I SA/Sz 457/24

I SA/Sz 457/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 42, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 par 1, art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 190,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 15, art. 106 par 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant Referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") zaskarżoną decyzją z [...] maja 2024 r.
znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ
I instancji") z [...] października 2023 r., znak [...] wydaną wobec A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie Syndyk masy upadłości A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
w upadłości z siedzibą w W. ; dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca")
w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca
do września 2021 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Spółka wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Według tego wpisu działalność rozpoczęła [...] października 2014 r., pod adresem ul. [...]
w W.. Od [...] sierpnia 2020 r. adres Spółki to ul. [...] w W.. Jedynym ujawnionym wspólnikiem, większościowym udziałowcem (99%) i prezesem jednoosobowego zarządu jest B. M. K.. Kapitał zakładowy spółki
wynosi [...] zł.
Przedmiotem działalności spółki (według REGON), w przeważającym zakresie,
są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Natomiast w wyjaśnieniach z [...] grudnia 2022 r. Spółka wskazała, że jej działalność polega na wykonywaniu prac ogólnobudowlanych oraz handlu surowcami (surowe oleje roślinne).
Organ I instancji wszczął wobec Spółki [...] grudnia 2021 r. kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca
do września 2021 r. Dowody źródłowe, między innymi za ten okres, zabezpieczyła Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej we W., w ramach śledztwa, które prowadzi pod sygn. [...].
W badanym okresie Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT
i VAT UE. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7
za ww. okres wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia
na następny okres rozliczeniowy, (odpowiednio): [...] zł, [...] zł, [...] zł
i [...] zł.
W złożonych informacjach podsumowujących za ten okres o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz: A. UG i S. S.R.O. oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) od A. NV.
Organ I instancji po zakończonej kontroli celno-skarbowej, doręczył wynik kontroli Spółce, która nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg Spółki za ww. okres, co udokumentował w protokole badania ksiąg. Odpis tego protokołu doręczył Spółce [...] sierpnia 2023 r.
W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że od czerwca
do września 2021 r. Spółka nie dokonała WDT na rzecz A. UG - "znikającego podatnika" (10 faktur VAT, na łączną kwotę [...]euro,
tj. [...] zł).
Natomiast w zakresie podatku naliczonego uznał, że:
- od czerwca do sierpnia 2021 r. Spółka niesłusznie odliczyła kwotę podatku naliczonego z 8 faktur VAT od Agencji [...] sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną;
- za czerwiec 2021 r. Spółka zawyżyła w rejestrze zakupu VAT oraz w rozliczeniu
w deklaracji [...] podatek naliczony, o kwotę z transakcji:
o w której nabywcą był inny podmiot, tj. R. H. R.,
na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;
o zakupu od C. , B. W. za kwotę netto/brutto
[...] euro, gdzie niezasadnie doliczyła podatek naliczony w wysokości
[...] zł.
Organ I instancji zakończył postępowanie podatkowe decyzją z [...] października 2023 r. określającą Spółce w VAT od czerwca do września 2021 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości niższej, niż zadeklarowane przez Spółkę, tj. odpowiednio: [...] zł,
[...] zł, [...] zł i [...] zł. Według organu I instancji:
- Spółka zawyżyła w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za badany okres podatek naliczony:
- za czerwiec 2021 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł),
- od czerwca do sierpnia 2021 r. o kwotę [...]zł;
- w deklaracjach VAT-7 za badany okres Spółka niezasadnie wykazała kwoty, które dotyczyły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A. UG (zwanej dalej: "kontrahentem"):
- za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł,
- za lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł,
- za sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2021 r. w wysokości [...] zł.
Organ II instancji rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, wskazał,
że za badany okres Spółka złożyła pliki JPK_VAT zakup i sprzedaż. Zawierały
one m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu, dane kontrahentów
oraz wartości netto transakcji i kwoty VAT, które wynikały z transakcji zakupu i sprzedaży. Kwoty zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 były zgodne z kwotami wynikającymi
z plików JPK_VAT.
W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do transakcji sprzedaży (WDT) do A. UG - w zakresie podatku należnego – i wskazał, że Skarżąca spółka w rejestrach sprzedaży JPK_VAT w kontrolowanym okresie wykazała, między innymi, wewnątrzwspólnotowe dostawy odgumowanego, surowego oleju sojowego
do ww. kontrahenta. Olej ten nabyła w ramach importu towarów, w procedurze celnej 42, od: J. z siedzibą w [...], T. z siedzibą w [...] oraz T. K. A. z siedzibą w [...].
Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organ I instancji transakcjami, uprawniały Spółkę do zadeklarowania tych sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Organ wskazał, że warunki formalne, niezbędne dla zastosowania stawki podatku 0%, przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, które muszą być spełnione łącznie, wyznacza art. 42 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zaznaczył
przy tym, że regulacje te są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1).
Organ następnie zauważył, że od 1 stycznia 2020 r. obowiązują przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (art. 45a ust. 1 – 3). Rozporządzenie to wskazuje katalog dokumentów, których posiadanie stanowi podstawę do skorzystania przez podatnika z domniemania, że towary, które są przedmiotem WDT, zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia, które znajduje się poza jego terytorium, ale na terytorium Unii Europejskiej.
Następnie Organ odwołał się do art. 42 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednak samo formalne ich posiadanie nie upoważnia do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy,
na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Dalej Organ wskazał, że poza fakturami sprzedaży oleju sojowego do kontrahenta, w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową we W. dokumentacji były inne dowody związane z tymi transakcjami, tj. faktury zakupu, zgłoszenia celne, deklaracje towarowe, karty towarowe, specyfikacje, certyfikaty jakości, zlecenia transportowe, świadectwa przewozowe, dowody CMR, dokumenty tranzytowe, oświadczenia
o przeznaczeniu towaru, dowody WZ i PZ, potwierdzenia zgłoszenia SENT, potwierdzenia numeru VAT (VIES).
Następnie, odnosząc się do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz
ww. kontrahenta, Organ wskazał, że dokumentacja, zabezpieczona przez prokuraturę, zawierała [...] faktur wystawionych we wskazanym okresie. Zestawienie tych faktur sprzedaży, organ I instancji przedstawił w tabeli nr 5 na stronie 8-9 swojej decyzji.
Organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia Spółki odnoście do faktury
o nr [...] z [...] września 2021 r., która była niezgodna z ilością towaru wskazaną na dowodzie zakupu tego towaru od T. oraz innych dokumentach, które towarzyszyły tej transakcji.
Organ dodał, że Spółka wyjaśniła, iż faktury sprzedaży były generowane przez program komputerowy i nie wymagały podpisu. Faktury wystawiał J. K.,
a były wysyłane do odbiorcy drogą e-mailową.
W dalszej kolejności Organ zauważył, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi, komu
i na jaki adres e-mail wysyłała faktury sprzedaży. Nie okazała korespondencji e-mail, która potwierdziłaby wysłanie faktur sprzedaży do kontrahenta. Nie wskazała też, jaką funkcję w Spółce pełnił J. K. oraz nie podała jego danych adresowych.
W złożonych wyjaśnieniach oraz w odwołaniu Spółka stwierdziła, że oprócz faktur sprzedaży, transakcjom towarzyszyły: listy przewozowe CMR, kwity wagowe generowane na miejscu rozładunku, dowody WZ, dokumenty SENT. Po czym Organ wypowiedział się co do ww. dowodów.
Po opisaniu [...] listów przewozowych CMR znajdujących się w zabezpieczonej dokumentacji Spółki, organ stwierdził, że z ich porównania wynika, że:
- na wszystkich [...] CMR, które Spółka przedłożyła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, są 3 różne pieczątki kontrahenta (5 jednakowych
z parafami, 2 jednakowe i 3 jednakowe). Ponadto na dwóch dokumentach przewozowych w poz. 11 (waga brutto) i poz. 12 (objętość w m3) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka G. (adres wskazany również w poz. 3 CMR - miejsce przeznaczenia);
- 2 z dowodów, które spółka przedłożyła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, posiada ten sam numer, tj. [...];
- E. sp. z o.o. s. k., która w badanym okresie świadczyła dla Spółki usługi transportu, przedłożyła, między innymi, dowód CMR nr [...] Pieczęć kontrahenta na tym dowodzie jest inna niż na CMR nr [...], który Spółka przedłożyła w postępowaniu w pierwszej instancji.
Organ zwrócił również uwagę, że CMR przedłożone przez Spółkę różnią się też
od [...] przekazanych CMR z [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś.,
a różnice dotyczące pieczęci i podpisów Organ szczegółowo opisał w swojej decyzji.
Odnosząc się do kwitów wagowych, Organ stwierdził, że z wszystkich [...] przedstawionych przez Spółkę dowodów ważenia wynika, że:
- ich wystawcą była G. . Adres tej spółki był wpisany też na przesłanych przez Spółkę dowodach CMR jako miejsce przeznaczenia;
- ważenie dokonywane było na rzecz klienta nr [...] S. GmbH;
- przedmiotem ważenia na miejscu rozładunku był zużyty olej spożywczy,
a nie surowy odgumowany olej sojowy lub surowy olej sojowy.
Zatem, informacje wskazane na kwitach wagowych Spółki były niezgodne
z dowodami zakupu, dowodami transportowymi i fakturami sprzedaży, pod względem danych odbiorcy oraz towaru i jego ilości.
W zakresie dokumentów wydania WZ Organ po opisaniu tych zgromadzonych dowodów, stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu na dostarczenie towaru
do odbiorcy wykazanego na fakturze, skoro stanowią tylko dokumentację wewnętrzną Spółki.
