I SA/Sz 476/22

I SA/Sz 476/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Marzena Kowalewska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.13par.2a, art.14b par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art.24 ust.1 pkt3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2022 poz 329
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi S. M. "Ś." w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.106.2022.1.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "Ś. " w S. dalej: "Spółdzielnia", "Strona", "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").
Spółdzielnia złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku akcyzowego oraz obowiązków związanych z wytwarzaniem i zużyciem energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:
Spółdzielnia zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych (dalej jako: "Instalacje") na 128 budynkach mieszkalnych, położonych w różnych częściach miasta. Zużycie energii elektrycznej, wyprodukowanej za pomocą zainstalowanych paneli fotowoltaicznych następuje wyłącznie na potrzeby własne, związane z działalnością statutową. Wyprodukowana energia elektryczna służy na pokrycie zapotrzebowania części wspólnych nieruchomości (tj. oświetlenie klatek schodowych, piwnic, terenów zewnętrznych, zasilania wind, itp.). Każdy budynek rozliczany jest indywidualnie zgodnie z zasadą wskazaną w rozliczeniach typu "Prosument". Dla każdej z ww. instalacji zawarto odrębną Umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej (...). Każdy z budynków posiada odrębny licznik dwukierunkowy, zainstalowany dla części administracyjnej, który rejestruje ilość energii pobranej i oddanej do sieci. Różnica stanowi podstawę rozliczeń z Enea. Każdy budynek posiada odrębną instalację, instalacje na poszczególnych budynkach są niezależne - nie ma żadnego połączenia między generatorami.
Każdy z budynków ma zainstalowane panele fotowoltaiczne o innej mocy, a żadna z tych instalacji nie przekracza mocy 1 MW. Jednakże wszystkie pojedyncze i odrębne instalacje, zamontowane na poszczególnych budynkach, łącznie posiadają moc przekraczającą 1 MW. Każda z instalacji jest podłączona odrębnie do sieci E. . Każda instalacja ma swój odrębny licznik energii elektrycznej. Rozliczenie energii wyprodukowanej, pobranej oraz zakupionej z sieci jest dokonywane dla każdej nieruchomości odrębnie. Ilość energii wyprodukowanej, zużytej i wprowadzonej do sieci (magazynowanie) określana jest na podstawie faktur, zgodnie z umową zawartą z E. S.A. Część nieruchomości wykorzystuje jedynie energię wyprodukowaną przez panele w danym okresie lub pobiera energię z magazynu - energia wprowadzona do sieci (nadprodukcja) magazynowana jest przez E. przez okres 1 roku. E. S.A. "oddaje" energię z magazynu w 70 lub 80%. Przy zużyciu energii przewyższającym produkcję w danym okresie, energia "dobierana" jest z magazynu, ale pomniejszona o współczynnik 0,7 lub 0,8. Część nieruchomości natomiast produkuje mniej energii niż zużywa. W takim przypadku energia pobierana jest z sieci na warunkach umowy kompleksowej. Spółdzielnia nie sprzedaje energii elektrycznej wyprodukowanej z paneli ani użytkownikom lokali mieszkalnych ani właścicielom lokali użytkowych, ani nie sprzedaje jej do E. . Koszt zużycia energii elektrycznej pobranej z sieci obciąża koszty eksploatacji, które pokrywane są przez wnoszone opłaty. Spółdzielnia nie jest przedsiębiorstwem handlującym lub wytwarzającym energię elektryczną, ani odbiorcą przemysłowym i zużywającym energię elektryczną w ilości co najmniej 100 GWh/rok. W zawartych umowach kompleksowych Spółdzielnia określona została jako Prosument - odbiorca końcowy dokonujący zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.).
Wnioskodawca postawił następujące pytania:
1. czy stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Spółdzielnia jest zwolniona z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na
własne potrzeby energii, którą wytwarza w poszczególnych instalacjach o mocy do 1 MW?
2. czy stosownie do art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Spółdzielnia nie
ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego?
3. czy stosownie do art. 24e ust. 1 pkt 1 i la w związku z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, Spółdzielnia jest zobowiązana składać deklaracje podatkowe?
4. czy stosownie do art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Spółdzielnia jest
zobowiązana prowadzić ewidencję ilościową energii elektrycznej?
