I SA/SZ 463/23

I SA/Sz 463/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par 5b, 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2023.4.AJB w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2023.3.JSZ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gmina [...], reprezentowana przez Burmistrza Gminy (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") z 6 lipca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2023.4.AJB utrzymujące w mocy postanowienie tego Organu z 26 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2023.3.JSZ o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233, § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p."), które zostało wydane na skutek złożenia przez Gminę do Organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego przedmiotem jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednocześnie w ramach realizacji zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, które to inwestycje po oddaniu do użytkowania służą/będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług dostawy wody i odbioru ścieków.
Zgodnie z funkcjonującym w Gminie od wielu lat systemem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, Gmina udostępnia ten majątek po wybudowaniu/zmodernizowaniu w drodze odpłatnej dzierżawy podmiotowi trzeciemu - P. Sp. z o.o. w N. (dalej: "PUWIS" lub "Spółka" ) w celu wykonywania przez Spółkę (we własnym imieniu i na własny rachunek) na terenie Gminy usług dostarczania wody i odbioru ścieków dla odbiorców końcowych, w tym pobierania pożytków przez Spółkę. Spółka posiada odpowiednie zasoby techniczne i osobowe by świadczyć profesjonalnie tego typu usługi na terenie Gminy. Gmina nie posiada udziałów w kapitale Spółki.
Według zapisów obowiązującej obecnie umowy dzierżawy zawartej w 2002 r. podstawą naliczania czynszu dzierżawnego należnego Gminie od Spółki za dzierżawę majątku wodno-kanalizacyjnego jest ilość dokonanej przez Spółkę sprzedaży usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Wartość czynszu dzierżawnego jest ustalana jako iloczyn rocznej liczby m3 doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków oraz stawki za 1 m3 doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków ustalonej przez strony umowy. Jednocześnie PUWIS jest zobowiązany dokonywać konserwacji i remontów urządzeń kanalizacyjnych i wodociągowych będących przedmiotem ww. umowy dzierżawy.
Gmina deklaruje podatek VAT należny z tytułu dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do Spółki.
Cena za 1 m3 dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków dla mieszkańców i innych odbiorców końcowych na terenie Gminy jest ustalana przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (dalej: "Wody Polskie") w formie decyzji zatwierdzającej taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla Gminy [...] z uwzględnieniem przychodów i kosztów Spółki. Jednocześnie w okresie obowiązywania taryfy Spółka jako podmiot świadczący usługi dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy (dla odbiorców końcowych), jest/będzie zobowiązana do stosowania określonych cen za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne na terenie Gminy.
Mając na uwadze powyższe, PUWIS nie jest/nie będzie w stanie samodzielnie ustalać cen za świadczone na terenie Gminy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż jest/będzie zobligowana do stosowania ustalonej z góry przez Wody Polskie taryfy (ceny dla odbiorców końcowych).
W ocenie Gminy, czynsz dzierżawny za udostępnienie majątku wodno-kanalizacyjnego Spółce został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych - w tym kosztów eksploatacyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. PUWIS bowiem na mocy zawartej z Gminą umowy dzierżawy jest również zobowiązany do remontów i konserwacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie wszystkie należności czynszowe oraz poniesione przez Spółkę nakłady są/będą uwzględniane przy sporządzeniu taryf za czynności z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.
Gmina w roku 2021 rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy [...] poprzez modernizację stacji uzdatniania wody wraz z wykonaniem renowacji wybranych studni i rozbudową sieci. Modernizacja sieci kanalizacyjnej w m. B. na ul. [...]" (dalej: "Inwestycja").
W ramach Inwestycji Gmina planuje zmodernizować starą sieć kanalizacyjną przy ul. [...] w miejscowości B. oraz stacje uzdatniania wody na terenie Gminy. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały/zostaną udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
Gmina wskazuje, że jej zamiarem od początku realizacji Inwestycji jest udostępnienie infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania Spółce na podstawie umowy dzierżawy - zgodnie z funkcjonującym w Gminie od wielu lat systemem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie odpłatnej dostawy wody oraz odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tytułu dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.
Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że całkowita wysokość nakładów poniesionych na realizację inwestycji pn. "Kompleksowa modernizacja systemu zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy [...] poprzez modernizację stacji uzdatniania wody wraz z wykonaniem renowacji wybranych studni i rozbudową sieci. Modernizacja sieci kanalizacyjnej w m. B. na ul. [...]" (dalej: "Inwestycja") wyniesie ok. [...] PLN brutto.
Umowa dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego na rzecz P. sp. z o.o. w N. (dalej: "Spółka") została zawarta na okres od 2 grudnia 2002 r. do 31 grudnia 2027 r.
Kwota czynszu dzierżawnego (netto) ustalona jest w oparciu o iloczyn stawki za 1 m3 dostarczonej wody/przyjętych ścieków wynoszącej obecnie (na 2023 r.) 0,02 PLN i planowanej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w skali roku.
Stawka za 1 m3 jest ustalana na dany rok kalendarzowy z uwzględnieniem m.in. sytuacji rynkowej, płynności finansowej Spółki oraz cen ustalonych w taryfie za usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków. Gmina nie wyklucza zatem, że stawka ta wzrośnie w kolejnych latach trwania umowy roku, w szczególności, jeśli zmianie ulegną warunki rynkowe, finansowe Spółki.
W 2023 r. planowana dostawa wody wynosi [...] m3 natomiast ilość odprowadzonych ścieków [...] m3. W konsekwencji czynsz dzierżawny wniesie [...] PLN netto rocznie ([...] brutto), tj. [...] PLN netto ([...] PLN brutto) miesięcznie.
Obecnie obowiązująca ze Spółką umowa dzierżawy będzie obowiązywać do końca 2027 r. Jednocześnie Gmina nie wyklucza dalszej współpracy ze Spółką poprzez zawarcie nowej umowy dzierżawy.
Gmina wskazała, że w stosunku do infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie zostanie zawarta odrębna umowa dzierżawy.
Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest w oparciu o planowaną liczbę m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w danym roku przemnożoną przez określoną przez strony stawkę za m3, która obecnie (na 2023 r.) wynosi 0,02 PLN. Jednocześnie przedmiotem Inwestycji jest istniejąca już infrastruktura, do której są podłączeni użytkownicy. W konsekwencji jej modernizacja nie spowoduje zwiększenia ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, lecz poprawi jakość istniejącego majątku.
Tym samym planowana ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w skali roku uwzględnia także nowopowstającą infrastrukturę. W konsekwencji wartość czynszu dzierżawnego nie zostanie podwyższona w związku z realizacją Inwestycji.
Kwota czynszu będzie zależna od planowanej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w skali roku oraz ustalonej stawki za 1 m3 dostarczonej wody/przyjętych ścieków, zatem jest/będzie zmienna.
Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych).
W związku z tym dochody, które będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest dzierżawa majątku, który powstał w ramach Inwestycji, będzie stanowić jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu.
Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji nie będzie znacząca.
Wstępna kwota dochodów wykonanych Gminy za 2022 r. wynosi [...] PLN. Ostateczna wartość będzie bowiem znana dopiero w momencie przedłożenia sprawozdań finansowych do Regionalnej Izby Obrachunkowej. Przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego do Spółki wynosiłaby ok. [...] PLN brutto rocznie, należałoby przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego w stosunku do dochodów wykonanych Gminy mógłby wynosić ok. 0,01521% ([...]).
Gmina zwróciła uwagę, że czynsz dzierżawny ustalany jest rocznie tj. niewykluczone, że jego wartość w roku 2024 będzie znacznie wyższa. Tym samym wyżej wskazana proporcja będzie ulegać zmianie w zależności od kwoty dochodów wykonanych Gminy, ilości m3 prognozowanej dostawy wody/odprowadzonych ścieków oraz stawki za 1m3.
W ocenie Gminy wysokość czynszu będzie uwzględniać nie tylko nakłady inwestycyjne, lecz również inne, równie istotne czynniki. Gmina pragnie wskazać, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury nie odbywa się wyłącznie z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale również z perspektywy warunków rynkowych, a w szczególności przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka.
Innymi słowy, działalność Spółki musi opierać się o stosowny rachunek ekonomiczny - a więc powinna być rentowna.
W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z majątku Inwestycji, gdyż w takim przypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa.
Dodatkowo wskazano, na kwestię ustalenia wysokości czynszu ma wpływ fakt, iż PUWIS nie jest/nie będzie w stanie samodzielnie ustalać cen za świadczone na terenie Gminy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gdyż jest/będzie zobligowana do stosowania ustalonej z góry przez Wody Polskie taryfy (ceny dla odbiorców końcowych).
Gmina wskazała, że dotychczas obowiązujący czynsz dzierżawy jest skalkulowany na podstawie planowanej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w skali roku oraz wysokości stawki za 1 m3. Ponadto umowa dzierżawy obejmuje wiele składników majątkowych w tym również infrastrukturę, która będzie modernizowana w ramach Inwestycji. Tym samym należałoby przyjąć, że wysokość czynszu nie ma bezpośredniego przełożenia na ponoszone nakłady inwestycyjne.
Tym niemniej, przy założeniu, że czynsz wynosi [...] PLN brutto w skali roku należałoby przyjąć, że udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków na Inwestycję wyniósłby ok. 0,16% ([...]).
Jednocześnie Inwestycja jest w części finansowana ze środków uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych ([...] PLN), w części ze środków własnych ([...] PLN) oraz w części ze środków w ramach subwencji na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ([...] PLN). Gmina ostatecznie poniesie ze środków własnych [...] PLN zatem, przy założeniu, że czynsz dzierżawny wynosi [...] PLN brutto w skali roku należałoby przyjąć, że jego udział w kwocie nakładów faktycznie poniesionych przez Gminę na Inwestycję wyniósłby ok. 2,62% ([...]).
Ponadto Gmina ponownie wskazała, że czynsz dzierżawny ustalany jest rocznie
tj. niewykluczone, że jego wartość w roku 2024 będzie znacznie wyższa. Tym samym wyżej wskazana proporcja będzie ulegać zmianie w zależności od ustalonej przez strony stawki za 1 m3 dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.
Jak zostało szczegółowo wskazane powyżej Inwestycja jest finansowana w części ze środków uzyskanych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, w części ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków w ramach subwencji na infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Tym samym czynsz dzierżawny w części pokryje koszty Inwestycji, faktycznie poniesione przez Gminę.
Obecny poziom czynszu dzierżawnego (ustalonego na 2023 r.) umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych (finansowanych środkami z ww. źródeł) poniesionych na Inwestycję w okresie ok. 612 lat. Jednocześnie Gmina faktycznie przeznaczy na Inwestycję [...] PLN ze środków własnych. Tym samym należałoby uznać, że przy założeniu, że czynsz dzierżawny wynosi [...] PLN brutto w skali roku zwrot wydatków poniesionych na Inwestycję (ze środków własnych) nastąpiłby po upływie ok. 38 lat. Jednocześnie należy mieć na względzie, iż obecnie ustalona stawka za 1 m3 dostarczonej wody/przyjętych ścieków, obowiązuje do końca 2023 r., zatem jest/będzie zmienna w kolejnych latach obowiązywania umowy, co będzie skutkowało również zmianą wysokości czynszu dzierżawnego.
Stawka czynszu dzierżawnego nie jest ustalana w oparciu o długość okresu użytkowania infrastruktury oraz w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy planowana usługa odpłatnej dzierżawy infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
Czy w związku z planowanym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, Spółce w formie odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję?
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lutego 2023 r. (wpływ 10 lutego 2023 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ wydał 26 kwietnia 2023 r. postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znak 0113-KDIPT1-2.4012.49.2023.3.JSZ, na które Gmina wniosła zażalenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Organ postanowieniem z 6 lipca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że w świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach spawy, przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Organ powołał się na regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazał, że zostały zawarte w rozdziale la działu II ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dalej powołał się na art. 14b § 5c O.p.:
Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Organ podkreślił, iż na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W pierwszej kolejności Organ zauważył, że w wydanym postanowieniu, Dyrektor KIS wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. [...] PLN netto rocznie ([...] brutto) tj. [...] PLN netto ([...] PLN brutto) miesięcznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie
ok. [...] PLN brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 0,16% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Jak Gmina sama wskazała - wysokość czynszu nie ma bezpośredniego przełożenia na ponoszone nakłady inwestycyjne. Stawka czynszu dzierżawnego nie jest ustalana w oparciu o długość okresu użytkowania infrastruktury oraz w oparciu o stawkę amortyzacji rocznej. Ponadto wartość czynszu dzierżawnego nie zostanie podwyższona w związku z realizacją Inwestycji.
Jednocześnie w ww. postanowieniu wskazano, że z okoliczności sprawy wynika, iż obecny poziom czynszu dzierżawnego (ustalonego na 2023 r.) umożliwi zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję w okresie ok. 612 lat. Gmina faktycznie przeznaczy na Inwestycję [...] PLN ze środków własnych. Zdaniem Gminy należałoby uznać, że przy założeniu, że czynsz dzierżawny wynosi [...] PLN brutto w skali roku zwrot wydatków poniesionych na Inwestycję (ze środków własnych) nastąpiłby po upływie ok. 38 lat. Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina odlicza podatek naliczony od całości Inwestycji, a nie tylko od wydatków przez Gminę poniesionych,
tj. sfinansowanych ze środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, w ocenie Organu, należy odnieść do wartości całego zadania, a więc również kwoty objętej dofinansowaniem.
Tym samym Organ w postanowieniu będących przedmiotem zażalenia wziął pod uwagę, iż czynsz z tytułu dzierżawy majątku wodno-kanalizacyjnego nie umożliwi zwrotu zmodernizowania infrastruktury, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość wynagrodzenia na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok. 612 lat.
Organ w wydanym postanowieniu, mając na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym, w szczególności to, że dochody uzyskiwane z dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację Inwestycji, uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa w sprawie. Wobec tego za bezzasadny uznał Organ odwoławczy zarzut braku takiego uzasadnienia.
Zdaniem Organu odwoławczego, w efekcie przeprowadzonej analizy, że Organ słusznie wskazał, że działanie Gminy skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie prowadzi do wniosku, że głównym celem transakcji jest spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu Inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy.
Również w ocenie Organu odwoławczego, ustalenie kwoty czynszu dzierżawnego na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy.
Z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie. Powyższe bezsprzecznie dowodzi wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, że oddanie przez Gminę w dzierżawę Spółce infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, co potwierdza również stanowisko pełnomocnika, z którego wynika, iż prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Inwestycji, zważywszy na finalny sposób jego wykorzystywania, powinno występować (...), bez względu na sposób udostępniania tej Infrastruktury przez Gminę.
Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, w ocenie Organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy Infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych.
Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną
i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.
W okolicznościach niniejszej sprawy wystarczającym jest zestawienie tylko dwóch kwot, tj. rocznego wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy oraz poniesionych nakładów inwestycyjnych, aby ocenić, że Gmina ustalając czynsz na tak niskim poziomie, praktycznie nie ma możliwości obciążenia konsumpcji podatkiem jaki został poniesiony w związku z infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, a którego zwrot chce uzyskać.
Organ podkreślił, że Dyrektor KIS - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z 24 lutego 2023 r. znak 0110-KNP.502.31.2023.1.GM,2, zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 20 kwietnia 2023 r. znak DOP6.8102.50.2023.GWZL, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS, stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości dalszego badania sprawy.
Organ odwoławczy, zauważył, że Szef KAS w ww. opinii wskazał, że gdy Gmina wydzierżawia Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji Spółce, to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług, tym samym - co do zasady - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny.
Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. Obiektywnie niska kwota czynszu za korzystanie z Infrastruktury może być formą wsparcia różnorakiej działalności na terenie Gminy, jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji w przypadku, gdy Gmina ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Spółki.
W świetle powyższego Organ odwoławczy wskazał, iż zarówno wydane postanowienie, jak i opinia Szefa KAS, zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem przesłanek warunkujących zastosowanie ww. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i to właśnie na podstawie tych przesłanek - dokonując przy tym dokładnej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego we wniosku - dokonano rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem Organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej.
Na ww. postanowienie z 6 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej złożył 9 sierpnia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jego niezgodności z prawem.
Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił:
I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:
a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz spółki prawa handlowego - P. sp. z o.o. w N. (dalej: "PUWIS" lub "Spółka") będzie miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,
b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,
c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem, któremu służą te przepisy",
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając Inwestycję do Spółki, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Infrastruktury za określoną cenę (czynsz);
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione,
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie,
5) art. 14b § 5c O.p. podatkowej poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") w przedmiotowej sprawie, w sytuacji,
w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, w imieniu Skarżącej pełnomocnik wniósł o:
a. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Organ;
b. zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy;
c. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinął powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez Organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretujący z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. Szefa wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
W niniejszej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr DOP6.8102.50.2023.GWZL, w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.
Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż "Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (Wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20).
Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Etel Leonard red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).
Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).
W zaskarżonym postanowieniu Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. , mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu, przeprowadzona przez Organ analiza poparta ww. opinią Szefa KAS i argumenty Organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy jest chybiona.
Organ interpretacyjny nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020, sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).
Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy.
Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej Spółce przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.
Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:
a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;
b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.
W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.
W tym miejscu wskazać należy, na wynikająca zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasada neutralności podatku, sprowadza się do uprawnienia podatnika odliczenia całości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.
Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję, kalkulacja czynszu musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, a prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.
W rozpoznawanej sprawie Organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz nie pokrywa wydatków poniesionych przez Gminę na realizację ww. inwestycji, wywodząc w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia Organu są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance) Organ nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez Skarżącą prawa. Idąc tokiem rozumowania Organu można dojść do wniosku, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Gmina winna przekazać nieodpłatnie Spółce sporną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) nie pokrywa wartości inwestycji. Nie wchodząc szczegółowo w problematykę nadużycia prawa, wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienia okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.
Organ przy tym nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że Spółka przy pomocy dzierżawionej infrastruktury realizuje zadania które – zgodnie z prawem – obciążają gminę.
W świetle twierdzeń Organu jedynym celem zawarcia przez Skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję oraz uprawnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że Skarżąca nadużyła prawa. Zauważyć bowiem należy, że stanowisko organu jest nieuprawnie bo nie zawiera merytorycznego odniesienia się do przekazanych przez Gminę informacji, na temat sposobu kalkulacji czynszu dzierżawnego. Przedstawione przez Organ interpretujący stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w skarżonym postanowieniu, stanowisko Organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Takie twierdzenie Sądu uzasadnia ta argumentacja Organu, która wskazuje, że Skarżąca mogła przecież przekazać sporną inwestycję na rzecz Spółki nieodpłatnie. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że sugerowane przez Organ interpretujący nieodpłatne przekazanie wykonanej inwestycji na rzecz Spółki wiąże się z jej (inwestycji) wyzbyciem przez Gminę, podczas gdy Skarżąca w opisanym stanie faktycznym dokonuje jedynie dzierżawy tej inwestycji, która to dzierżawa stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy i nie pozbawia Gminy własności.
Organ pomija także okoliczność, że Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych Spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań - także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zasadą neutralności podatku VAT.
W ocenie Sądu stanowisko Organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale jest również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto nakazując stronom zawarcie umowy, która mogłaby nie odpowiadać ich woli, ustaleniom czy interesom. W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.
W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 O.p. podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest zatem wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.
W ocenie Sądu wymienione wyżej, a pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji na rzecz Spółki oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółki infrastruktury istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł), które zostało ustalone przez Sąd według stawki z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.