Wypowiadając się co do zgłoszenia SENT, Organ podał, że w zabezpieczonej dokumentacji źródłowej Spółki było 7 wydruków SENT z 10 transakcji z kontrahentem,
w toku postępowania odwoławczego Spółka załączyła 2 kolejne zgłoszenia SENT. Wszystkie zgłoszenia SENT zostały zamknięte w sposób automatyczny (zgłoszenie status 5). Oznacza to, że kontrahent nie potwierdził w SENT, że dokonał odbioru towaru.
Opisując współpracę Spółki i kontakt z kontrahentem, Organ zauważył,
że w zabezpieczonej dokumentacji nie było umów, ani jakiejkolwiek korespondencji
z tym kontrahentem. Następnie Organ, na podstawie odpowiedzi udzielonej przez Spółkę
(na wezwanie Organu), przedstawił w jaki sposób Spółka nawiązała kontakt
z kontrahentem, w jaki sposób były składane i opłacane zamówienia oraz jak organizowano transport.
Prezentując swoje stanowisko co do zapłaty za towar, Organ stwierdził,
że kontrahent nie dokonał zapłaty na rzecz Spółki za towar wskazany na fakturach sprzedaży. Według zapisów na rachunku bankowym Spółki, płatności za faktury wystawione dla kontrahenta Spółka otrzymała z rachunku bankowego, który należał
do P. GmbH. Ta niemiecka spółka uregulowała za kontrahenta wszystkie należności w badanym okresie. Następnie Organ przedstawił wyjaśnienia Spółki, złożone na wezwanie, odnośnie do sposobu rozliczenia z kontrahentem
i współpracy z ww. niemiecką spółką. Ustosunkowując się do tych wyjaśnień, Organ zaznaczył, że w zabezpieczonych dokumentach źródłowych nie było trójstronnej umowy zawartej między Skarżącą, kontrahentem a niemiecką spółką, jak też innej dokumentacji, która dotyczyłaby niemieckiej spółki.
Organ wskazał, że Skarżąca przedłożyła kopię umowy trójstronnej
nr [...] spisanej [...] czerwca 2021 r. w W.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, pomiędzy Skarżącą (sprzedawcą), ww. kontrahentem (kupującym)
i niemiecką spółką (płatnikiem). Organ po streszczeniu jej treści, nadmienił, że na obu stronach tej umowy jest pieczątka i nieczytelny podpis przedstawiciela Spółki oraz kopie pieczątek i nieczytelnych podpisów kontrahenta oraz niemieckiej spółki; Spółka
nie przedłożyła załączników do umowy, które - według jej treści - są jej integralną częścią.
Organ odwoławczy powołując się na ogólnodostępne informacje (internet)
oraz bazy danych, opisał poczynione przez Organ ustalenia dotyczące rejestracji niemieckiej spółki, rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wytwarzanie energii elektrycznej), a także tego, że w okresie od maja do sierpnia
2021 r. nie występowała w zgłoszeniach SENT w żadnej roli (dostawcy, przewoźnika, ani odbiorcy). Organ przytoczył również fragmenty zeznania R. W. - dyrektora zarządzającego niemieckiej spółki.
Korzystając z informacji ogólnodostępnych oraz dostępnych w urzędowych bazach danych, Organ ustalił, że kontrahent został wpisany do niemieckiego rejestru handlowego [...] sierpnia 2020 r. Przedmiotem jego działalności był handel tekstyliami
i artykułami gospodarstwa domowego. Do [...] kwietnia 2021 r. jego dyrektorem zarządzającym była M. K.-J.. Osoba ta nie posiadała w Polsce adresu zamieszkania lub pobytu stałego i nigdy nie rozliczała się z podatków w Polsce. Według danych z systemu VIES, kontrahent był podmiotem aktywnym w okresie od 1 lutego
2021 r. do [...] marca 2021 r. N. administracja podatkowa zakończyła aktywność kontrahenta, dla wewnątrzwspólnotowych transakcji z datą [...] kwietnia 2021 r.
Od [...] kwietnia 2021 r. dyrektorem zarządzającym kontrahenta był G. J. M.. Z tym dniem zmienił się też przedmiot działalności spółki na sprzedaż hurtową oleju spożywczego, rzepakowego i olejów technicznych oraz siedziba spółki. Adres
jej siedziby był w biurze wirtualnym w B. . G. M. posiadał adres zamieszkania w Polsce. W latach 2011-2020 złożył zeznania podatkowe, w których łącznie zadeklarował niewielkie przychody.
Organ odwoławczy podał także ustalenia poczynione w ramach współpracy
z niemiecką administracją podatkową dotyczącą kontrahenta, z których między innymi wynikało, że w jego przypadku chodzi o znikającego podatnika; nie opodatkował sprzedaży podatkiem obrotowym, chociaż istnieje obowiązek składania kwartalnych zeznań podatkowych; adres prowadzenia działalności firmy to adres skrzynki pocztowej, prezes nie posiada mieszkania w [...]; nie zatrudnia pracowników - w związku
z tym, nie ma obecnie żadnych dokumentów handlowych firmy; przeciwko prezesowi G. M. wszczęto postępowanie karne skarbowe w związku
z podejrzeniem oszustwa podatkowego w zakresie VAT, ustalenia w tej sprawie trwają; kontrahent nie miał możliwości magazynowania towaru i w związku z tym nie otrzymał fizycznie towaru, a z powodu braku ewidencji nie zaksięgowano odbioru towaru;
nie posiadał żadnych dokumentów fakturowych do odsprzedaży towaru; brak dokumentów, które dotyczyły transportu towarów, dokumenty fakturowe firmy
nie są dostępne z powodu braku księgowości; płatności opłacała osoba trzecia – niemiecka spółka, która również uchodzi za znikającego podatnika, który miał siedzibę pod adresem firmy, która świadczy usługi biurowe, nie jest już tam osiągalny, dlatego dokumenty handlowe nie są dostępne.
Odnosząc się do wyjaśnień złożonych przez G. M., prezesa
i udziałowca kontrahenta, w trakcie przeszukania prowadzonego pod nadzorem prokuratury, Organ stwierdził, że w toku przesłuchania nie wyjaśnił żadnych kwestii związanych z działalnością, nie posiadał żadnej wiedzy o tej spółce.
Oceniając okoliczności sprawy, Organ powołał się na zebrane w sprawie dowody, zarówno te pozyskane przez organ I instancji, jak i przedstawione przez Spółkę organom obu instancji i wskazał, że słusznie uznał Organ I instancji, iż w okresie od czerwca
do września 2021 r.:
- Spółka nie dokonała sprzedaży na rzecz kontrahenta - "znikającego podatnika",
- nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego podmiotu,
- nie udokumentowała prawidłowo wykazanych dostaw, pod względem formalnym
i materialnym, w sposób przewidziany dla WDT.
Świadczą o tym następujące okoliczności:
- w wyjaśnieniach, a także w odwołaniu, Spółka wskazała, że dokumenty CMR były dostarczane przez kierowców; jednak w zabezpieczonej dokumentacji ich nie było; tymczasem to listy przewozowe, według wyjaśnień Spółki, stanowiły główny dowód dostarczenia towaru do odbiorcy wykazanego na fakturze;
- dopiero w toku sprawy, w odpowiedzi na wezwanie, Spółka przedłożyła listy przewozowe z pieczęciami odbiorcy wskazanego na fakturach sprzedaży,
tj. kontrahenta oraz podpisami, które były nieczytelne;
- przedłożone przez Spółkę dokumenty CMR, które dotyczyły tej samej transakcji, zostały podbite różnymi pieczątkami kontrahenta; w toku jednej transakcji powinna występować ta sama pieczątka odbiorcy;
- 2 dowody CMR, które dotyczyły 2 różnych faktur sprzedaży do 2 różnych podmiotów miały ten sam numer dowodu CMR;
- kontrahent nie mógł opieczętować i podpisać dowodów CMR, skoro jego prezes
i właściciel - G. M. (brak innych pracowników w spółce) nie prowadził tej firmy i nie miał żadnej wiedzy o działalności tej spółki;
- wyżej wymieniony przyznał się, że firmę założył na prośbę nieznanej mu osoby;
- odbiorca, którego Spółka wskazała na dowodach sprzedaży (kontrahent)
jest niezgodny z danymi klienta - odbiorcy towaru na kwitach wagowych (S. B. GmbH);
- towar wskazany na kwitach wagowych nie jest tożsamy z towarem wskazanym
na fakturach sprzedażowych, które Spółka wystawiła, a także na dowodach, które towarzyszyły tym transakcjom; przedmiotem ważenia na miejscu rozładunku
był bowiem zużyty olej spożywczy, a nie surowy odgumowany olej sojowy lub surowy olej sojowy;
- wszystkie zgłoszenia SENT zostały zamknięte przez system w sposób automatyczny (zgłoszenie status 5); potwierdzenia zgłoszenia rejestracji przewozu towaru nie stanowiły więc dowodu na faktyczne dostarczenie towaru
do odbiorcy wskazanego w tych zgłoszeniach oraz na fakturze sprzedaży;
- dokumenty wydania WZ, zabezpieczone w toku sprawy, nie zawierały pieczęci oraz podpisów żadnej ze stron transakcji; w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Spółka przedłożyła dokumenty wydania WZ ze swoimi pieczęciami i parafami
oraz nieczytelnymi podpisami i pieczęciami kontrahenta; jest to sprzeczne
z wcześniejszymi wyjaśnieniami Spółki.
