I SA/Sz 462/21

I SA/Sz 462/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-07-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Sygn. powiązane
III FSK 5001/21 - Wyrok NSA z 2023-11-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art.240 par.1 pkt. 8, art.68
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2015 r. Wójt Gminy N. P. (dalej: "organ
I instancji ") wydał decyzję nr [...], w której ustalił K. i J. W. (dalej: "wnioskodawcy", "strona" bądź "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...]zł. Wymiar podatku został dokonany na podstawie posiadanej przez organ dokumentacji oraz danych
z ewidencji gruntów i budynków z których wynikało, iż ww. są użytkownikami wieczystymi gruntów związanych z działalnością gospodarczą (prowadzoną przez J. W.) o powierzchni [...] m2 oraz właścicielami budynku związanego
z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej [...] m2, wchodzącego
w skład działki nr [...] położonej w K. .
Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2018 r., J. W. wystąpiła do organu I instancji o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości (wraz
z odsetkami) za lata 2013-2017, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego ("T.K.") z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Nadto wskazała, że działalność gospodarcza w miejscowości K. została zamknięta w 2011 r.
Pismem z dnia [...] maja 2018 r. pełnomocnik wnioskodawców doprecyzował, że wniosek należy traktować jako wniosek małżonków W. o wznowienie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za lata 2013-2017 ustalonego decyzjami organu I instancji, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 1135 ze zm., zw. dalej: "O.p.").
W dniu [...] lipca 2018 r. wnioskodawcy złożyli skorygowane informacje podatkowe, w których grunty i budynki położone w [..K.] zadeklarowano jako pozostałe od 2013 r.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2015 r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...]
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., organ I instancji zarządził przeprowadzenie w dniu [...] sierpnia 2018 r. oględzin nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w [...], oznaczonej numerem działki [...], celem sprawdzenia sposobu użytkowania ww. nieruchomości i ustalenia, czy ma ona związek z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.
Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] organ I instancji, odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji, ze względu na ustalenie związku opodatkowanej nieruchomości w [...] z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydało w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzję nr [...], w której uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym dokonania pogłębionej analizy książki przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych, a także celem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. nr FN. [...], w której odmówił uchylenia
w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r., ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowiących podstawę wznowienia.
W ocenie organu I instancji, nieruchomość położona w [...] miała związek z przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Usługowo - Handlowy "[...] [...] J. W., działalności gospodarczej. Według organu, wynikało to z zaliczania rachunków za prąd z tej nieruchomości w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również ze względu na jej charakter i atrakcyjne położenie przy jeziorze i lesie, które wskazywały na potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (tym bardziej, że przed przedmiotowym rokiem podatkowym, wnioskodawczyni wskazywała tę
nieruchomość jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a wśród przedmiotów działalności gospodarczej miała wpisaną działalność hoteli, miejsc noclegowych i turystyki).
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy" bądź "Kolegium") uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i stwierdziło istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz odmówiło uchylenia decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji uniemożliwiającego uchylenie decyzji.
Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że we wniosku stron o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i wyrok T.K. z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 jako podstawę wznowienia.
Powołując treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p., organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawcy podnieśli brak faktycznego związku opodatkowanej nieruchomości w [...] z prowadzeniem działalności gospodarczej przez współwłaściciela nieruchomości, w związku z interpretacją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaprezentowaną w wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt 13/15.
Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. ustalającą małżonkom W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. od nieruchomości w [...], opodatkowanej według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z [...] stycznia 2006 r. oraz aktu notarialnego - umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia [...] lutego 1999 r., mających potwierdzenie w danych z księgi wieczystej i ewidencji gruntów i budynków. Nie przeprowadzano wówczas postępowania zmierzającego do ustalenia związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, gdyż strony wykazały w informacji podatkowej nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; Dz.U.
2014 r. poz. 849 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") nieruchomości inne niż mieszkalne z racji posiadania ich, w tym współposiadania przez przedsiębiorcę, opodatkowane były stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie organu odwoławczego, w związku z wyrokiem TK z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 należy jednak odmiennie rozumieć związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w przypadku współposiadania jej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
W wyroku tym, Trybunał zauważył, że w przypadku osób fizycznych posiadających nieruchomość podlegającą opodatkowaniu, należy mieć na uwadze, że osoba taka może występować zarówno jako osoba prywatna posiadająca majątek osobisty, jak również jako przedsiębiorca. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości stanowiącej współwłasność z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Trybunał wskazał, że o związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza ustalenie, że nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa współwłaściciela będącego osobą fizyczną. O okoliczności tej przesądza np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródło finansowania zakupu.
Organ odwoławczy wskazał, że w związku z nowym rozumieniem przepisu na podstawie którego opodatkowano przedmiotowe nieruchomości, należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.
Kolegium ustaliło za organem I instancji, że wnioskodawczyni prowadziła
w roku podatkowym działalność gospodarczą, nie wskazując wówczas w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako miejsca prowadzania działalności - nieruchomości w K. . Jednakże wystawiane na firmę wnioskodawczyni faktury za prąd z opodatkowanej nieruchomości były wprowadzane do kosztów tej działalności (faktury, rejestr zakupów VAT, podatkowa księga przychodów
i rozchodów). Opodatkowana nieruchomość to grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi oraz budynek inny, niemieszkalny to jest budynek usługowo-socjalny. Podczas oględzin z dnia [...] sierpnia 2018 r. stwierdzono, że
w budynku są trzy pokoje, salon z aneksem kuchennym i łazienka oraz salon
z aneksem kuchennym i łazienka z oddzielnym wejściem, a także pomieszczenie gospodarcze i siłownia. Na działce znajdowały się szopa z wiatą, budynek-sauna, pawilon namiotowy i sprzęt wodny (4 sztuki). Obecni podczas oględzin wnioskodawcy oświadczyli, że przedmiotowa nieruchomość służy celom mieszkaniowym i rekreacyjnym. Przesłuchani w postępowaniu świadkowie nie potwierdzili, żeby na ww. nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza w przedmiotowym roku. Wnioskodawcy jako strony skorzystali, zaś z prawa odmowy zeznań. Z przedstawionych przez wnioskodawców dokumentów księgowych wynikało, że nieruchomość w [...] nie stanowiła środka trwałego i nie były od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne.
W ocenie Kolegium, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na ustalenie związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzoną w roku podatkowym przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Zaprzeczali temu wnioskodawcy w swoich oświadczeniach, nie potwierdzili tego przesłuchani
w sprawie świadkowie, przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w CEDG, nie stanowiła także środka trwałego amortyzowanego na potrzeby działalności gospodarczej. W świetle powyższego, uwzględnianie faktur za prąd w kosztach uzyskania przychodów
z prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, która prowadzona była w innych miejscach nie miało uzasadnienia i jawi się jako zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie Kolegium, w związku z powyższym, brak było podstaw do ustalenia związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu zaprezentowanym w wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r.
Jednakże Kolegium, powołując treść art. 245 O.p. wskazało, że należało odmówić uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, ponieważ nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. Przy takim rozstrzygnięciu, Kolegium uznało za bezprzedmiotowe rozpatrywanie większości zarzutów z odwołania.
Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wnieśli o jej uchylenie w części, co do odmowy uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także o orzeczenie
w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za rok
2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżący zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p., przez błędne ustalenie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty, podczas gdy decyzja wydana przez organ I instancji została wydana dnia [...] stycznia 2015 r., doręczona została dnia [...] stycznia 2015 r. i dotyczy roku 2015 r., zaś skarżący złożyli wniosek o wznowienie postępowania dnia [...] stycznia 2018 r., zatem nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji;
- art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie: Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., zw. dalej: "K.p.a.), przez naruszenie zasady zaufania obywatela do organu władzy publicznej, która winna działać w ramach przepisów prawa, kierując się zasadami bezstronności, równego traktowania stron postępowania i proporcjonalności, podczas gdy organ odwoławczy w sposób arbitralny, nie bacząc na okoliczności zdarzenia, a przede wszystkim terminy postępowania i podejmowania czynności przez organ I instancji, przesądził o braku możliwości uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r.;
- art. 6 K.p.a., przez brak działania w sposób zgodny z przepisami prawa i w konsekwencji nieuzasadnione pokrzywdzenie skarżących, podczas gdy obowiązujące przepisy, poparte orzecznictwem, nakazują uchylanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym jeśli zaistnieje ku temu przesłanka.
W uzasadnieniu skarżący przedstawili argumentację na poparcie stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 czerwca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej
z uwagi na przedawnienie prawa do wydania nowej decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Zdaniem skarżących, organ błędnie ustalił termin przedawnienia prawa do wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty, naruszając tym samym zasadę zaufania obywatela do organu władzy publicznej i nie działając w sposób zgodny z przepisami prawa. Według skarżących, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 O.p. organ podatkowy wydał nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym albowiem istotny jest fakt wydania wyroku przez T.K.
Przeciwny podgląd prezentuje organ odwoławczy, wskazując że okolicznością przesądzającą o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70 O.p., bez względu na okoliczność, w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym.
Sąd w zaistniałym sporze, rację przyznaje organowi.
W przepisie art. 245 O.p. ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p.
i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty.
Jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p.).
Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić.
W tym miejscu wypada przypomnieć, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit.b w związku z art. 68 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem, jak już wskazano, decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie [...] grudnia 2018 r., gdy organ podatkowy utracił już prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Bezsporne jest, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).
Wprowadzając takie rozwiązanie ustawodawca kierował się dążeniem do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych decyzją podatkową czyli zasadę trwałości decyzji administracyjnej przekładając nad zasadę praworządności.
W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost
z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA II FSK 1815/11 z dnia 15 marca 2015 r., z dnia 8 września 2017 r. I FSK 2250/15, z 18 grudnia 2019 r. II FSK 1013/19 , z dnia 3 marca 2021 r. I GSK 79/18, czy w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także w uchwale składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (dostępny: www.orzeczenia.gov.pl), że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów O.p., a w szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O.p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach O.p. (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p.).
Skoro wnioskodawca skorzystał z trybu wznowienia zakończonego prawomocną decyzją postępowania podatkowego to z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. W efekcie stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. Przyjęcie stanowiska proponowanego przez skarżących prowadzi nadto do – niedającego się zaakceptować w świetle założenia
o racjonalności ustawodawcy – wniosku, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. jest całkowicie zbędny. Przepis ten – stosownie do stanowiska skarżących– nie znajdowałby zastosowania do sytuacji, w której zachodziłaby możliwość wymierzenia niższego podatku niż wynikającego z decyzji ostatecznej.
Sąd aprobuje nadto kolejne argumenty przywołane przez organ odwoławczy podważające zasadność stanowiska przyjętego przez skarżących. Postępowanie
w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym
i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach O.p. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej.
W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne.
Kierując się powyższym, skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela odmiennego poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w świetle którego po uzyskaniu przez decyzję konstytutywną przedmiotu ostateczności, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p.,
w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Należy też zauważyć, że poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1642/07, dotyczyły problemów zasadniczo różniących się od zagadnienia będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyroki te w większości dotyczą kwestii dopuszczalności wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym odwoławczym przez organ drugiej instancji, po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. (decyzja ustalająca organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem okresu przedawnienia), a nie sytuacji będącej przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie, gdy w trybie wznowieniowym - po upływie terminu z art. 68 O.p. - organ podatkowy, uchylając ostateczną decyzję wymiarową, orzeka jako organ I instancji.
W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy niniejszej nie ma także podstaw prawnych aby uznać, że przedawnienie prawa do wymiaru podatku winno być oceniane na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień wydania i doręczenia decyzji kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego (gdyż w przypadku decyzji konstytutywnych istotna jest data ich doręczenia). Nie można tu stosować analogii do rozwiązań przyjętych dla postępowań o stwierdzenie nadpłaty przy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w których z woli ustawodawcy wyraźnie określono moment, na jaki należy oceniać upływ terminu przedawnienia.
Z tych też powodów na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty, w tym przede wszystkim zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 245
§ 1 pkt. 3 lit.b O.p., przez uznanie, że po wznowieniu postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia można wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż poprzednio.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów K.p.a., wskazać należy, że w postępowaniu objętym wnioskiem wznowieniowym dotyczącym podatku od nieruchomości będącym postępowaniem stricte podatkowym, przepisy K.p.a., nie znajdują zastosowania. Oceniając natomiast legalność postępowania Sąd uznał, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego czemu dał wyraz
w uzasadnieniu decyzji. W działaniu organu nie sposób dopatrzeć się ani naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.