Według Spółdzielni w przedstawionym stanie faktycznym -
Ad. 1 Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów Funduszy I Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.).
Ad. 2 Spółdzielnia nie ma obowiązku dokonywać zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, gdyż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym.
Ad. 3 Spółdzielnia Mieszkaniowa jest zobowiązania do składania deklaracji w podatku akcyzowym na podstawie art. 24e ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Ad. 4 Spółdzielnia jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji energetycznej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Na poparcie swojego stanowiska Spółdzielnia przedstawiła obszerną argumentację.
Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółdzielni jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1-3.
Organ interpretacyjny przytoczył poszczególne przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143; dalej "u.p.a"), a następnie wskazał, że Spółdzielnia jako podmiot nieposiadający koncesji, dokonujący zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez siebie z zainstalowanych paneli fotowoltaicznych – staje się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy - w stosunku do całości energii wyprodukowanej we wszystkich instalacjach fotowoltaicznych, zużywanej na własne potrzeby.
Jednocześnie, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - zwolnieniu od akcyzy podlega zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.
Celem ww. zwolnienia była zatem preferencja podatkowa w przypadku zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez dany podmiot, posiadający urządzenia do produkcji energii elektrycznej (generatory) o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Tym samym, powyższe zwolnienie uprawnia podatnika zużywającego energię elektryczną wytworzoną przez niego w oparciu o odnawialne źródła energii, o ile łączna moc generatorów wytwarzających tą energię elektryczną nie będzie przekraczać 1 MW.
W związku przekroczeniem łącznej mocy 1 MW energii elektrycznej wyprodukowanej z OZE, zużywanej następnie przez Spółdzielnię, jako podatnika podatku akcyzowego, na własne potrzeby (związane z działalnością statutową) – Spółdzielnia nie ma możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. rozporządzenia.
W konsekwencji, Spółdzielnia powinna uiszczać podatek akcyzowy od zużywanej energii elektrycznej, wyprodukowanej z paneli fotowoltaicznych.
Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać m.in. podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność, który będzie dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej, wyprodukowanej w posiadanych instalacjach fotowoltaicznych, których moc przekracza 1 MW.
Jednocześnie, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
A zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanej we wniosku sytuacji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek dokonania złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.
Dalej organ podkreślił, że na podatniku dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym zużycia energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy - ciąży obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej, w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Natomiast deklaracje podatkowe kwartalne, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy, odnoszą się wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3, a także do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy.
Zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółdzielnię (podatnika podatku akcyzowego) z instalacji fotowoltaicznych umieszczonych na budynkach mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z uwagi na przekroczenie mocy instalacji na poszczególnych budynkach Spółdzielni (powyżej 1 MW).
Tym samym, w związku ze zużyciem ww. energii elektrycznej wytworzonej z paneli fotowoltaicznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych w sprawie podatku akcyzowego (AKC-4) wraz z załącznikiem AKC-4/H oraz do wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy, w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Organ wyjaśnił także, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przewidziane w art. 138h ust. 2 ustawy wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji, a zatem w tej kwestii podzielił stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy.
Spółdzielnia zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:
- § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, (dalej: "Rozporządzenie"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wskutek błędnego uznania przez organ, że Spółdzielnia nie jest zwolniona z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii, którą wytwarza w poszczególnych instalacjach o mocy do 1 MW, co jest konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ, że posadowione na 128 budynkach generatory mocy, w kontekście tego zwolnienia, należy rozpatrywać łącznie, podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, zużycie i produkcja energii przez każdy z generatorów, na gruncie ustawy akcyzowej i cytowanego Rozporządzenia, powinny być traktowane odrębnie;
- błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 5 ust. 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że powyższe zwolnienie uprawnia podatnika, zużywającego energię elektryczną wytworzoną przez niego w oparciu o odnawialne źródła energii, do jego zastosowania, o ile łączna moc generatorów wytwarzających tą energię elektryczną nie będzie przekraczać 1 MW.
Zdaniem Skarżącej, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że skoro opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4) ustawy akcyzowej podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, to i zwolnieniu podlega przede wszystkim zużycie energii wyprodukowanej na własne potrzeby w ilości poniżej 1 MW, a nie posiadanie generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.
- art. 16 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania przez organ, że do Spółdzielni nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w § 5 Rozporządzenia. W konsekwencji, zdaniem organu, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że można zastosować do Spółdzielni zwolnienie przewidziane w § 5 Rozporządzenia, gdyż produkcję dokonywaną przez Spółdzielnię i następnie zużycie tej energii, należy rozumieć jako dokonywaną przez każdy z generatorów odrębnie. Co za tym idzie, Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 7a ustawy akcyzowej.
- art. 24 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, spowodowane błędnym uznaniem, że Spółdzielnia nie będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy § 5 Rozporządzenia, z uwagi na przekroczenie mocy instalacji na budynkach Spółdzielni (powyżej 1 MW). W konsekwencji tego błędnego przyjęcia organ uznał, że w związku ze zużyciem ww. energii elektrycznej wytworzonej z paneli fotowoltaicznych Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania deklaracji miesięcznych w sprawie podatku akcyzowego (AKC-4) wraz z załącznikiem AKC-4/H oraz do wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej. Zdaniem Skarżącej, organ powinien zastosować w niniejszej sprawie art. 24e ust. 1 ustawy i składać deklaracje kwartalne, właściwe dla wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy;
- art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów a w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, iż Spółdzielnia zużywa całą moc generowaną przez wszystkie generatory, wskutek czego nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, uregulowanego w § 5 Rozporządzenia;
- 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak pełnego ustosunkowania się do stanowiska Skarżącej, pominięcie niektórych okoliczności i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz definicji pojęć zawartych w ustawie akcyzowej, bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie że Spółdzielnia nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 5 Rozporządzenia, pomimo, iż w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, iż nie dochodzi w sprawie do zużycia całości energii produkowanej w generatorów mocy położonych na budynkach należących do Spółdzielni;
- 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie interpretacjach indywidualnych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania, czy Spółdzielnia może skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, uregulowanego w § 5 ww. Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Powyższa kwestia determinuje bowiem kolejne obowiązki Strony w zakresie rejestracji oraz składania deklaracji podatkowych.
Wątpliwości Spółdzielni nie budzi natomiast obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej (w tym zakresie stanowisko Spółdzielni zostało uznane przez organ za prawidłowe).
Ocenę powyższej kwestii należy poprzedzić przedstawieniem zasadniczych regulacji ustawy o podatku akcyzowym znajdujących zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.: Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 pod poz. 33 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00. Energia elektryczna jest zatem wyrobem akcyzowym.
Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, ze zm.), w dalszej części przepisu ustawodawca zawarł wyłączenia nieznajdujące zastosowania w sprawie.
Z art. 9 ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5a u.p.a. Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.
Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu,
w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,
3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,
4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.
Istotną regulacją jest art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., stosownie do którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.a. zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności (lit. a) oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów (lit. b).
Art. 16 ust. 2 pkt 4 u.p.a. reguluje materię danych jakie powinno zwierać zgłoszenie rejestracyjne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - zgłoszenie to zawiera dane dotyczące tego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności, obejmujące w szczególności, numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie jego zamieszkania lub siedziby.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a. obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Natomiast w myśl art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe i według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.
Zgodnie zaś z art. 24e ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3 - podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 24e ust. 1a u.p.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1.
W dniu 28 czerwca 2021 r Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178, ze zm.). Zgodnie z § 5 ww. Rozporządzenia: zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię (ust. 1), w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2).
Kwestie ewidencji ilościowej energii elektrycznej regulują przepisy art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiąc, że ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą: podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4. Natomiast zgodnie z art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot - pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Odnosząc cytowane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że ustawodawca w zakresie energii elektrycznej w art. 9 u.p.a. zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną z wymienionych w tym przepisie czynności jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą podmiot zużywający energię elektryczną staje się podatnikiem podatku akcyzowego.
W konsekwencji obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym spoczywa na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą zamierzających wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności oraz czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów, cytowane powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.a.
Jak zatem wskazano powyżej, przedmiotem opodatkowania akcyzą w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej na terytorium kraju jest między innymi zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.
Jak wynika z przytoczonego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) wyłączone są podmioty, które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla obowiązku rejestracji w CRPA nie ma znaczenia fakt, że część niewykorzystanej energii jest odprowadzana do instalacji połączonych, ponieważ nie jest to czynność opodatkowana.
W konsekwencji moc instalacji fotowoltaicznych powinna być określona zbiorczo, z uwzględnieniem wszystkich obiektów zajmowanych odpowiednio przez poszczególne podmioty, na których zainstalowane są panele fotowoltaiczne. Zatem, w obowiązującym stanie prawnym, w przypadku przekroczenia łącznej mocy 1 MW, rejestracji podlega dany podmiot (w rozpoznawanej sprawie Spółdzielnia) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.
Prawidłowo także organ ocenił, że w zakresie prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, że ewidencję tę prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną. Skoro to Spółdzielnia jest podatnikiem zużywającym energię elektryczną, jako podatnik podatku akcyzowego prowadzi ewidencję ilościową energii elektrycznej.
Jak wynika z § 5 cytowanego powyżej Rozporządzenia wyłączeniu z tego obowiązku będą podlegały podmioty, które produkują energię elektryczną o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana.
Zgodzić się także należy z wnioskiem organu interpretacyjnego co do obowiązku składania deklaracji podatkowych.
W sprawie objętej wnioskiem to Spółdzielnia wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. zużywa energię elektryczną, którą wyprodukowała i jest podmiotem nieposiadającym koncesji.
Zgodzić się zatem należy z oceną organu, że ze względu na fakt, że łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a., który wyłączałby zobowiązanie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Również pozostałe obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, tj. obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej, wynikający z art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a., oraz składania deklaracji podatkowych z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. będą również spoczywały na Spółdzielni.
Nie znajdzie także zastosowania art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. ze względu na to, że łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW.
Natomiast odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego wyczerpująco przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Z analizy treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ oparł się na informacjach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku. Zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie został przez organ interpretacyjny w żaden sposób uzupełniony ani zmodyfikowany, nie można zatem skutecznie zarzucić organowi przyjęcia odmiennego stanu faktycznego.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, przyjęta przez Dyrektora KIS wykładnia § 5 Rozporządzenia w pełni realizuje ideę zwolnienia jedynie tzw. drobnych producentów energii elektrycznej, których dotyczy art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej). Co więcej zwolnienie wskazane w powołanym przepisie Dyrektywy 2003/96/WE ma charakter fakultatywny, o czym świadczy użycie terminu "Państwa Członkowskie mogą" je przyznać, a także to do danego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (patrz art. 6 Dyrektywy 2003/96/WE).
A zatem, wbrew zarzutom skargi, odmówienie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji wytworzenia energii elektrycznej z generatorów (a nie generatora – liczba pojedyncza), o których mowa w Rozporządzeniu, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW jest zgodne z literalną wykładnią przepisu tego rozporządzenia.
W świetle powyższego jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle jasnego brzmienia ww. przepisu, nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, że organ błędnie przyjął, że "posadowione na 128 budynkach generatory mocy, w kontekście tego zwolnienia, należy rozpatrywać łącznie, podczas gdy, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, zużycie i produkcja energii przez każdy z generatorów, na gruncie ustawy akcyzowej i cytowanego Rozporządzenia, powinny być traktowane odrębnie".
Reasumując, w ocenie Sądu, Strona w sposób nieuprawniony domaga się wyłączenia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, których nie obejmuje koncesja, co byłoby niezgodne z art. 5 u.p.a. Skoro w sprawie ma miejsce produkcja i zużywanie energii z generatorów o łącznej mocy pow. 1 MW, to taka energia jest przedmiotem opodatkowania mocą art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 5 Rozporządzenia, niezależnie od tego czy cała wyprodukowana energia zostanie zużyta w poszczególnych, rocznych okresach rozliczeniowych.
Jeszcze raz wskazać należy, że wniosku interpretacyjnym wyraźnie wskazano, że: "zużycie energii elektrycznej, wyprodukowanej za pomocą zainstalowanych paneli fotowoltaicznych następuje wyłącznie na potrzeby własne, związane z działalnością statutową. Wyprodukowana energia elektryczna służy na pokrycie zapotrzebowania części wspólnych nieruchomości (tj. oświetlenie klatek schodowych, piwnic, terenów zewnętrznych, zasilania wind, itp.)."
W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów proceduralnych. Organ przytoczył przepisy prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie oraz w sposób spójny i logiczny powiązał je z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.