- Spółka nie znała prezesa kontrahenta, a kontakt ze spółką był realizowany drogą
e-mailową; Spółka nie przedłożyła korespondencji e-mailowej, która dotyczyła uzyskania od kontrahenta dokumentów, więc nie jest wiadome, skąd Spółka pozyskała opieczętowaną dokumentację;
- kontrahent nie mógł nawiązać kontaktu ze spółką poprzez zapytanie z 24 czerwca
2021 r., w formie e-mail;
- faktury sprzedaży były wysyłane drogą mailową; Spółka nie podała jednak komu
i na jaki adres e-mail wysłano faktury sprzedaży; nie było dowodów, że Spółka przekazała je do kontrahenta;
- Spółka twierdziła, że kontakt z kontrahentem odbywał się tylko drogą e-mailową, jednak G. M. zeznał, że nie posługuje się komputerem ani pocztą
e-mailową;
- zapłaty za faktury wystawione dla ww. kontrahenta realizowała niemiecka spółka,
z którą Skarżącą nie wiązały żadne transakcje, nie posiadała wiedzy o osobach, które reprezentowały niemiecką spółkę, nie badała jej wiarygodności, jako płatnika, ani działalności tej firmy; Spółka zgodziła się zatem na płatności
z niewiadomego źródła;
- ww. umowa trójstronna była sprzeczna z oświadczeniem Skarżącej o początku współpracy z kontrahentem, którą datowała na [...] czerwca 2021 r.;
- Spółka nie wyjaśniła żadnych okoliczności zawarcia umowy trójstronnej, pomimo
że z jej treści wynikało, że została "utworzona" w W., gdzie siedzibę miała Skarżąca (a nie na terenie [...], tj. kraju, z którego był kontrahent);
nie wyjaśniła też co skłoniło ją do podpisania takiej umowy;
- Spółka nie wypowiedziała umowy trójstronnej po zakończeniu współpracy
z kontrahentem;
- jednym z warunków tej umowy była płatność po rozładunku ze środka transportu
i sprawdzeniu próbek; Spółka nie posiadała dokumentów, które dotyczyłyby takiego badania, jednak płatności na jej rzecz zostały zrealizowane;
- na obu stronach tej umowy była pieczątka i nieczytelny podpis przedstawiciela Spółki oraz kopie pieczątek i nieczytelnych podpisów kontrahenta oraz niemieckiej spółki;
- G. M. przyznał, że nie zna niemieckiej spółki oraz jej prezesa;
- niemiecka spółka jest spółką o wątpliwej reputacji podatkowej; Dyrektor zarządzający nie miał wiedzy na temat swojej spółki, nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy z kontrahentem, nie znał jej prezesa; budziło
to wątpliwości co do rzeczywistej współpracy pomiędzy tymi podmiotami;
- żadna ze stron umowy trójstronnej nie wyjaśniła lub nie posiadała wiedzy zarówno
na temat okoliczności zawarcia tej umowy, jak i współpracy, która z niej wynika;
- od rejestracji kontrahenta do zmiany przedmiotu jego działalności gospodarczej wraz ze zmianą zarządu oraz przeprowadzenia transakcji ze Skarżącą upłynął krótki okres jej aktywności;
- siedziba kontrahenta znajdowała się w biurze wirtualnym; pod zgłoszonym adresem spółka nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej,
nie dysponowała zapleczem technicznym, które pozwalałoby na odbiór
lub przeładunek towarów wskazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz;
- kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dalszej sprzedaży towaru;
- Spółka miała stały kontakt z kierowcami i spedytorami; zatem nie miała bezpośredniego kontaktu z odbiorcą towaru wskazanego na fakturze sprzedaży; wyjaśnienie, że Spółka miała stały kontakt z kierowcami i spedytorami nie stanowi dowodu, że towar został dostarczony do odbiorcy towaru; tym bardziej,
że kierowcy nie przekazywali dokumentów, skoro w zabezpieczonych dowodach źródłowych nie było właściwych CMR i kwitów wagowych;
- Spółka nie posiadała kwitów wagowych w swojej dokumentacji; kopie/zdjęcia
tych kwitów przedłożyła dopiero w postępowaniu pierwszoinstancyjnym;
- nie wystawiła korekt faktur, które dotyczyłyby rozbieżności pomiędzy ilością towaru wykazanego na dowodach zakupu, dowodach transportowych i fakturach sprzedaży z ilością wykazaną na kwitach wagowych; brak sporządzania korekt świadczy o braku faktycznego kontaktu z odbiorcą wykazanym na fakturze,
tj. kontrahentem; świadczy także o braku należytej staranności
co do ewidencjonowania transakcji;
- Spółka nie podała źródła, z jakiego pochodziły dowody, które przedstawiła
w postępowaniu przed organem I instancji; informacja taka mogłaby potwierdzić lub choćby uprawdopodobnić, że miała kontakt z kontrahentem lub osobą związaną z tą spółką; niemieckiej administracji podatkowej nie udało
się skontaktować z kontrahentem ani uzyskać jakichkolwiek dokumentów tej firmy; zatem, spółka miała świadomość, że kontrahent jest firmą nieistniejącą.
Pozostałe dowody związane z zakwestionowanymi transakcjami, które znajdowały się w zabezpieczonej dokumentacji Spółki, a także umowy z przewoźnikami, zlecenia transportu potwierdzały istnienie i przewóz towaru do [...]. Nie potwierdzały jednak, że towar ten został dostarczony do nabywcy (warunek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).
Przechodząc do kwestii związanych z dochowaniem przez Skarżącą należytej staranności, Organ stwierdził, że wiarygodność A. UG Skarżąca zweryfikowała jedynie na podstawie informacji na stronie VIES. Nie sprawdziła siedziby
i miejsca faktycznie wykonywanej działalności ww. kontrahenta oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, nie zawarła żadnych umów sprzedaży,
nie skontaktowała się z jego zarządem.
Działania Spółki wskazały, że interesowała się losem towaru jedynie do momentu przywozu towaru do kraju, natomiast nie interesowała się faktycznym dostarczeniem towaru do odbiorcy wykazanego na fakturze sprzedaży, którą wystawiła. Okoliczności
te – zdaniem Organu - jednoznacznie wskazywały, że Spółka miała świadomość,
że kontrahent nie wszedł w posiadanie towaru wskazanego na wystawionych
przez Skarżącą, fakturach sprzedaży odgumowanego surowego oleju sojowego
lub surowego oleju sojowego.
Następnie Organ zauważając, że w sprawie istotne też jest, że w plikach JPK_VAT Spółka wykazała transakcje WDT m.in. do: K. GmbH, S. UG, M. , przedstawił dane dotyczące ww. podmiotów
w zakresie przedmiotu ich działalności, siedziby, jakie pozyskał z informacji ogólnodostępnych oraz z dostępnych w urzędzie baz danych, a także z informacji zwrotnych od niemieckiej administracji podatkowej.
W ocenie Organu zarówno w okresie wcześniejszym, jak i po okresie badanym, Spółka wykazywała transakcje z podmiotami o wątpliwej reputacji podatkowej
lub uznanymi jako znikający podatnicy, którzy uczestniczą w łańcuchach dostaw
z zamiarem oszustwa, tj. ww. trzech podmiotów. Przy transakcjach z tymi podmiotami również występuje brak bezpośrednich płatności za towar i przesyłanie środków pieniężnych przez P. GmbH, jak w przypadku A. UG.
Jak zauważył Organ I instancji, w momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika, Spółka wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem. Podmioty
te działały tylko kilka miesięcy, a jak należało złożyć informacje podsumowujące,
to w miejsce jednego pojawiał się inny podmiot.
Charakterystyczne cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa VAT, a opisane przez Organ w decyzji na stronie 28, występowały również w transakcjach Spółki. Okoliczności związane z przebiegiem opisywanych transakcji wskazywały,
że ich przebieg był z góry ustalony, w celu zastosowania preferencyjnej stawki
VAT w wysokości 0%, przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Zatem, Spółka stworzyła pozory legalności transakcji, podczas gdy miała świadomość, że odbiorcą towaru nie była A. UG. Dostawy na rzecz kontrahenta nie można więc zakwalifikować jako WDT z zastosowaniem właściwej
dla tej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%.
Zastosowanie stawki 0% VAT dla WDT przez podatnika wymaga, żeby upewnił się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach sprzedaży. Samo posiadanie dokumentów - w tej sprawie niewiarygodnych i budzących wątpliwości - nie upoważniało do zastosowania stawki 0%.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT transakcji z ww. kontrahentem, Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18, w sprawie U. sp. z o.o. w W.
i wskazał, że w niniejszej sprawie towar istniał, a jego transport poza granice Polski został potwierdzony. Jednak transakcje nie spełniały warunków formalnych i materialnych
do uznania ich za WDT na rzecz ww. kontrahenta ze względu na wątpliwości co do osoby nabywcy. Wykazane przez Spółkę transakcje sprzedaży na rzecz kontrahenta,
nie spełniały więc warunków, wskazanych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., art. 45a ust. 1 - 3 rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/211, do uznania ich za WDT. Spółka zaś w tych transakcjach nie zachowała wymaganej staranności kupieckiej i nie działała
w "dobrej wierze". Zatem, w złożonych plikach JPK_VAT i w deklaracjach VAT-7
za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. Spółka niezasadnie wykazała kwoty dotyczące WDT na rzecz kontrahenta.
Wypowiadając się w zakresie podatku naliczonego, Organ wskazał, że odnośnie do faktury nr F [...] z [...] czerwca 2021 r., wystawionej przez L. sp. z o.o. na rzecz R. H. R. dotyczyła ona opłaty
za utrzymanie nieruchomości wspólnej, zatem Spółka odliczyła kwotę podatku naliczonego VAT od usług, których nie nabyła. Słusznie więc Organ I instancji stwierdził, że nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego
na tej fakturze w kwocie [...]zł.
Co do faktury o nr [...] z [...] czerwca 2021 r. (wystawionej na rzecz Spółki przez C. , B. W.) dotyczącej zakupu z tytułu "umowy pośrednictwa", Organ odwoławczy wskazał, że nie była możliwa weryfikacja rodzaju
i treści tej umowy w celu stwierdzenia, czy jej przedmiot podlegał zwolnieniu z VAT,
czy też nie. W tej sytuacji, skoro kontrahent wystawił fakturę z odwrotnym obciążeniem
i nie podał na niej kwoty podatku, ale wykazał tę transakcję jako zwolnioną od podatku, słusznie Organ I instancji uznał, że Spółka nie miała prawa do doliczenia do tej faktury VAT w kwocie [...]zł i odliczenia go w deklaracji VAT-7.
W odniesieniu do [...] faktur, które dotyczyły odpraw importowych oleju sojowego, Organ wskazał, że zakup ten jest związany z zakwestionowanymi transakcjami
z ww. kontrahentem. Faktury te Organ I instancji przedstawił w tabeli nr [...] na stronie
34-35 swojej decyzji. Wartości netto oraz kwoty VAT, wykazane na tych fakturach, paragonach i zgłoszeniach celnych, są zgodne z kwotami wykazanymi w plikach JPK_VAT zakup. Spółka wykazała je w miesiącu właściwym dla dat wystawienia
tych dowodów. Podatek naliczony, który wynikał z tych faktur, rozliczyła w deklaracjach VAT-7, tj. za czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2021 r. w wysokości
[...] zł; za sierpień 2021 r. w wysokości [...] zł.
Transakcje dotyczące zakupów oleju sojowego, których dotyczyły faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Agencję [...], nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT zakup. Spółka nie wykazała i nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że wszystkie transakcje odsprzedaży tego oleju w badanym okresie, nie można uznać, jak to wykazała Spółka,
za sprzedaż opodatkowaną (stawką 0% - jako WDT) na rzecz [...] UG.
Nie przysługuje więc Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które dotyczyły kosztów obsługi zakwestionowanych transakcji
z kontrahentem. Faktury te nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Zatem Spółka zawyżyła w rejestrach zakupu JPK_VAT oraz w rozliczeniach deklaracji [...]
w badanym okresie, podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł.
Organ Odwoławczy odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, stwierdził, że zarzuty naruszenia przez Organ art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.")
są bezpodstawne. Organ uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując
się na zebrany materiał dowodowy.
Spółka zaskarżyła – skargą wniesioną do tutejszego Sądu - w całości decyzję Organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. poprzez:
a) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów pomimo posiadania dokumentów: wydania WZ, CMR, listów przewozowych, dokumentów przyjęcia PZ, faktur kosztowych dokumentujących transport towaru do miejsca docelowego, dokumentów wagowych, zleceń dostawy (S. O.), Tranzytowych Dokumentów Towarzyszący/Bezpieczeństwo, Tranzytowych Wykazów Pozycji Bezpieczeństwa, not obciążeniowych wystawianych w związku z należnościami celnymi, faktur dokumentujących odprawy importowe, poświadczonych zgłoszeń celnych, dokumentów VIES oraz SENT, w świetle których nastąpiło wyciągnięcie niesłusznych wniosków, że przebieg transakcji gospodarczych między Skarżącą
a kontrahentem w postaci sprzedaży odgumowanego oleju nie miało miejsca;
b) błędu w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na dowolnym i sprzecznym
z materiałem dowodowym przyjęciu, że kontrahent nie dochował należytej staranności kupieckiej, tj. że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć,
że uczestniczy w transakcjach więżących się z przestępstwem podatkowym, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczył o okoliczności całkowicie odmiennej, tj. wskazywał na jej dobrą wiarę i dochowanie należytej staranności, której należało oczekiwać w okolicznościach w jakich się znalazła;
c) niedokładne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z systemu "e-Toll" oraz "Toll-Collect";
d) niewyjaśnienie w sposób całkowity stanu faktycznego sprawy (z przyczyny wskazanej w pkt 1c petitum skargi), przez co zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;
e) zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (z przyczyny wskazanej w pkt 1c petitum skargi), co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w ustaleniach faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a tym samym do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
f) złamanie zasady zaufania do organów podatkowych z przyczyny wskazanej
w pkt 1c petitum skargi, ponieważ Organ w trakcie toczącego się postępowania
nie dążył do ustalenia, że procedura sprzedaży dokonana przez Skarżącą
na rzecz kontrahenta, w ramach której nastąpiło przeniesienie na rzecz tego podmiotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należało uznać
za wewnątrzwspólnotową dostawę do kontrahenta, a zatem zakwestionowanie,
że była to rzeczywista transakcja gospodarcza;
g) złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ Organ w trakcie toczącego się postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających
na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób odpowiadający właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
w szczególności najnowszego pisma Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
z [...] sierpnia 2023 r., Nr [...] [...], które precyzuje sposób dokumentowania WDT;
h) złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ DIAS naruszył wymienione przepisy dotyczące postępowania podatkowego w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ pierwszej instancji w decyzji
z [...] października 2023 r., znak: [...] [...] - jako ustaleń własnych, pomimo błędów postępowania jakich dopuścił się już Organ pierwszoinstancyjny przy ustalaniu stanu faktycznego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że transakcje objęte fakturami pomiędzy Skarżącą a kontrahentem
w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające
na sprzedaży odgumowanego oleju sojowego za granicę odbywały się,
co potwierdza dokumentacja księgowa oraz pozostałe dowody;
i) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a mający na celu wyłącznie osiągnięcie
a priori założonego celu, że dokonane przez Stronę transakcje nabycia i dostawy towarów choć miały miejsce w rzeczywistości, to Stronie nie przysługiwało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
w tym zastosowania stawki VAT wynikającego z faktur ze współpracy
z kontrahentem;
j) wyciągnięcie błędnych wniosków ze stanu faktycznego sprawy, w szczególności
w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, w tym zastosowania stawki VAT 0% wynikającej
z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta;
k) naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu,
że Skarżąca uczestniczyła z kontrahentem w zakresie sprzedaży towaru w postaci odgumowanwgo oleju sojowego w transakcjach pozornych;
l) odrzucenie jako dowodów dokumentów potwierdzających dokonanie przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, wśród których wymienić należy między innymi kwity wagowe generowane na koniec transakcji, dokumenty CMR, wydruki VIES, zgłoszenia rejestracji SENT, faktury dokumentujące koszty transportu;
m) odrzucenie jako dowodów dokumentów potwierdzających podjęte w dobrej wierze przez Skarżącą działania weryfikujące kontrahentów zagranicznych jako podmioty działające leganie, zgodnie z przepisami prawa i nieuznanie działań Skarżącej jako dochowania należytej staranności; dokumentami tymi są m.in. potwierdzenie VIES przed każdą transakcją oraz zgłoszenia rejestracji SENT i dokumenty CMR
oraz faktury dokumentujące koszty transportu;
n) błędne uznanie przez Organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi
na krótki okres aktywności Altea oraz zmiany przedmiotu jego działalności gospodarczej (na handel hurtowy produktami spożywczymi, olejem rzepakowym
i olejami technicznymi), faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz tego kontrahenta nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w postaci korespondencji mailowej, dokumenty CMR, dokumenty WZ oraz dokumenty wagowe generowane
na miejscu rozładunku potwierdzają faktyczny przywóz do miejsca odbioru, a tym samym potwierdzało to dostarczenie towaru i jego odbiór.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1- 3, art. 42 ust. 2 pkt 1 - 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 i pkt 11 u.p.t.u., poprzez:
a) uznanie, że Skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż towar odgumowany olej sojowy został dostarczony
do kontrahentów niemieckich, został poświadczony odbiór towaru i zostały wystawione faktury;
b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem,
że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty
w postaci: korespondencji z odbiorcami towaru, CMR oraz dokumenty wagowe
i listy przewozowe nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru
do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do uznania,
że korespondencja e-mail oraz dokumenty przewozowe załączone do faktury,
z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone
do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego stanowią,
że towar został dostarczony do spornych nabywców.
Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację celem ich popracia.
W piśmie z [...] czerwca 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyciągu z systemu krajowego "e-Toll" oraz "Toll Collect" wskazujących dokładny przebieg trasy 8 samochodów przewożących odgumowany olej sojowy w ramach transakcji WDT na rzecz kontrahenta. W ocenie Skarżącej było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie,
tj. wykazania rzeczywistego przebiegu i trasy ww. samochodów.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
W uzasadnieniu swojego pisma procesowego Organ przedstawił stan faktyczny sprawy
i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto wniósł o oddalenie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyciągów z systemu krajowego "e-Toll"
oraz "Toll Collect" (pismo z [...] czerwca 2024 r).
W kolejnym wniosku, tj. z [...] września 2024 r., Skarżąca zwróciła
się o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: faktury
FV [...] z [...] sierpnia 2021 r., umowy o współpracy z B. s.r.o z [...] czerwca 2020 r., informacji o zmianie kontrahenta na terenie [...] na A. UG, dokumentacji ww. spółki oraz korespondencji dotyczącej wykonywania zlecenia,
na okoliczność udokumentowania spełniania przez Skarżącą wymogów "sumienności kupieckiej" jako podstawy działania przez nią w dobrej wierze w odniesieniu do sposobu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w tym okoliczności nawiązania
i współpracy z kontrahentem.
W piśmie procesowym z [...] października 2024 r. Organ odwoławczy wypowiedział się co do zgłoszonego wniosku i wniósł o jego oddalenie. W ocenie Organu objęte tymi wnioskami dokumenty w żaden sposób nie wpływają na dokonana przez Organ ocenę materiału dowodowego i stwierdzony stan faktyczny sprawy.
Na rozprawie [...] stycznia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w S. postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych Skarżącej z tego powodu, że nie spełniają one przesłanek z art. 106 § 3 P.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa
w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl
art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje
w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ
na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio
w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa, co wyklucza uchylenie zaskarżonego aktu. Wobec tego skargę należało oddalić.
We wniesionej skardze Strona wprawdzie zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i domagała się jej uchylenia oraz przekazania sprawy
do ponownego rozpatrzenia, jednakże zauważyć wypada, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnień związanych z zakwestionowanymi przez Organy transakcjami, które uprawniały Skarżącą do zadeklarowania tych sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, stosownie
do art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Dotyczy to transakcji sprzedaży (WDT) do A. UG. Skarżąca w rejestrach sprzedaży JPK_VAT od czerwca do września 2021 r. wykazała m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy do ww. kontrahenta odgumowanego, surowego oleju sojowego, który nabyła od trzech firm w ramach importu towarów, w procedurze celnej 42.
Według Organu w badanym okresie Skarżąca nie dokonała sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta ("znikającego podatnika") i nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz tego podmiotu. W ocenie Organu Strona również
nie udokumentowała prawidłowo wykazanych dostaw, pod względem formalnym
i materialnym, w sposób przewidziany dla WDT.
Natomiast zdaniem Skarżącej ze zgromadzonego materiału dowodowego (szczegółowo wymienionego w odwołaniu) wyraźnie wynika, że będące przedmiotem eksportu towary, tj. odgumowany olej sojowy, został sprzedany i wysłany do kontrahenta wskazanego na fakturach, przez co fizycznie opuścił terytorium Polski. W konsekwencji został spełniony warunek do zastosowania stawi 0%.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze wniesiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu szeregu zasad postępowania podatkowego jak i dowodowego, poprzez brak dbałości
o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz
na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia, odniosła się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła
dla podważenia ustaleń Organów.
Za podstawę wyroku sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organu II instancji. Skład orzekający
w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko. Nie można bowiem podzielić opinii Skarżącej, że Organ podatkowy naruszył zasady rządzące postępowaniem dowodowym.
Nie budzi wątpliwości, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie
zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. ustawodawca wprowadził katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, stanowiąc, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą
być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego
albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym
oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Z brzmienia art. 191 O.p. wynika natomiast,
że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,
czy dana okoliczność została udowodniona.
W świetle przytoczonej regulacji prawnej materiał dowodowy należy uznać
za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie niezbędne dowody (o których zawiadomiono stronę), przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów. Przyjęta
w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi
w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie Organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w całości ocenił, odnosząc się wnikliwie do poszczególnych dowodów, jak i uwzględniając powiązania istniejące pomiędzy dowodami. Organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn,
dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, bądź też uznano
ich przeprowadzenie za zbędne.
Sąd ponownie podkreśla, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie
to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjęta przez Organ doniosłość poszczególnych dowodów i ich inna ocena. Tego typu zarzuty, na których według sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków
z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wykracza poza reguły logiki
albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23), co jednak
w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122
i art. 187 §1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń,
a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie
to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie
dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Jeżeli zatem organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać, nie budzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe
nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi,
czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę
(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 listopada 2024 r., I FSK 1878/21; z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21).
W wyroku z 18 grudnia 2024 r., I GSK 877/21 NSA podkreślił, że z jednej strony, organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz
i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ale nie oznacza
to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych
w sprawie spoczywa wyłącznie na organie. W określonych stanach faktycznych,
w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika
lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obciążać może również stronę postępowania.
W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym
się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania
na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Jako przykład braku
ze strony skarżącej sumienności i skrupulatności w przedstawieniu dowodów można wymienić: wydruk częściowej korespondencji spółki czy wydruku umowy trójstronnej,
ale bez załączników.
Mając na uwadze wyżej wyrażony pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zaznaczyć również należy, że Skarżąca bardzo wybiórczo odniosła się do zebranych dowodów, wypowiadając się jedynie do tych, które mogły
– choćby w ograniczonym zakresie – potwierdzić jej stanowisko. W swoich wywodach całkowicie pominęła dokonane przez Organ ustalenia w zakresie m.in. posiadania przez kontrahenta wirtualnego biura, brak zaplecza technicznego, które pozwoliłoby kontrahentowi na odbiór lub przeładunek towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach czy otrzymywania zapłaty za towar od innej niemieckiej spółki.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie wiarygodnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, nie może zostać uwzględniony. Podejmowanie przez Organy podatkowe czynności zmierzających
do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych
w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Wszelkie działania podjęte przez Organ były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W wydanej decyzji Organ przeprowadził ocenę zebranych dowodów, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej ich oceny, a także wskazał
i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, dając tym samy wyraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.).
Stwierdzić należy, że czynienie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z uwagi na nieprawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego z powodu zaniechania przez organ zgromadzenia całego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego
ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z systemu "e-Toll" oraz "Toll-Collect" (punkt 1 lit. c – lit. g petitum skargi) jest bezpodstawne, albowiem z akt sprawy wynika,
że w postępowaniu odwoławczym strona nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Niemniej jednak, słusznie stwierdził Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę,
że przebieg trasy samochodów, które przewoziły towar oraz adres miejsca, do którego miały dojechać, wynika z innych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy,
w tym z dokumentów CMR i kwitów wagowych.
Przede wszystkim należy podkreślić, że Organ stan faktyczny ustalił
po przeprowadzeniu wszechstronnej i dogłębnej analizy kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, którą zaprezentował na stronach 21 – 31 decyzji. Mianowicie: swoje ustalenia Organ poczynił m.in. na podstawie: dowodów źródłowych oraz dowodów przedłożonych przez Stronę organom obydwu instancji, jak i pozyskanych z innych źródeł (inne organy, przewoźnicy); wydruku częściowej korespondencji Spółki; wydruku umowy trójstronnej (bez załączników, których strona nie przedłożyła); informacje od niemieckiej administracji podatkowej; zeznań: R. W. i G. M.. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ odwoławczy nie odrzucił ani nie pominął żadnego ze wskazanych w skardze dowodów. Zarówno tych, które zgromadził Organ
I instancji, jak również tych, które strona przedłożyła wraz z odwołaniem
(8 kompletów kserokopii dokumentów dotyczących siedmiu z dziesięciu zakwestionowanych transakcji WDT, ósmy komplet stanowiły kserokopie faktur sprzedaży, na których jako odbiorcę wskazano kontrahenta) oraz w postępowaniu odwoławczym (wraz z pismem z [...] grudnia 2023 r. przedłożyła 2 dokumenty SENT
oraz 3 z 5 wskazanych w tym piśmie jako załączone, zlecenia transportowe).
Dopiero po zbadaniu całego materiału dowodowego, Organ stwierdził,
że wykazany na fakturach towar istniał, a jego transport poza granice Polski został potwierdzony, lecz transakcje udokumentowane na zakwestionowanych fakturach
nie spełniały warunków formalnych i materialnych do uznania ich za WDT na rzecz kontrahenta, który w rzeczywistości nie był odbiorcą tego towaru. Co więcej Organ szczegółowo wymienił jakie dowody i na jaką konkretną okoliczność uznał za wiarygodne, ponadto wskazał dowody i podał przyczyny z jakich innym dowodom odmówił wiarygodności. Mianowicie wykazał, że kwity wagowe jako dokumenty generowane
na koniec transakcji, nie potwierdzały dokonania dostawy określonej ilości/wagi i rodzaju towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze sprzedaży do kontrahenta (zostały
one dokładnie omówione przez organ na stronie 15 – 16 decyzji). Nie potwierdzały tego również zgłoszenia SENT, które zostały zamknięte automatycznie. Natomiast dowody CMR tych samych transakcji nie wskazywały, w sposób jednolity, informacji o realizacji transakcji, a różnice te Organ odwoławczy wręcz drobiazgowo opisał na stronie 13-15 decyzji. Organ wskazał także, iż pozostałe dowody związane z zakwestionowanymi transakcjami, które znajdowały się w zabezpieczonej dokumentacji Skarżącej (faktury zakupu, zgłoszenia celne, deklaracje towarowe, karty towarowe, specyfikacje, certyfikaty jakości, zlecenia transportowe, świadectwa przewozowe, dokumenty tranzytowe, oświadczenia o przeznaczeniu towaru, dowody WZ i PZ, wydruki VIES), a także umowy z przewoźnikami, zlecenia transportu potwierdzały istnienie i przewóz towaru do [...]. Nie potwierdzały jednak, że towar ten został dostarczony do nabywcy wykazanego
na fakturze.
Według Sądu Organ słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje Strony nie spełniały warunków formalnych
i materialnych do uznania ich za WDT. Kontrahent, którego Strona wskazała na fakturach VAT jako odbiorcę, w rzeczywistości nim nie był. Co więcej, Skarżąca miała świadomość,
że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym, Organ odwoławczy stosownie do orzeczeń TSUE (w tym powołanych przez Skarżącą) i sądów administracyjnych oraz uchwał NSA, zasadnie uznał, że nie może uznać jej transakcji
z kontrahentem za WDT opodatkowane stawką 0%. Wprawdzie Strona uzupełniała dokumenty w trakcie postępowania przed Organami podatkowymi obydwu instancji,
w tym wraz z odwołaniem, jednak dowody te rozpatrywane łącznie nie potwierdziły,
że Skarżąca dokonała dostawy odgumowanego oleju sojowego na rzecz kontrahenta. Podkreślić należy, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-653/18,
przy niezakwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji/krajem opodatkowania VAT jest inny kraj, niż Polska. Organ odwoławczy słusznie przyjął zatem, że transakcje te nie miały też charakteru krajowego.
Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że całe postępowanie oraz ocena skompletowanego w sprawie materiału dowodowego nakierowana była na ustalenie rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do oceny Organu, że również kontrahent był świadomy ich nierzetelnego charakteru. Zatem za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut błędnego przyjęcia przez Organ,
że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Tym samym pozbawiony podstaw jest również zarzut, że z uwagi na krótki okres aktywności kontrahenta i zmianę przedmiotu jego działalności gospodarczej, Organ odwoławczy błędnie uznał, że faktury VAT, które Strona wystawiła na rzecz tej spółki, nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym.
Wobec powyższych uwag, za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut przyjęcia przez Organ odwoławczy jako własne, ustalenia faktyczne organu I instancji. Okoliczność podzielenia ustaleń organu niższej instancji i dojścia do takich samych wniosków
oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej
i ponownej oceny sprawy przez organ II instancji. Wypada w tym miejscu zauważyć,
że z brzmienia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z powołanym przepisem, dokonując merytorycznej oraz prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Organ II instancji powinien przeprowadzić w sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja organu I instancji narusza prawo. Skoro organ odwoławczy
po odniesieniu zarzutów podniesionych w odwołaniu do stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał, że Organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę (z czym zgadza
się również Sąd, który kontroluje zaskarżoną decyzję) to Organ II instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i zasadnie utrzymał w mocy wydaną przez organ
I instancji decyzję, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji poprzez podtrzymanie argumentów zawartych w decyzji przez organ I instancji.
Jako nieuprawniony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 190 O.p., albowiem - jak zasadnie wskazał organ II instancji - w postępowaniu odwoławczym nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Ponadto, Skarżąca miała zapewnioną możliwość realizacji przysługujących jej praw,
w tym zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do tego materiału (k. 281-282 akt odwoławczych). W myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów
oraz zgłoszonych żądań. Oznacza to, że Skarżąca mogła złożyć wyjaśnienia, wskazać nowe okoliczności, zgłosić nieznane dotąd, istotne dowody lub przeciwdowody czy zająć stanowisko. Z tego uprawnienia Skarżąca jednak nie skorzystała.
Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie 1 lit. g petitum skargi,
a dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z powodu niezałatwienia sprawy stosownie do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z [...] sierpnia 2023 r., nr [...], wskazać trzeba, że jest to interpretacja indywidualna (dotyczy konkretnej sprawy), która precyzuje sposób dokumentowania WDT. Z jej treści wynika, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym występuje WDT, spółka wnioskująca o wydanie tej interpretacji posiadała faktury
oraz potwierdzone przez odbiorcę dokumenty CMR. Natomiast skarżąca spółka, na dzień sporządzenia deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowujących za badany okres,
nie posiadała dowodów, które potwierdziłyby jednoznacznie, że przeniosła prawo
do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta. Stosowne dokumenty, kwity wagowe, dostarczyła dopiero w postępowaniu podatkowym. Jednak – jak słusznie spostrzegł Organ - widniały na nich dane niezgodne w zakresie odbiorcy wykazanego
na fakturach sprzedaży oraz rodzaju towaru. Natomiast inne dokumenty, które Spółka przedłożyła, a które dotyczyły transakcji z kontrahentem (m.in. umowę trójstronną, wydruki korespondencji elektronicznej) były niewiarygodne. Wobec tego, słusznie Organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony w tej interpretacji nie był tożsamy z kontrolowaną sprawą. Ponadto zaznaczyć wypada, że zastosowanie się do interpretacji przepisów prawa podatkowego przez podatnika wiąże się z objęciem ochroną prawnopodatkową tego podatnika, który wnioskował o tę interpretację. Ze względu na powyższe,
za nieuprawniony należy także uznać zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w ar. 121 § 1 O.p.
Wobec prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, Organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.
Warunki formalne, niezbędne dla zastosowania stawki podatku 0%, przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, które muszą być spełnione łącznie, ustawodawca określił
w art. 42 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawą,
o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju
w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Na mocy art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Według art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone
do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów,
jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Art. 42 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:
1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4,
2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.
Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. reguluje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego
się
na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego
za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) (uchylony),
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4) (uchylony)
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa
w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym
niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
W art. 42 ust. 11 u.p.tu. ustawodawca postanowił, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Jak słusznie zaznaczył Organ odwoławczy, zacytowane przepisy prawa krajowego są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki podatku
od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, jednakże ustawodawca uzależnia
to od posiadania przez podatnika dokumentów, które jednoznacznie potwierdzają,
że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.
Należy zgodzić się z Organem, że nie jest wystarczające samo spełnienie warunków formalnych, niezbędnych dla uznania transakcji za WDT, w sytuacji,
gdy przedłożone dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym, są niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich opisanych. Zatem jedynie faktycznie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę
do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, a to wiąże
się z obowiązkiem podatnika do udokumentowania wskazanych okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości.
W obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 roku zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE z 7 grudnia 2018 r. L 311.10) zawarto katalog dokumentów, których posiadanie stanowi podstawę do skorzystania przez podatnika
z domniemania, że towary, które są przedmiotem WDT, zostały wysłane
lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia, które znajduje się poza jego terytorium, ale na terytorium Unii Europejskiej.
Według art. 45a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r.
Nr 77, str. 1 ze zm.).:
1. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium,
ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu
co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa
w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne
od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a),
wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami,
o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane
lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne
od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa
w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
Zgodnie z art. 45a ust. 2 organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte
na podstawie ust. 1.
Stosownie do art. 45a ust. 3 do celów ust. 1 następujące dokumenty
są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura
od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów
lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Z cytowanych przepisów wprost wynika jakimi dokumentami powinien dysponować podatnik, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Jednak – na co wielokrotnie zwracał uwagę Organ podatkowy w swojej decyzji - samo formalne ich posiadanie nie upoważnia do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest rzeczywiste dostarczenie towarów
do zidentyfikowanego nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego
niż terytorium kraju.
W rozpoznawanej sprawie poza fakturami sprzedaży oleju sojowego
do ww. kontrahenta, w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową we W. dokumentacji były także inne dowody związane z tymi transakcjami, tj. faktury zakupu, zgłoszenia celne, deklaracje towarowe, karty towarowe, specyfikacje, certyfikaty jakości, zlecenia transportowe, świadectwa przewozowe, dowody CMR, dokumenty tranzytowe, oświadczenia o przeznaczeniu towaru, dowody WZ i PZ, potwierdzenia zgłoszenia SENT, potwierdzenia numeru VAT (VIES). Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, Organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i słusznie za prawidłowe uznał stanowisko Organu I instancji, który stwierdził,
że Skarżąca w okresie od czerwca do września 2021 r. nie sprzedała ww. towaru
na rzecz wspomnianego kontrahenta, który okazał się być "znikającym podatnikiem"; Skarżąca nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz
tego podmiotu, ponadto nie udokumentowała prawidłowo wykazanych dostaw, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, w sposób przewidziany
dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Należy zaakcentować, że Organ odwoławczy nie naruszył, wskazanych przez Skarżącą, przepisów prawa materialnego. W oparciu o prawidłowo zgromadzony
i rozpatrzony materiał dowodowy Organ słusznie stwierdził, że kwestionowane transakcje nie spełniały warunków formalnych i materialnych do uznania ich za WDT. Kontrahent, którego strona wskazała na fakturach VAT jako odbiorcę, de facto nim nie był.
Ponownie należy podkreślić, że swoje poprawne wnioski Organ odwoławczy wywiódł na podstawie kompletnego materiału dowodowego, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy wszystkich dowodów odrębnie, jak i biorąc pod rozwagę zebrane dowody łącznie, ich wzajemne powiązania. Wypowiadając się co do ustalonych faktów, Organ odwoławczy rzetelnie i drobiazgowo przedstawił, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia, wyjaśnił także z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności,
co czyni nieuzasadnionym zarzut przyjęcia ustaleń faktycznych dokonanych przez
Organ I instancji jako własnych.
W pierwszej kolejności Organ wskazał, że w wyjaśnieniach, a także
w odwołaniu Skarżąca podała, iż dokumenty CMR były dostarczane przez kierowców, jednak w zabezpieczonej dokumentacji ich nie było, pomimo że – według wyjaśnień Skarżącej - listy przewozowe, stanowiły główny dowód dostarczenia towaru do odbiorcy wykazanego na fakturze. Spółka dopiero w toku sprawy, odpowiadając na wezwanie organu, przedłożyła listy przewozowe z pieczęciami odbiorcy wskazanego na fakturach sprzedaży, tj. ww. kontrahenta oraz podpisami, które były nieczytelne.
