I SA/Sz 488/06

I SA/Sz 488/06 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2006-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Kazimiera Sobocińska /przewodniczący/
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 238/07 - Wyrok NSA z 2008-03-28
II FSK 237/07 - Wyrok NSA z 2008-03-28
I SA/Sz 561/06 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2006-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art 20 ust. 1 ust.3 .
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art.192. art.210 par. 4, art.122, art.187, art 191.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił R.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że R. G. w 1998 roku poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł a uzyskał dochody w tymże roku podatkowym w łącznej kwocie [...] zł.
W tej sytuacji, organ skarbowy przeanalizował źródła pochodzenia środków pieniężnych w stosunku do – lata 1992-1998.
Z ustaleń poczynionych wobec wynika, że podatnik w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] r. wykazał majątek o wartości [...] zł, na który składać miały się zarobki opodatkowane i nieopodatkowane za pracę wykonywaną w S. w latach 1986-1990, z której to kwoty organ za uprawdopodobnione uznał tylko dochody w wysokości [...] SEK, stanowiące równowartość [...] zł (według tabeli kursów NBP z dnia [...] r.), które znajdowały potwierdzenie w deklaracjach podatkowych i dokumentach urzędowych, wystawionych przez władze S.
R.G. w toku postępowania wykazał także, jako źródło pochodzenia majątku wygraną w karty od P.M. w 1990 r. na terytorium Szwecji w wysokości [...] SEK i przedstawił oświadczenie P.M. z dnia [...] . oraz kolejne oświadczenie z dnia [...] . złożone przed notariuszem, w których P.M. potwierdził wygraną R.G. .
Oceniając ww. dokumenty, organ kontroli skarbowej stwierdził, że okoliczność wygrania w karty kwoty [...] SEK nie jest równoznaczna z tym, że pieniądze te zostały przywiezione do Polski, gdyż R.G. nie uprawdopodobnił przywiezienia ich do Polski jakimkolwiek dokumentem.
Ponadto, organ skarbowy uznał, że R.G. nie uprawdopodobnił także, że na kwotę [...] zł składać miałyby się również dochody pochodzące z działalności prowadzonej w Polsce, polegającej na sprzedaży samochodów dostawczych oraz na sprzedaży walut w kantorach, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie takiej działalności.
W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] . R.G. został przesłuchany w charakterze strony i podał, że ze Szwecji do Polski powrócił po kilkuletnim pobycie u ojca w roku 1992 oraz, że na stan oszczędności wykazany na dzień [...] . składały się także dochody uzyskane w Polsce w latach 1992-1995, wynikające z deklaracji podatkowych składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę tych deklaracji i stwierdził, że w 1992 r. podatnik poniósł stratę w wysokości [...] starych zł ([...] nowych zł), tak więc jego oszczędności obniżyły się z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W roku 1993 podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł, co powiększyło stan jego oszczędności z roku poprzedniego do kwoty [...] zł. W 1994 r. podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł oraz otrzymał nadpłatę wykazaną za rok podatkowy 1993 w kwocie [...] zł, co zwiększyło stan jego oszczędności w tym roku do kwoty [...] zł. W 1995 r. R.G. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, jednak w tym roku poniósł także wydatek na kupno samochodu [...] w wysokości [...] zł, tak więc suma wydatków przewyższała osiągnięte dochody o kwotę [...] zł, dlatego jego oszczędności z lat poprzednich zmniejszyły się do kwoty [...] zł.
Z dalszych ustaleń organu kontroli wynika, że R.G. w latach 1992-1995 mieszkał u matki U. R.G. i nie partycypował w kosztach utrzymania domu i wyżywienia, tak więc, według tego organu, skoro podatnik nie ponosił kosztów utrzymania, to na koniec roku podatkowego 1995 mógł dysponować kwotą [...] zł, a nie kwotą [...] zł wykazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec 1995 r.
Dalej organ kontroli skarbowej stwierdził, że z deklaracji podatkowej za rok 1996 r. wynika, że jego dochód netto wyniósł [...] zł; w tym roku podatnik także sprzedał samochód [...] za kwotę [...] zł i poniósł wydatki w wysokości [...] zł, tak więc różnica pomiędzy przychodem, a wydatkami wynosi [...] zł, która to kwota powiększyła stan oszczędności z lat wcześniejszych do kwoty [...], zł. W odniesieniu do następnego roku podatkowego, tj. 1997 organ ten ustalił, że podatnik osiągnął dochód netto w wysokości [...] zł, dochód ze sprzedaży samochodu D. w kwocie [...] zł oraz zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł (na nabycie samochodu), zaś wydatki jego wyniosły w tym roku [...] zł, co daje różnicę między dochodem, a wydatkami w wysokości [...] zł, a wraz z oszczędnościami z lat poprzednich, jego oszczędności na koniec roku 1997 wyniosły kwotę [...] zł.
W rozliczeniu za rok podatkowy 1998 R.G. w deklaracji podatkowej PIT-30 wykazał dochód netto w wysokości [....] zł.
W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na [...] . p. R.G. wykazał:
- grunty niezabudowane o powierzchni [...] m2 w D. otrzymane w darowiźnie od matki w 1996 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...]
- spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 w K. o wartości [...] zł (prawo do lokalu mieszkalnego R.G. nabył w dniu [...] za kwotę [...] zł oraz poniósł opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł),
- środki pieniężne w wysokości [...] zł,
-samochódO.
W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 1998 r. R.G. wykazał łączne wydatki w wysokości [...] zł, w tym:
- wyżywienie [...] zł,
- ubranie [...] zł,
- czynsz i ogrzewanie [...] zł,
- koszty eksploatacji samochodu [...] zł,
- koszty ubezpieczeń [...] zł,
- koszty wypoczynku i rekreacji [...] zł,
-spłata kredytu [...] zł.
W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 1998 r. R.G. wykazał:
- wynagrodzenie netto z pracy i dochód z działalności gospodarczej [...] zł,
- darowiznę od matki - U. R-G. w kwocie [...] zł (na okoliczność dokonania tej darowizny R.G. nie przedstawił umowy darowizny, natomiast w oświadczeniu z dnia [...] oraz w protokole przesłuchania świadka z dnia[...] . U. R.-G. potwierdziła fakt przekazania synowi darowizny w kwocie [...] na zakup mieszkania w 1998 r.).
Z wydruku konta w Banku [...] wynika, że saldo otwarcia na dzień [...] wynosiło [...] zaś saldo na dzień [...] . – [...] zł.
Wypowiadając się na temat obrotów na koncie w 1998 r., R.G. do protokołu przesłuchania z dnia [...] wyjaśnił, że środki na wpłaty pochodziły z jego oszczędności, nie pamiętał co robił z wypłaconymi pieniędzmi i nie był w stanie wyjaśnić obrotów konta oraz nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących dokonanych wpłat i wypłat, a także nie przedstawił dowodów, że środki na wpłaty pochodziły z lat poprzednich.. Na podstawie zaś zapisów konta bankowego za 1998 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że obroty związane były z wielokrotnymi wpłatami i wypłatami różnych kwot pieniędzy dotyczącymi między innymi: czasowych blokad środków pieniężnych, rozliczeń transakcji przy pomocy kart i wpłat wynagrodzeń.
Na podstawie powyższych informacji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 1998 r. R.G. uzyskał dochody w łącznej kwocie [...] zł, w tym: [...] zł - dochody wg deklaracji podatkowej za 1998 r.,[...] zł - otrzymana darowizna, a poniesione w tym roku wydatki zamknęły się kwotą w wysokości [...] zł, w tym :
- [...] zł zakup mieszkania,
- [...] zł opłaty notarialne zw. z zakupem mieszkania,
- [...] zł spłata kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu O.[...],
- koszty utrzymania [...] zł
- kwota do zapłaty z zeznania za 1997 rok
Ponadto, R.G. dokonał w 1998 r. wpłat do Banku na konto w kwocie [...] zł, którą to kwotę oszczędności uwzględniono w rozliczeniach roku 1998 r.,
Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że suma wydatków za 1998 r. przewyższyła osiągnięte dochody o [...] zł [...] zł), jednak podatnik dysponował oszczędnościami z lat wcześniejszych w kwocie [...] zł, w związku z tym suma wydatków podatnika w 1998 r. przewyższyła osiągnięte dochody w 1998 r. oraz oszczędności z lat wcześniejszych o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł).
Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że, przy ujemnym stanie oszczędności
(-) [...] zł, R.G. dokonał w 1998 r. wpłat do Banku [...] kwoty [...] zł nieznajdującej pokrycia w stanie oszczędności.
Z uwagi na to organ skarbowy ustalił, że kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wydał wobec decyzję.
R.G. nie zgodził się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zaskarżył ją odwołaniem z dnia [...] . do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o :
-przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka - P. M. na okoliczność przegrania w grze w karty na rzecz kwoty [...] SEK,
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że podjęcie decyzji wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji naruszył:
- przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie wszystkich przychodów wskazanych przez niego, które wystarczyły na pokrycie poniesionych wydatków,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wskazanemu przez podatnika źródłu pochodzenia środków finansowych w postaci wygranej w karty i, co z tym związane: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności odstąpienie od przesłuchania świadka P. M.,
Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie przyjął dwóch oświadczeń, które dostatecznie uprawdopodobniają uzyskanie przez niego przychodów w postaci wygranej w karty. Pomimo wątpliwości, co do wiarygodności oświadczeń, organ kontroli skarbowej nie przesłuchał także P. M., aby potwierdzić okoliczność przegrania przez niego w karty [...] SEK na rzecz R.G., a więc nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Ponadto, podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej przerzucił ciężar dowodu na niego, mimo, iż podatnik przewoził mienie przez przejścia graniczne i tam je zgłaszał (na co jednak nie posiadał dokumentów), to organ pierwszej instancji nie dał wiary tym twierdzeniom, chociaż organy administracji państwowej zajmujące się nadzorowaniem obrotu z zagranicą nie dysponują żadnymi danymi z badanego okresu.
W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydał postanowienie, którym odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka P. M., uznając, iż potwierdzenie wygranej w karty nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że podatnik przywiózł środki pieniężne do Polski.
W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że - kierując się dyrektywami wynikającymi z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przeanalizował kwestię wygranej przez podatnika w karty od P.M. kwoty [...] SEK i uznał, że organ kontroli skarbowej słusznie odstąpił od przesłuchania P. M., gdyż nie kwestionował okoliczności samej wygranej i składanych przez niego oświadczeń. Istotne w sprawie było natomiast wykazanie przez podatnika, że dysponował wskazaną kwotą na terenie Polski. Tymczasem, przesłuchanie P.M. mogłoby potwierdzić jedynie wygraną w karty, a nie okoliczności przewiezienia pieniędzy przez granicę oraz sposób wymiany dewiz na polską walutę. Z tych też przyczyn także organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka P. M., gdyż potwierdzenie wyłącznie okoliczności wygranej w karty za granicą nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.
Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej - wbrew twierdzeniom podatnika - podjął także stosowne działania, kierując do urzędów celnych pisma, w celu ustalenia, czy dokonywał on zgłoszeń przywozu wartości dewizowych w okresie od 1985 do 1998 r. Urzędy celne nie potwierdziły takich zgłoszeń.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania kwoty [...] SEK na dzień [...] .
Na powyższą decyzję organu odwoławczego, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającej przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik zakwestionował nieuznanie przez organy podatkowe, jako przychodu przeznaczonego na pokrycie wydatków roku 1998 r., wygranej w karty od P. M..
