., obręb [...].
Podatnicy wyjaśnili, że działka nr [...] został omyłkowo wykazana jako związana z działalnością, podczas gdy podatnicy na tej działce nigdy takiej działalności nie prowadzili. Nadto podali, że przedmiotowa działka nr [...] sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne o symbolu użytku RIIIb o powierzchni [...] ha, grunty zakrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych o symbolu Lz-RIIIb o powierzchni [...] ha, grunty orne o symbolu użytku RIVa o powierzchni [...] ha oraz drogi (dr) o powierzchni [...] m˛.
Postanowieniem z 29 września 2023 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243§ 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Prezydenta Miasta S., ustalającymi podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2017, za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] I - działka [...].
Decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr [...], organ I instancji odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej z 2 stycznia 2015 r. z uwagi na fakt, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. stwierdzając jednocześnie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Podatnicy w odwołaniu od tej decyzji zarzucili:
1) błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika nigdy nie powstało, a sama decyzja została wydana bez istnienia materialnoprawnej przestanki jej wydania (w tym przypadku - prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nieruchomości przez podatnika), upływ terminu 5 lat od daty wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeciwia się wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której obowiązek podatkowy nie powstał ze względu na nieistnienie materialnoprawnej podstawy tego obowiązku, nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie można mówić o terminie jego płatności, co w efekcie oznacza, że brak jest także możliwości ustalenia zarówno początkowego biegu terminu przedawnienia, jak końcowego terminu w rozumieniu art. 245 §1 pkt 3 lit. b O.p., co ostatecznie wyłącza możliwość zastosowania w takim przypadku ww. przepisu art. 245 § I pkt 3 lit.b O.p., co w efekcie doprowadziło organ podatkowy do bezzasadnej odmowy uchylenia w całości dotychczasowej, ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2015 r.
2) naruszenie art. art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie
w sytuacji, w której w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 2 stycznia 2015 r. i w efekcie odmowy uchylenia tej decyzji.
Podatnicy złożyli w odwołaniu wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez uchylenie w całości dotychczasowej, ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2015 r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz podatników zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżoną do Sądu decyzją z 4 czerwca 2024 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i art. 245 § 2 O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 29 grudnia 2023 r.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zasadność odmowy uchylenia przez organ własnej decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.
SKO przywołało treść tego przepisu prawa i wyjaśniło, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Istnienie przesłanki pozytywnej wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 O.p., nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi mieć miejsce jednocześnie brak przesłanek negatywnych wynikających z pkt 3 art. 245 § 1, w tym, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił dalej, że w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanki negatywnej, organ nie ma możliwości uchylenia decyzji ostatecznej.
Odnosząc się do sprawy organ stwierdził, że w sprawie upłynął termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 2 O.p. (decyzja wymiarowa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.).
Organ odwoławczy, przywołując treść art. 68 § 1 O.p., stwierdził następnie, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., w postępowaniu wszczętym wnioskiem z 17 maja 2023 r., nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy. Dodał, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. mimo istnienia przesłanek wznowienia. Wskazał dalej, że nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia.
Stwierdził, że w sprawie zachodziły zatem przesłanki określone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., tj. do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej.
W skierowanej do Sądu skardze na przedstawioną wyżej decyzję z 4 czerwca 2023 r., skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli ją w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.
Złożyli wniosek o zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Powtarzając zarzuty odwołania, skarżący zarzucili w skardze:
1) błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie art. 245 §1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika nigdy nie powstało, a sama decyzja została wydana bez istnienia materialnoprawnej przestanki jej wydania (w tym przypadku - prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nieruchomości przez podatnika), upływ terminu 5 lat od daty wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeciwia się wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której obowiązek podatkowy nie powstał, ze względu na nieistnienie materialnoprawnej podstawy tego obowiązku, nie jest możliwe przyjęcie, że doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie można mówić o terminie jego płatności, co w efekcie oznacza, że brak jest także możliwości ustalenia zarówno początkowego biegu terminu przedawnienia, jak końcowego terminu w rozumieniu art. 245 §1 pkt 3 lit. b O.p., co ostatecznie wyłącza możliwość zastosowania w takim przypadku ww. przepisu art. 245 §1 pkt 3 lit.b O.p., co w efekcie doprowadziło organ podatkowy do bezzasadnej odmowy uchylenia w całości dotychczasowej, ostatecznej decyzji z 2 stycznia 2015 r.
2) naruszenie art. 240 §1 pkt 5 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 2 stycznia 2015 r. i w efekcie odmowy uchylenia tej decyzji.
W uzasadnieniu skargi przedstawili argumentacją mającą popierać przedstawione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór sprowadzał się do zagadnienia, czy w realiach analizowanego wznowionego postępowania podatkowego organy prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 O.p.
Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Według art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
W myśl zaś art. 68 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1).
Jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2).
Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata (§ 5).
Następnie, art. 245 O.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (§ 1).
Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).
Ważne są również unormowania art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2006.136.969 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.r.), które stanowią, że użytek rolny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast staje się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z kolei, art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r. przewidują, że w odniesieniu do osób fizycznych zobowiązanie odpowiednio z tytułu podatku od nieruchomości oraz z tytułu podatku rolnego organ podatkowy ustala w drodze decyzji.
Do takich sytuacji nawiązuje z kolei art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w którym ustawodawca przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Na gruncie przytoczonego stanu prawnego stwierdzenie, że grunt opodatkowany podatkiem od nieruchomości mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym prawidłowo podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym zobowiązywało organy do analizy przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w powiązaniu z ograniczeniem czasowym określonym w art. 68 O.p.
Kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że w takiej sytuacji, w której użytek rolny nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie powstał obowiązek podatkowy wyłącznie z tytułu podatku od nieruchomości. Nie można jednak zapominać, że taki użytek rolny był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku rolnego. Wobec tego, konsekwentnie rozstrzygnięcie istoty sprawy, o którym mówi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nie ograniczało się wyłącznie do odpowiedniego zmniejszenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, ale polegało także na wydaniu przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku rolnego.
Bez wątpienia w realiach analizowanej sprawy nie było możliwe prawidłowe opodatkowania wymienionego użytku rolnego podatkiem rolnym z puntu widzenia terminów ustanowionych w art. 68 § 1, § 2 O.p.
W art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ustawodawca mówi o istocie sprawy w ujęciu materialnym, a więc nie ogranicza istoty sprawy tylko do przedmiotowych granic konkretnego postępowania podatkowego. Natomiast mówi w tym przepisie o możliwości prawidłowego opodatkowania danego przedmiotu opodatkowania w systemie prawa. Na gruncie rozważanego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przez możliwość rozstrzygnięcia istoty sprawy należy rozumieć uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji prawidłowo opodatkowującej konkretny przedmiot opodatkowania w ramach systemu obowiązującego prawa podatkowego.
W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak rozumiana istota sprawy obejmowała z jednej strony zmniejszenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, a z drugiej zaś ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego.
W świetle powyższego, wbrew stanowisku podatników, nieistnienie obowiązku podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości nie oznaczało, że terminy z art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie rozpoczęły swojego biegu. Terminy te biegły, ze względu na istnienie obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego i w konsekwencji odnosiły się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczącego podatku rolnego. Ich upływ wykluczył uprawnienie organu I instancji do opodatkowania użytku rolnego podatkiem rolnym.
Stanowisko prezentowane przez podatników jest nieadekwatne do okoliczności tej konkretnej sprawy i do przytoczonych wyżej unormowań prawnych.
Nie można również zgodzić się z podatnikami co do tego, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 § 1, § 2 O.p. znajdują zastosowanie tylko w razie stwierdzenia przesłanek faktycznych i prawnych podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu, natomiast nie wprowadzają żadnych ograniczeń czasowych w przypadku obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu do wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego mocą decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu.
Odnosząc się do tej treści zapatrywania prawnego podatników, trzeba zwrócić uwagę na dwie kwestie.
Po pierwsze - ważna jest treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W tym przepisie ustawodawca mówi tylko o istocie sprawy, ale nie o treści ponownego rozstrzygnięcia w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego, a ściślej, czy zobowiązanie podatkowe miałoby ulec podwyższeniu czy obniżeniu w porównaniu z decyzją kończącą zwykłe postępowanie podatkowe. Gdyby podzielić zapatrywanie podatników zbędny byłby art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Wystarczałby jedynie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
Natomiast po drugie - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. stanowi instrument służący realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej art. 128 O.p. W myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Innymi słowy, nie można zasadnie odstępować od treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 68 § 1, § 2 O.p. tylko przez pryzmat obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości z pominięciem systemowego odniesienia do obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego.
W analizowanej sprawie nie można pomijać - jak to czynią podatnicy - że obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości aktualizowało ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego. Jest to kluczowy aspekt sprawy z punktu widzenia przytoczonego wyżej stanu prawnego, a w szczególności prawidłowego rozumienia istoty sprawy z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przy uwzględnieniu systemu obowiązującego prawa podatkowego.
Raz jeszcze należy wyraźnie zaznaczyć, że w realiach rozpatrywanego wznowionego postępowania podatkowego istota sprawy w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie ograniczała się jedynie do obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, na czym podatnicy skupili swoją argumentację, ale obejmowała także ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego, co było niemożliwe z uwagi na upływ terminów z art. 68 § 1 i § 2 O.p., co z kolei podatnicy pozostawili poza zakresem swojej uwagi.
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.