Organ dodał także, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty CMR, które dotyczyły tej samej transakcji, zostały podbite różnymi pieczątkami Skarżącej. Jednakże w zakresie jednej transakcji, powinna występować ta sama pieczątka odbiorcy. Zgodnie bowiem z doświadczeniem życiowym, kierowca daje do podpisu lub opieczętowania osobie odbierającej towar komplet druków CMR. Odnośnie do 2 dowodów CMR, które dotyczyły 2 różnych faktur sprzedaży do 2 różnych podmiotów, tj. S. s.r.o.,
[...] oraz A. UG, [...], Organ stwierdził, że mają
ten sam numer dowodu CMR. Zasadnie Organ również uznał, że kontrahent nie mógł opieczętować i podpisać dowodów CMR, skoro jej prezes i właściciel (przy braku innych pracowników w spółce) nie prowadził tej firmy i nie miał żadnej wiedzy o działalności
tej spółki. Ponadto, przyznał się, że spółkę założył na prośbę nieznanej mu osoby.
Za trafne należy uznać spostrzeżenie Organu dotyczące odbiorcy wskazanego przez Skarżącą na dowodach sprzedaży (kontrahenta), który nie zgadzał
się z danymi klienta - odbiorcy towaru na kwitach wagowych (S. GmbH).
Słusznie Organ odwoławczy również uznał za okoliczność przemawiającą
na niekorzyść Skarżącej brak tożsamości towaru wskazanego na kwitach wagowych
z towarem wskazanym na fakturach sprzedażowych, wystawionych przez Skarżącą,
a także na dowodach, które towarzyszyły tym transakcjom. Przedmiotem ważenia
na miejscu rozładunku był bowiem zużyty olej spożywczy, a nie surowy odgumowany olej sojowy lub surowy olej sojowy.
Organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie zgłoszenia SENT zostały zamknięte przez system w sposób automatyczny (zgłoszenie status 5). Potwierdzenia zgłoszenia rejestracji przewozu towaru nie stanowią więc dowodu na faktyczne dostarczenie towaru do odbiorcy wskazanego w tych zgłoszeniach oraz na fakturze sprzedaży.
Ponadto, Organ wypowiadając się na temat dokumentów wydania WZ, zabezpieczonych w toku sprawy, zauważył, że nie zawierały one pieczęci oraz podpisów żadnej ze stron transakcji. W postępowaniu w pierwszej instancji Spółka przedłożyła dokumenty wydania WZ ze swoimi pieczęciami i parafami oraz nieczytelnymi podpisami i pieczęciami kontrahenta. W ocenie Organu okoliczność ta była sprzeczna
z wcześniejszymi wyjaśnieniami Skarżącej, w toku których wyjaśniła, że dokumenty WZ były tylko dokumentacją wewnętrzną Skarżącej i nie były przesyłane do kontrahenta.
W odwołaniu zaś stwierdziła, że w trakcie postępowania wyraźnie wskazała,
że dokumenty WZ przesyłała do kierowców firm transportowych, a następnie trafiały
one bezpośrednio do siedziby spółki lub do biura księgowości. Wobec tego, Organ wywiódł prawidłowy wniosek, że Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać
w jaki sposób dokumentowała realizację WDT.
Zasadnie ponadto Organ uznał, że Skarżąca nie znała prezesa kontrahenta,
a kontakt z kontrahentem był realizowany drogą e-mailową. Organ dodał, że Skarżąca nie przedłożyła korespondencji wysyłanej pocztą elektroniczną, która dotyczyła uzyskania od kontrahenta dokumentów. Wobec powyższego słusznie Organ doszedł
do przekonania, że nie było wiadome skąd Skarżąca uzyskała opieczętowaną dokumentację. Organ wyjaśnił także, że kontrahent nie mógł nawiązać kontaktu
ze Skarżącą poprzez zapytanie z [...] czerwca 2021 r. za pomocą e-maili, ponieważ dokumenty pierwszej transakcji importu towaru (w procedurze 42) i faktura jego odsprzedaży do kontrahenta są datowane na [...] czerwca 2021 r. (zatem są wcześniejsze). Należy zatem zgodzić się z Organem, że były sprzeczne z oświadczeniem
i korespondencją e-mailową, która dotyczyła nawiązania współpracy z kontrahentem.
Słusznie również Organ zakwestionował faktury sprzedaży, które według Skarżącej były wysyłane drogą e-mailową. Organ stwierdził bowiem, że Skarżąca
nie podała komu i na jaki adres e-mail wysłała faktury sprzedaży. Nie przedstawiła również korespondencji e-mailowej, potwierdzające wysłanie faktur sprzedaży
do kontrahenta. Nie było więc dowodów, że strona przekazała je kontrahentowi. Ponadto, Skarżąca obstawała przy tym, że kontakt z kontrahentem odbywał się tylko drogą
e-mailową, jednakże – jak wskazał Organ – prezes tej spółki zeznał, że nie posługuje
się ani komputerem, ani pocztą e-mailową, co czyni wyjaśnienia Skarżącej niewiarygodnymi.
Organ odwoławczy zasadnie podniósł także, że zapłaty za faktury wystawione
dla kontrahenta przez Skarżącą realizowała niemiecka spółka, z którą Skarżącą
nie wiązały żadne transakcje. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy o osobach, które reprezentowały niemiecką spółkę, o działalności tej firmy, nie badała jej wiarygodności, jako płatnika. Uprawniona była więc konstatacja Organu, że Skarżąca zgodziła
się na płatności z niewiadomego źródła.
Na aprobatę zasługuje też stanowisko Organu odwoławczego, co do umowy trójstronnej nr [...] z [...] czerwca 2021 r. pomiędzy Skarżącą (sprzedawcą), kontrahentem (kupującym), a niemiecką spółką (płatnikiem), która to umowa
jest sprzeczna z oświadczeniem o początku współpracy z kontrahentem, jaką Skarżąca datowała na [...] czerwca 2021 r. Organ słusznie położył nacisk na to, że Skarżąca
nie wyjaśniła żadnych okoliczności zawarcia umowy trójstronnej, pomimo że z jej treści wynika, iż została "utworzona" w W., gdzie siedzibę ma Skarżąca
(a nie na terenie N. , tj. kraju, z którego jest kontrahent). Nie wyjaśniła
też co ją skłoniło do podpisania takiej umowy. Co więcej, Skarżąca nie wypowiedziała umowy trójstronnej po zakończeniu współpracy z kontrahentem. Kolejnym istotnym spostrzeżeniem Organu było to, że jednym z warunków tej umowy była płatność
po rozładunku ze środka transportu i sprawdzeniu próbek, jednak Skarżąca nie posiadała dokumentów, które dotyczyłyby takiego badania, pomimo tego płatności
na rzecz Skarżącej zostały zrealizowane. Ponadto, na obu stronach umowy
była pieczątka i nieczytelny podpis przedstawiciela Skarżącej oraz kopie pieczątek
i nieczytelnych podpisów kontrahenta oraz niemieckiej spółki.
Organ przedstawiając swój pogląd na temat niemieckiej spółki, w pierwszej kolejności zauważył, że G. M. przyznał, że nie zna niemieckiej spółki oraz jej prezesa R. W.. W ocenie Sądu Organu wykazał, że niemiecka spółka jest spółką o wątpliwej reputacji podatkowej, gdyż dyrektor zarządzający R. W. nie miał wiedzy na temat swojej spółki, nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy z kontrahentem, nie znał jej prezesa. Ze względu na powyższe, słusznie budziło to wątpliwości Organu co do rzeczywistej współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Żadna ze stron umowy trójstronnej nie wyjaśniła lub nie posiadała wiedzy zarówno
na temat okoliczności zawarcia tej umowy, jak i współpracy, która z niej wynikała.
Według Sądu Organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko co do sytuacji i roli kontrahenta w ramach zawieranych transakcji. Uwadze Organu nie umknęło, że od rejestracji kontrahenta do zmiany przedmiotu jego działalności gospodarczej wraz ze zmianą zarządu oraz przeprowadzenia transakcji
ze Skarżącą upłynął krótki okres jej aktywności. Siedziba kontrahenta znajdowała
się w biurze wirtualnym. Pod zgłoszonym adresem spółka ta nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym, które pozwalałoby na odbiór lub przeładunek towarów wskazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz. Co istotne kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć
oraz dalszej sprzedaży towaru.
Wypowiadając się w zakresie dostarczenia towaru, Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że odnośnie do wiedzy czy towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia
i odebrany przez kontrahenta, Skarżąca podała, że zlecała oraz opłacała transport
i dlatego miała stały kontakt z kierowcami i spedytorami. Jednak w opinii Organu Skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu z odbiorcą towaru wskazanego na fakturze sprzedaży. Ponadto trafnie Organ uznał, że samo wyjaśnienie, iż Skarżąca miała stały kontakt z kierowcami i spedytorami nie stanowi dowodu, że towar został dostarczony
do odbiorcy towaru - kontrahenta. Zwłaszcza, że kierowcy nie przekazywali Skarżącej dokumentów, skoro w zabezpieczonych dowodach źródłowych nie było właściwych CMR i kwitów wagowych.
Zdaniem Sądu Organ skutecznie podważył stanowisko Skarżącej w przedmiocie wiarygodności kwitów wagowych, które (w jej ocenie) jako dokumenty generowane
na miejscu rozładunku towaru, stanowiły dowód dokonania dostawy określonej ilości/wagi i rodzaju towaru do kontrahenta. Jak słusznie zauważył Organ Spółka
nie posiadała ww. kwitów w swojej dokumentacji. Dopiero w postępowaniu przed organem I instancji Strona przedłożyła ich kopie lub zdjęcia.