Uzasadniając skargę, podatnik podniósł, że uprawdopodobnił wygraną w karty, ale jedynie nie przedstawił dowodów na okoliczność jej przywozu do Polski i dysponowania nią na terenie kraju. Ponadto, organy podatkowe nie ustaliły, czy umowa pożyczki podlegała opłacie skarbowej na terenie Szwecji, skoro została tam zawarta, w jaki sposób pieniądze zostały wwiezione na teren Polski, czy było to jednorazowo, czy też w transzach i, kto je przewoził. Według podatnika, organy podatkowe nieprawnie żądały zgłoszeń celnych gotówki i dowodów sprzedaży koron szwedzkich w kantorach wymiany walut, ponieważ żadne przepisy prawa nie nakładały na niego obowiązku posiadania i przechowywania takich dokumentów. W opinii skarżącego organy podatkowe z informacji uzyskanych od urzędów celnych wywiodły wniosek, że podatnik nie wwiózł dewiz do kraju, skoro w swoich pismach organy celne wskazały, że nie posiadają danych na temat wwozu dewiz do Polski przed 1998 r. Podatnik stwierdził, że powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 120 -122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w jego ocenie, jeżeli organy celne nie są zobowiązane do przechowywania dokumentacji za lata wcześniejsze, to niedopuszczalne jest żądanie, aby dokumenty takie posiadał skarżący, a ponadto, obowiązek potwierdzenia wwozu dewiz do Polski wynikał z przepisów Prawa dewizowego i dotyczył osób, które otwierały w kraju konto dewizowe, nie dotyczył natomiast osób, które w innych celach legalnie wwiozły dewizy do kraju. Skoro przepisy prawa zobowiązują organy podatkowe do przechowywania dokumentów podatkowych przez okres 10 lat, a podatników - 5 lat, to podatnik uznał za nieuzasadnione żądanie organów podatkowych obu instancji przedłożenia w toku postępowania dowodów, których nie miał obowiązku posiadać lub przechowywać, a żądając ich, naruszyły przepis art. 127 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżący stwierdził ponadto, że w sprawie tej organy podatkowe kierują się nadmiernym fiskalizmem, gdyż zawarta w ustawie podatkowej definicja nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje od 1992 r., a organy podatkowe wywodzą niekorzystne dla niego skutki prawne z faktu, że zaniechał dokumentowania obrotu dewizami za lata poprzedzające wejście w życie tej ustawy. Nielogiczne - według skarżącego - jest również to, że organy podatkowe uznały przychody na pokrycie poniesionych wydatków pochodzące z wynagrodzenia uzyskanego za granicą Polski, a nie uznały wygranej z gry w karty, mimo że skarżący w obu tych przypadkach przedstawił jedynie dowody świadczące o tym, że uzyskał je poza granicami Polski, a nie przedstawił dowodów potwierdzających ich wwiezienie do kraju.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga nie jest zasadna.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu odnoszącym się do roku podatkowego 1998 stanowił, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie, stosownie do jego treści, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy ma obowiązek wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.
Natomiast stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie bowiem do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno samo postępowanie podatkowe, jak i decyzja wydana w rezultacie jego przeprowadzenia muszą odpowiadać wymaganiom wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Wzywały one podatników do dostarczenia wszelkich wyjaśnień, które zdaniem strony mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ustaleń dotyczących przychodów i wydatków podatników w 1998 r. dokonano między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatnika w tym o oświadczenia o stanie majątkowym, zeznania podatkowe, informacje o obrotach na rachunkach bankowych, bilansie dochodów i wydatków na przestrzeni 1986-1998r., który miał na celu ustalenie czy R.G. był w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie deklarowanej oraz zasoby finansowe na pokrycie wydatków, biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody z tytułu zatrudnienia w Szwecji w latach 1986-1990 i pożyczki studenckiej z Kuratorium Szweckiego CSN, dochody uzyskane w Polsce za lata 1992-1997, ponosząc koszty utrzymania, wydatki inwestycyjne, przychody z tytułu sprzedaży samochodów oraz możliwe (ustalone w oparciu o ww dane) do zgromadzenia w poszczególnych latach oszczędności.
Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność, co istotne, niektórych twierdzeń strony skarżącej, uwzględniając te, które uprawdopodobniały uzyskanie dochodów - w tym z uzyskanych przez w Szwecji w latach 1986-1990, a wynikających z deklaracji podatkowych, z pożyczki studenckiej potwierdzonej pismem z Kuratorium Szweckiego CSN, wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1992-1997, ze sprzedaży samochodu [...] oraz D., z darowizny od U. R-G. , wypłat z kont bankowych i sald debetowych z kart kredytowych, nadpłat z zeznań podatkowych.
Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Przede wszystkim należy podnieść, że twierdzenia dotyczące uzyskania dochodów z wygranej w karty nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia w tym zakresie za wiarygodne i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.M. na postawioną tezę dowodową tj. wygrania w karty kwoty [...] SEK, wobec braku potwierdzenia dysponowania tą kwotą w zasobach majątkowych w dacie ponoszenia wydatków tj. 1998 r. Wskazać też należy, że błędnie interpretowane jest przez stanowisko organów celnych zawartych w pismach będących odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego odnośnie przewożenia przez granicę dewiz. W dacie deklarowanego wwozu kwoty wygranej w karty obowiązywały przepisy, które nie wymagały składania deklaracji celnej w urzędzie celnym i ich ewidencjonowania przez organ celny. Taki stan prawny obowiązywał do1997 r. Do 1997 roku organy celne potwierdzały wwiezienie dewiz a ewentualne potwierdzenie wwozu dewiz było w posiadaniu osoby deklarującej. Zatem nawet przepisy instrukcyjne, co okresu przechowywania dokumentacji przez urzędy celne, na które powołał się w swoim piśmie Urząd Celny, w realiach niniejszej sprawy nie mogą mieć zastosowania – bowiem jak wskazano do 1998 roku urząd celny nie był w posiadaniu informacji dokumentującej potwierdzenie wwozu dewiz.
Nie sposób podzielić również zarzutu skarżącej, dokonania przez organy obu instancji dowolnej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy a dotyczącej uznania, że pieniądze uzyskane przez ze stosunku pracy za granicą zostały wwiezione do Polski a pieniądze z wygranej w karty i pożyczki nie zostały wwiezione. Wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przy ustalaniu zgromadzonego mienia, pokrywającego wydatki, nakazał uwzględniać przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jak było o tym mowa wyżej, dla ustaleniu przychodu nie znajdującego pokrycia w źródłach przychodu istotne jest to czy strona ujawniła przychody tj. zadeklarowała do opodatkowania. W przypadku uzyskanych przez dochodów z pracy w Szwecji a ujawnionych w zeznaniach podatkowych, w Szwecji opodatkowanych, nie budzi wątpliwości stanowisko organów w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnienia ich w osiągniętych dochodach danego roku podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie odrzucenie wyjaśnień, co do wygranej w karty zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, podobnie co do zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 1998 r. oszczędności. Wobec dowodów jakie zaoferowała strona oraz wobec podjętych przez organy analizy, uznać należało za nieuwiarygodniające podnoszone okoliczności.
Podobnie za uzasadnione uznać należy stanowisko organów co do nie uznania za przychody pokrywające poniesione wydatki, te przychody które R.G. wskazał jako osiągnięte z tytułu nielegalnego zatrudnienia w [...] oraz w firmie kurierskiej na terytorium Szwecji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zasoby finansowe dotyczy zasobów zgromadzonych w sposób zgodny z prawem, muszą zatem one pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł tj. już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku pracy w [...] oraz w firmie kurierskiej z takimi przychodami nie mama do czynienia. Za uzasadnione należy uznać również stanowisko organów wobec braku uprawdopodobnienia przez skarżącego uzyskania ewentualnych dochodów ze sprzedaży bagażników dachowych [...] , samochodów dostawczych czy sprzedaży walut w kantorach na kwotę [...]
Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Nie można podzielić zarzutów skargi a sprowadzających się do kierowania się w sprawie tej przez organy podatkowe nadmiernym fiskalizmem, zdaniem skarżących, z uwagi na to, że zawarta w ustawie podatkowej definicja nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje od 1992 r., a organy podatkowe wywodzą niekorzystne dla podatnika skutki prawne z faktu, że zaniechał dokumentowania obrotu dewizami za lata poprzedzające wejście w życie tej ustawy. Wskazać należy na mylne w tym zakresie wyobrażenie skarżących, albowiem instytucja nieujawnionych źródeł przychodów i opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów, znane było przed 1 stycznia 1992 r. tj. przed datą obowiązywania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i regulowana była w ustawie obowiązującej do 1 stycznia 1992 r. i znajdującej zastosowanie do opodatkowania dochodów osób fizycznych z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147, ze zm.), w jej art. 7 ust.8, który definiował pojęcie nieujawnionych źródeł i art. 7 ust. 9, który określał tryb ustalania przychodów
W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Sąd zarzutów skargi nie podzielił a skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił. Stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd pierwszej instancji zasądza zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w razie uwzględnienia skargi. Oddalenie skargi czyni nieuzasadnionym żądanie o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego.