I SA/Sz 463/19

I SA/Sz 463/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska
Kazimierz Maczewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 44/20 - Wyrok NSA z 2023-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 43 ust.1 pkt 22-24
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2017 poz 1369
aRT. 146 §1 W ZW. Z ART 145 §1 PKT.1 LIT.A
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2019 r. P. G. (dalej: "Powiat", "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych
z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego i działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U.2018.995 ze zm.) - zwanej dalej: "u.s.p.". Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.s.p. Powiat ma osobowość prawną. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnikiem tego podatku jest Powiat, który posiada status podatnika VAT czynnego.
Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w art. 4 ust. 1 u.s.p., przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 u.s.p., ustawy mogą określać inne zadania Powiatu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3-4 u.s.p., każdy powiat realizuje zadania w zakresie: 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 4 u.s.p., ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.
Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w G. (dalej: "PCPR") działa na terenie Powiatu, realizując zadania własne Powiatu oraz zadania zlecone Powiatowi z zakresu administracji rządowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. PCPR jest powiatową jednostką budżetową i realizuje zadania wynikające między innymi z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.
Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno Gmin, jak i Powiatów. Zgodnie z obowiązującymi przepisami każdy powiat prowadzi mieszkania chronione dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej). Prowadzenie mieszkań chronionych należy do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Decyzje administracyjne wydaje na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego Starosta [...] (dalej: "Starosta") jako organ administracji publicznej. Zatem zarówno w zakresie przyznania pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym, jak i w zakresie pobierania z tego tytułu odpłatności, czynności te nie są realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale na postawie decyzji administracyjnej.
Do zadań PCPR należy m.in. wykonywanie zadań Powiatu z zakresu pomocy społecznej, stosownie do art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym: osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.
Realizując regulacje wynikające z ustawy o pomocy społecznej, PCPR udziela osobom uprawnionym pomocy zapewniając im pobyt w mieszkaniu chronionym. Przyznanie wskazanej pomocy następuje przez wydanie przez Starostę decyzji administracyjnej, której wykonanie należy do zadań PCPR.
Zasady odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym określają przepisy ustawy o pomocy społecznej oraz uchwały jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 5. ustawy o pomocy społecznej: Rada Powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. W dacie złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację zasady ponoszenia odpłatności za korzystanie z mieszkań chronionych działających w Powiecie zostały określone w uchwale Nr [...] Rady Powiatu w G. z [...] października 2010 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Z. z 2010 r. Nr [...], poz. 2620). Osoba korzystająca z pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym wpłaca ustaloną w decyzji administracyjnej kwotę odpłatności za pobyt na właściwy rachunek bankowy PCPR.
W przypadku uiszczonych opłat dotyczących pobytu w mieszkaniu chronionym pobieranych przez PCPR, opłaty te odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego pokrywane są wydatki związane z realizacją zadań własnych Powiatu z zakresu pomocy społecznej (gdyż PCPR jest powiatową jednostką budżetową Powiatu).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT", który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i czy nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT?
2. Czy po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Powiat jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW na żądanie osób fizycznych lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej z informacją o zwolnieniu tych czynności z podatku VAT i czy jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i czy jest zobowiązany do ujmowania ww. zdarzeń w jednolitym pliku kontrolnym?
Uzasadnienie stanowiska Powiatu.
Ad 1. Po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje między innymi zadania przy pomocy PCPR w związku z wykonywaniem wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT lub ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej) czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej i nie jest zobowiązany do wykazywania wyżej wskazanych zdarzeń w składanych deklaracjach VAT, w jednolitym pliku kontrolnym oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Powiat jako czynny podatnik VAT po centralizacji rozliczeń VAT dokonuje rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Dochody otrzymywane przez PCPR dotyczące przyznania mieszkania chronionego wynikające z ustawy o pomocy społecznej są uzyskiwane w związku z przyznanymi świadczeniami o charakterze publiczno-prawnym. Prowadzone działania Powiatu w tym zakresie nie mają charakteru zarobkowego, lecz są sprawowaniem władzy publicznej i wykonywaniem nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej. Mając na uwadze powyższe, Powiat realizując powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej jest na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT.
Powiat przedstawił obszerną argumentację w uzasadnieniu zaprezentowanego wyżej stanowiska, powołując się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na: wyrok NSA z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 209/18, wyrok WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 974/16.
Ad 2. Powiat wskazał, że w zakresie jakichkolwiek czynności związanych z przyznaniem wsparcia w postaci mieszkania chronionego i poboru odpłatności z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Warunkiem zaś zastosowania zwolnień w podatku VAT (w tym tych określonych w art. 43 ustawy o VAT) jest wcześniejsze ustalenie, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT. Z tego też powodu, ze względu na zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT w stosunku do Powiatu, który wykonuje m.in. zadania przy pomocy PCPR w związku z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej, nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT (gdyż Powiat w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT), a w konsekwencji Powiat nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT ze stawką ZW do ewidencjonowania ww. zdarzeń za pośrednictwem kasy rejestrującej (kasy fiskalnej). Czynności przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie muszą być również wykazywane w składanych deklaracjach VAT cząstkowych jako usługi zwolnione z VAT na podstawie dokumentu wewnętrznego naliczenia podatku ujmowanego w rejestrze sprzedaży VAT i nie muszą być wykazywane w jednolitym pliku kontrolnym.
W wydanej w dniu [...] marca 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") stwierdził, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z [...] stycznia 2019 r. (data wpływu [...] stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz braku zastosowania zwolnienia dla czynności związanych z zapewnieniem pobytu w mieszkaniu chronionym, a w konsekwencji braku obowiązku ich dokumentowania i ewidencjonowania, w tym przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe.
Organ przywołał brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług), przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (podatnik podatku VAT) oraz brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisy regulujące zadania Powiatu w zakresie pomocy społecznej (w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p. oraz art. 16 ust. 1, ust. 2, art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej), w tym w zakresie prowadzenia mieszkań chronionych (art. 53 ustawy o pomocy społecznej). Dalej organ wskazał na przepis art. 90 ust. 3, art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, regulujący kwestie częściowego ponoszenia kosztów utrzymania mieszkania chronionego proporcjonalnie do dochodów osoby usamodzielnianej zamieszkującej w takim mieszkaniu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.
Dalej organ wyjaśnił znaczenie pojęcia odpłatności świadczonych usług i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za pobyt w mieszkaniu chronionym, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.
Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Powiatu obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Organu, fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, iż automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia dokonywanych przez niego usług.
Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Powiat spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Powiat w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Organ stwierdził, że Powiat świadcząc beneficjentom pomocy usługi zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wykonując odpłatnie opisane czynności, Powiat świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 tej ustawy - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie ewentualnego skorzystania przez Powiat ze zwolnienia od podatku VAT organ przedstawił brzmienie art. 43 ust.1 pkt 22 i ust. 17 ustawy o VAT oraz stwierdził, że Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - PCPR - świadczy na rzecz beneficjenta usługi pomocy polegające na zapewnieniu pobytu w mieszkaniu chronionym - opisane czynności mieszczą się więc dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Organ przywołując przepisy art. 109 ust. 3, art. 106b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wyjaśnił, że Powiat świadczący za pośrednictwem PCPR usługi pobytu w mieszkaniu chronionym, na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca ("beneficjent") tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie – w takim wypadku. Powiat jest/będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą ich nabycie. Jednocześnie organ zauważył, że nie ma przeszkód, aby Powiat wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie.
Organ wskazał również, że skoro świadczone w ww. zakresie usługi pomocy społecznej w postaci zapewnienia miejsca w mieszkaniu chronionym, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to tym samym podlegają one wykazaniu w deklaracji VAT-7.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił szczegółowo regulacje ustawy o VAT odnoszące się do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U.2018.2519). Organ stwierdził, że co do zasady Powiat jako podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży świadczonych usług w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym przy użyciu kasy rejestrującej, jednak w przypadku spełnienia określonych warunków, może korzystać ze zwolnienia dla realizowanych czynności, wynikających ze wskazanych przepisów rozporządzenia.
Końcowo organ wskazał, że w pozostałym zakresie, dotyczącym obowiązku wykazywania przez Powiat wpłat z tytułu zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym w jednolitym pliku kontrolnym (JPK) wydał postanowienie znak: [...]
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. indywidualną interpretację Powiat zaskarżył ją w całości, zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i błędne uznanie, iż w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej skarżący działa jako podatnik podatku VAT i wykonuje działalność gospodarczą świadcząc odpłatne usługi, podczas gdy skarżący w tym zakresie nie działa jako podatnik podatku VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT,
b) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347,1) - dalej: "dyrektywa") - w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do odmowy ich zastosowania, podczas gdy skarżący w zakresie wszystkich czynności związanych z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej działa jako organ władzy publicznej realizując obowiązkowe zadania własne, a zatem nie powinien być traktowany jako podatnik podatku VAT i dlatego Skarżący nie powinien wystawiać z tego tytułu faktur VAT, składać deklaracji VAT, prowadzić w tym zakresie rejestru sprzedaży VAT i dokonywać sprzedaży z wykorzystaniem kasy rejestrującej,
c) art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, podczas gdy organ nie powinien analizować tego przepisu uwzględniając fakt, iż działania Skarżącego dotyczące przyznania pobytu w mieszkaniu chronionym i pobierania odpłatności z tego tytułu wyłączone są z systemu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem rozpatrywanie zwolnienia w VAT z powyższych względów uznać należy za bezprzedmiotowe;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.) - dalej "O.p.", w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku
o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy wszystkie czynności skarżącego związane z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej nie są objęte dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy
z prawidłowej subsumpcji powinno wynikać, iż działania Skarżącego objęte są dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 dyrektywy,
b) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Dyrektora KIS w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Powyższe polegało również na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu,
c) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w interpretacji linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, mimo że przedstawił on takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację, zatem obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny.
Podnosząc takie zarzuty Powiat wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonej pisemnej podatkowej interpretacji indywidualnej,
2) zobowiązanie organu do uwzględniania przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa wskazanego w skardze i we wniosku o interpretację,
3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W obszernym uzasadnieniu skargi Powiat przedstawił argumentację popierającą przedstawione zarzuty, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy zastosowania do Skarżącego art.15 ust.6 ustawy o VAT, w związku z otrzymywaniem opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym.
Przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z kolei zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Podkreślenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 dyrektywy, zgodnie z którym:
"1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
2.Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.".
Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).
Istotne jest zdaniem Sądu zwrócenie uwagi na fakt, że regulacja prawna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będącego implementacją postanowień art. 13 dyrektywy jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły (tak: wyrok TS z 29.10.2015 r., C-174/14, pkt 49).
Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zakreślił przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", wyłączając jednocześnie czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.
Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za "nie podatników" także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT).
Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT.
Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (nie mające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1172/17).
W ocenie Sądu, skarżący Powiat pobierając opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym mieści się w zakresie zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Dla zastosowania tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19). Zauważyć należy, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70).
Obowiązek prowadzenia przez Powiat mieszkań chronionych regulują wskazane poniżej przepisy u.s.p. oraz ustawy o pomocy społecznej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3-4 u.s.p. każdy powiat realizuje zadania w zakresie: 3) pomocy społecznej; 3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 4) polityki prorodzinnej. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 4 u.s.p., ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat. PCPR jest powiatową jednostką budżetową i realizuje zadania wynikające między innymi z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.
Realizacja zadań dotyczących prowadzenia mieszkań chronionych dotyczy zarówno gmin, jak i powiatów. Zgodnie z art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej "do zadań własnych powiatu należy: (...) prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi".
Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Jednym z przypadków przyznania wsparcia w postaci mieszkania chronionego jest art. 53 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym: "osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym".
Kwestie pokrywania kosztów zajmowania mieszkania chronionego reguluje art. 90 ust. 3 oraz art. 97 ustawy o pomocy społecznej. W myśl tych przepisów:
"Pomocy w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym, w uzyskaniu zatrudnienia oraz na zagospodarowanie w formie rzeczowej udziela starosta właściwy ze względu na miejsce osiedlenia się osoby usamodzielnianej" (art. 90 ust. 2).
"Osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat" (art. 90 ust.3).
"Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego" (art. 97 ust. 1).
W przypadku osoby bezdomnej skierowanej do schroniska dla osób bezdomnych albo schroniska dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi nie ma zastosowania ust. 1 zdanie drugie. Jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego, opłata nie może być wyższa niż 30% dochodu osoby samotnie gospodarującej lub dochodu na osobę w rodzinie osoby skierowanej do schroniska dla osób bezdomnych, a w przypadku schroniska dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi nie może być wyższa niż 50% tego dochodu" (art. 97 ust. 1a).
"Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione - podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu" (art. 97 ust. 1).
"Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu" (art. 97 ust. 3).
"Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej" (art. 97 ust. 1).
"Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych" (art. 97 ust. 5).
W ocenie Sądu przytoczona regulacja prawna prowadzi do wniosku, że Powiat realizując zadania z zakresu pomocy społecznej działa w charakterze organu władzy publicznej. Zwrócenia uwagi wymaga fakt przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w drodze decyzji administracyjnej, która władczym, jednostronnym oświadczeniem woli tego organu, opartym na przepisach prawa administracyjnego określa sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata (strony) w indywidualnie oznaczonej sprawie. Wydawanie decyzji administracyjnych jest bez wątpienia stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego. Powyższe w świetle powołanego powyżej wyroku TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pozwala na przyjęcie, że wykonywanie czynności wiążących się z wydawaniem tego rodzaju aktów podlega reżimowi prawa publicznego. Powiat realizując zadania z zakresu pomocy społecznej nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym. Szczegółowe warunki odpłatności są bowiem określane w uchwale rady powiatu stanowiącej akt prawa powszechnie obowiązującego. Analiza postanowień art. 97 ust. 1 i ust. 5 ustawy o pomocy społecznej prowadzi do wniosku, że wysokość opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym jest określona przez ustawę. W powyższym zakresie wyłączona została zasada swobody umów. Tego rodzaju charakterystyka stosunku prawnego w ramach którego pobierane są opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym prowadzi do wniosku, że jest to stosunek prawa publicznego nie zaś prawa prywatnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku działania gminy (powiatu) w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, bowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13).
Sąd nie podzielił również sformułowanego przez organ rozróżnienia pomiędzy działaniem obejmującym wydanie decyzji administracyjnej a realizacją przyznanego na jej podstawie świadczenia. Zarówno przyznanie świadczenia z zakresu pomocy społecznej jak i jego realizacja następują w ramach jednolitego reżimu prawa publicznego. Realizacja świadczenia z zakresu pomocy społecznej znajduje swoją podstawę w decyzji administracyjnej co świadczy o nierozerwalnym związku realizacji świadczenia z wydaniem przyznającej ją decyzji. Wprowadzone przez organ rozróżnienie na wydanie decyzji oraz realizację przyznanego na jej mocy świadczenia nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Taki pogląd wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 529/19, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podzielił.
Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Oceniając przesłankę "odpłatności" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za pobyt w mieszkaniach chronionych należy mieć na uwadze, że osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. Jedynie w uzasadnionych przypadkach starosta może jednak zwolnić z tego obowiązku. Tak określona odpłatność stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę (powiat) w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.
W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r., sygn. akt C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele (gminy Borsele) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (podobnie wyrok z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).
Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).
Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu w jakim w tej sprawie działa Powiat w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (por. wyroki z: 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44; 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47).
A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. w sprawie C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).
Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Powiat w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Powiat czynności organizowania i zapewnienia osobom uprawnionym pobyt w mieszkaniach chronionych, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) – por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1172/17.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy.
Powiat trafnie wskazał w zarzutach skargi, że podejmując czynności związane z przyznaniem pobytu w mieszkaniu chronionym i pobieraniem z tego tytułu odpłatności na podstawie ustawy o pomocy społecznej, nie działa jako podatnik podatku VAT i nie wykonuje działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług.
Wobec powyższego nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, zwalnia się od podatku: usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
a) regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
b) wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
c) placówki specjalistycznego poradnictwa,
d) inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
e) specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.
Skoro Powiat, wykonując opisane we wniosku czynności nie występuje w obrocie jako podatnik podatku VAT, a zatem nie wykonuje działalności gospodarczej, to do przedstawionych we wniosku czynności Powiatu nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, w tym wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14e, art. 14c, art. 14 h O.p. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny ... (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c §1-§2 O.p. W szczególności organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego zdarzenia, wywodząc i konkludując, że przedmiotowe opłaty podlegają ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące, a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Z kolei brak analizy przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa nie miał żadnego wpływu na możliwość takiej oceny. Z pewnością organ interpretacyjny nie może ignorować kształtującego się orzecznictwa sądów administracyjnych, niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych, wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt: II FSK 464/14 - CBOSA).
Ponownie rozpatrując wniosek organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.
Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku.
O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł.