I SA/Sz 480/22

I SA/Sz 480/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 74/23 - Wyrok NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 2a, art 22 par. 2a, art. 120-122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27g ust. 1 i 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2014 poz 443
art. 3 ust. 1 lit. h i ust. 3, art. 15 ust. 1-3
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", oraz art. 3 ust. 1 lit. h, art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443); dalej: "Umowa", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 9 marca 2022 r., nr [...], którą odmówiono M. L. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy.
Pismem z dnia 8 lutego 2022 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie, w związku z uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. We wniosku wskazano, że przewidywany dochód podatnika z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł; podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce i na koniec roku zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej. Do wniosku podatnik dołączył: kontrakt z 21 października 2010 r., tłumaczenie oświadczenia kapitana statku z 7 grudnia 2021 r., tłumaczenie zaświadczenia z 7 grudnia 2021 r., cargo manifest, kopię książeczki żeglarskiej.
Decyzją z dnia 9 marca 2022 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił, iż podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wykonuje pracę najemną na statku morskim S. , który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo V. . Ltd z faktycznym zarządem w Singapurze, a statek S. jest statkiem typu Platforma Jackup, tj. platforma wiertnicza (źródło: [...]) i - w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29); dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE" - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez podatnika wyjaśnienia i dokumenty nie stanowią potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego. Przemieszczanie się statku związane jest z wykonywaniem odwiertów pod dnem akwenu. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski. W konsekwencji, na podstawie zgromadzonych dowodów, organ stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, wobec czego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy.
Pismem z dnia 27 marca 2022 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając tej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej, oraz wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i orzeczenie zgodnie ze złożonym wnioskiem.
Ponadto podatnik zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: opinii prof. dr. hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy; opinii technicznej numer [...]
z 16 listopada 2020 r., która dotyczy transportu międzynarodowego, na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 5 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS, 21 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD - na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; wydruku definicji transportu międzynarodowego ze strony wikipedia.pl, który stanowi przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku podatnika i decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy – w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od jego dochodu przewidywanego na 2022 rok.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozpoznanie wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należy rozpocząć od zbadania, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, albowiem dopiero pozytywna odpowiedź na te pytania pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji - na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.
Organ odwoławczy wskazał, że z treści polsko-singapurskiej Umowy wynika, że aby wypełnić normę regulacji art. 15 ust. 3 Umowy, konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek, tj.: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo singapurskie.
Rozpoznając sprawę pod tym kątem, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do tego, że podatnik spełnił dwie z ww. przesłanek, natomiast trzecia, która dotyczy eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, nie została przez podatnika uprawdopodobniona.
Celem wykazania słuszności swojego stanowiska, posiłkując się m.in. komentarzem do Modelowej Konwencji OECD i zamieszczonego w nim opisu kategorii z kodem 209, a także definicjami zawartymi w art. 2 lit.a i lit. b dyrektywy nr 2009/42/WE, organ odwoławczy przeprowadził analizę pojęcia "transport", "transport morski" i "transport międzynarodowy". Organ wyjaśnił, że z transportem morskim nie można utożsamiać wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób, a statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Ostatecznie organ wskazał, że transport morski (w tym transport międzynarodowy) oznacza przewóz statkami morskimi w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych przez organ I instancji, wynika, iż statek S., na którym pracuje podatnik, jest statkiem typu Platforma Jackup, to znaczy, że jest to platforma wiertnicza. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach wykonywania odwiertów w dnie morskim lub wydobywania surowców. Jej ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż (jest wyposażona w urządzenia do ich poszukiwania i wydobywania), a generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie, zaś z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia kapitana statku z 7 grudnia 2021 r. nie wynika, w jakim zakresie statek ten miałby być eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Wskazał, że stanowiska tego nie podważają przedstawione przez podatnika interpretacje indywidualne.
Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. W sprawie podatnika rozpatrywane jest prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, które są wpłacane w trakcie roku podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które podatnik załączył do odwołania potwierdzają, że ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.
Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień Umowy w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnię zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym;
7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Umowy w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
11) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
12) art. 3 ust. 1 lit. h Umowy, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym;
13) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
14) art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie
i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podstawy prawnej lub opierając się na źródłach pozaprawnych lub niemających zastosowania w niniejszej sprawie.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu skargi skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Ze względu na brak zgody obu stron niniejszego postępowania sądowego na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej, Przewodnicząca Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem
COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w dniu 12 września 2022 r. wydała zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na 26 października 2022 r., Sąd poinformował strony pismami z dnia 14 września 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, przez wzgląd na postanowienia Umowy, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.
Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.
Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy trafnie przeanalizowano, czy sytuacja skarżącego odpowiada hipotezie normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Umowy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 15 ust. 2 Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Jak zaś stanowi mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Ocena możliwości zastosowania względem skarżącego postanowień art. 15 ust. 3 Umowy wymagała ustalenia, czy: 1) skarżący wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.
Stanowisko organów co do niespełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek należało uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit.h Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Jak wskazuje się w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte (tak: K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 3, pkt 6, dostępny pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl).
Niezależnie od powyższego trafnie dostrzeżono, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit.h Umowy definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport". Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 3 Umowy. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej.
W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).
Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit.h Umowy (por.: wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 111/19, wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19, wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18, wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16,
z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16].
Organy poczyniły trafne ustalenia co do statku S., na którym skarżący świadczy pracę. Na podstawie znajdujących się w Internecie ogólnodostępnych danych (pod adresem: [...] i [...]) ustalono, że statek ten nie jest statkiem przeznaczonym do transportu międzynarodowego, lecz jest to jednostka typu Platforma Jackup, czyli jest to platforma wiertnicza. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach wykonywania odwiertów w dnie morskim lub wydobywania surowców. Statek S. może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku, ale nie oznacza to, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ewentualne przemieszczanie się statku jest bowiem związane z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż (jest wyposażona w urządzenia do ich poszukiwania i wydobywania), a generowane przez platformy wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, trafnie uznano, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 15 ust. 3 Umowy.
Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w skarżonej decyzji organ słusznie odniósł się do argumentacji skarżącego, wskazując, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Brak jest zatem podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Tym samym, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op.
Za nietrafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi.
Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Odmienna ocena tego materiału przez skarżącego nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.
W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.
Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Nie doszło również do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.
Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy. W sprawie dokonano bowiem prawidłowej wykładni postanowień Umowy.
Nie wykazano też naruszenia art. 19 TUE; skarżący nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.
Sąd podkreśla, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej w Singapurze. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania
podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.
W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień art. 15 ust. 3 Umowy. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również powołanych przez skarżącego regulacji Konstytucji RP, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż Umowa.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.