Sąd zgadza się z Organem także co do tego, że brak sporządzania korekt faktur (w zakresie rozbieżności pomiędzy ilością towaru wykazanego na dowodach zakupu, dowodach transportowych i fakturach sprzedaży z ilością wykazaną na kwitach wagowych) świadczy o braku faktycznego kontaktu z odbiorcą wykazanym na fakturze, tj. kontrahentem. Świadczy także o braku należytej staranności co do ewidencjonowania transakcji przez Skarżącą.
Jako uprawniony należy ocenić także wniosek Organu, że Skarżąca miała świadomość, iż kontrahent jest firmą nie istniejącą, albowiem Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić lub choćby uprawdopodobnić,
że miała realny kontakt z kontrahentem lub osobą związaną z tą spółką. Ponadto, niemieckiej administracji podatkowej nie udało się skontaktować z kontrahentem
ani uzyskać jakichkolwiek dokumentów tej firmy.
Sąd ponownie podkreśla, że pozostałe dowody związane z zakwestionowanymi transakcjami, które znajdowały się w zabezpieczonej dokumentacji Spółki, a także umowy z przewoźnikami, zlecenia transportu potwierdzają istnienie i przewóz towaru
do N. , jednak nie potwierdzają, że towar ten został dostarczony do nabywcy. Sąd w pełni podzielił stanowisko Organu co do tego, że działania Skarżącej wskazywały,
że interesowała się losem towaru jedynie do momentu przywozu go do kraju, natomiast nie weryfikowała czy faktycznie towar dostarczono do odbiorcy wykazanego na fakturze sprzedaży, którą Skarżąca wystawiła.
Przedstawione i udokumentowane przez Organ odwoławczy okoliczności jednoznacznie świadczą, że Skarżąca miała świadomość, że ww. kontrahent nie został posiadaczem towaru wskazanego na wystawionych na jego rzecz fakturach, dotyczących sprzedaży odgumowanego surowego oleju sojowego lub surowego oleju sojowego. Oceniając poczynione przez Organ ustalenia, wypada zgodzić się z Organem co do tego, że wiarygodność kontrahenta Skarżąca weryfikowała jedynie na podstawie informacji
na stronie VIES, co Organ słusznie uznał za niewystarczające do wykazania dochowania należytej staranności kupieckiej. Rejestracja w systemie VIES pozwala bowiem potwierdzić status kontrahenta, ale nie jego zamiary co do ewentualnych transakcji. Skarżąca podjęła te czynności, aby stworzyć pozory legalności transakcji,. Nie sprawdziła wiarygodności siedziby i miejsca faktycznie wykonywanej działalności kontrahenta
oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, nie zawarła z nim żadnych umów sprzedaży, nie skontaktowała się z zarządem spółki. Spółka nie próbowała zdobyć dokumentów i informacji, których brakowało do udowodnienia WDT wykazanych
przez nią w plikach JPK_VAT i w deklaracjach VAT-7 za badany okres.
Ponadto, w toku prowadzonego postępowania Organ prawidłowo ustalił, że osoba wskazana jako prezes zarządu kontrahenta, z którą rzekomo Skarżąca kontaktowała
się za pomocą poczty elektronicznej (e-mailowo) w sprawie dostaw, w rzeczywistości
tej funkcji nie sprawowała. Pod zgłoszonym adresem (biuro wirtualne) kontrahent
nie mógł prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej z powodów powyżej opisanych a Prezes Zarządu kontrahenta nie posługiwał się ani komputerem, ani pocztą e-mail.
Ze względu na wiedzę wynikającą z doświadczenia życiowego jak i zasad logicznego rozumowania, słusznie Organ zakwestionował sposób w jaki Skarżąca rozliczała się za dostawę towaru. Organ położył szczególny nacisk na fakt, że zapłatę
za dostawy Strona otrzymała od innej firmy (ww. niemieckiej spółki) w ramach umowy trójstronnej, jednak żadna ze stron tej umowy nie wyjaśniła lub nie znała okoliczności zawarcia tej umowy jak i współpracy, która z niej wynikała. Prezes niemieckiej spółki
nie miał wiedzy na temat swojej firmy, nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy
z kontrahentem i nie znał jej prezesa.
Na działanie Skarżącej w celu stworzenia pozorów legalności transakcji wskazuje również oświadczenie Skarżącej (i wydruk jej korespondencji), że kontakt nawiązał kontrahent, przez e-mail, zapytaniem z [...] czerwca 2021 r., bowiem jest to niezgodne
z dokumentami pierwszej transakcji importu towaru i fakturą jego odsprzedaży
do kontrahenta, które mają wcześniejszą datę, tj. [...] czerwca 2021 r.
Podkreślić również należy, że Organ zbadał także wykazane w plikach JPK_VAT transakcje WDT m.in. do: K. GmbH (od lutego do maja 2021 r. - przed badanym okresem); S. UG (od października 2021 r. do lutego 2022 r. - po badanym okresie); M. GMBH (od października 2021 r.
do lutego 2022 r. - po badanym okresie). Swoje ustalenia dotyczące ww. firm Organ oparł na ogólnodostępnych informacjach, danych internetowego systemu VIES, danych dostępnych w urzędowych bazach danych (WRO-System); informacji zwrotnej
od niemieckiej administracji podatkowej, zapisów transakcji na rachunku bankowym skarżącej. Na podstawie uzyskanych danych o ww. firmach (szczegółowo opisanych
w uzasadnieniu decyzji), Organ doszedł do poprawnego wniosku, że przy transakcjach
z tymi podmiotami również występuje brak bezpośrednich płatności za towar, natomiast środki pieniężne przesyłane były przez niemiecką spółkę, jak w przypadku kontrahenta. W momencie wykreślenia jednego znikającego podatnika, Skarżąca wykazywała transakcje WDT z kolejnym znikającym podatnikiem. Podmioty te działały tylko kilka miesięcy, a gdy należało złożyć informacje podsumowujące, to w miejsce jednego pojawiał się inny podmiot. Zatem, zarówno w okresie wcześniejszym, jak i po okresie badanym, Skarżąca wykazywała transakcje z podmiotami o wątpliwej reputacji podatkowej lub uznanymi jako znikający podatnicy, którzy uczestniczyli w łańcuchach dostaw z zamiarem oszustwa.
Zauważyć trzeba, że Organ po przeanalizowaniu zawieranych przez Skarżącą transakcji, wykazał w zaskarżonej decyzji charakterystyczne cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa VAT, a które ujawnił w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie wskazał, że podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności – co miało miejsce w przypadku kontrahenta Skarżącej; dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają
się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców); duża częstotliwość transakcji - transakcje są zawierane w formie elektronicznej (e-mail), co umożliwia szybką zmianę kolejnych nabywców; metoda płatności - zaangażowane są duże kwoty, pieniądze znajdują się na kontach bardzo krótko; stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji.
Oceniając przedstawione wyżej okoliczności transakcji, sposób funkcjonowania rzekomych odbiorców dostaw, warunki w jakich towar miał być transportowany, uprawnione jest stanowisko Organu co do tego, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie miała miejsca
w kontrolowanej sprawie, zaś wystawione faktury posłużyły do osiągnięcia nienależnego zwrotu podatku VAT przez Skarżącą. Wobec poczynionych przez Organ prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy, zastrzeżeń Sądu nie budzi stwierdzenie Organu, że zdarzenia związane z tokiem opisywanych transakcji wskazują, że ich przebieg był z góry ustalony, w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT
w wysokości 0%, przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca stworzyła pozory legalności transakcji, mając jednocześnie świadomość, że odbiorcą towaru
nie był kontrahent. Dostawy na rzecz ww. kontrahenta nie można więc zakwalifikować jako WDT z zastosowaniem właściwej dla tej dostawy towarów stawki podatku
w wysokości 0%.
Jak słusznie wskazał Organ w przyjętym systemie opodatkowania takich dostaw
w ramach UE, zwolnionej (z prawem do odliczenia) dostawie w ramach WDT powinno odpowiadać opodatkowane nabycie towarów (WNT). WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, która korzysta ze zwolnienia od opodatkowania
z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie przez nabywcę, który dokonuje WNT. Kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz nie zadeklarował odsprzedaży towarów. Takie ułożenie transakcji spowodowało uszczuplenie w zharmonizowanym unijnym systemie VAT.
Zastosowanie stawki 0% VAT dla WDT przez podatnika wymaga, żeby upewnił się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach sprzedaży. Uprawnione było więc stwierdzenie
przez Organ, że samo posiadanie dokumentów - w tej sprawie niewiarygodnych
i budzących wątpliwości - nie upoważniało Skarżącej do zastosowania stawki 0%.
Ze względu na powyższe, Sąd ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Organ uznał za prawidłowe, a podniesione wobec tych ustaleń zarzuty
za nieuzasadnione. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wiedza Skarżącej, w przypadku zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z transakcją WDT, powinna obejmować nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale musi również dotyczyć tego, że towar otrzymał wskazany na fakturach unijny nabywca. Nie wystarczy również samo posiadanie stosownych dokumentów bez spełnienia przesłanki materialnej. Nieznany bowiem nabywca towarów zakupionych bez podatku nie odprowadzi należnego podatku w kraju dostawy (NSA w wyroku z 25 kwietnia
2024 r., I FSK 1112/20). Według Sądu należytą staranność należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności związanych ze współpracą z danym kontrahentem unijnym. Wbrew stanowisku Skarżącej można oczekiwać dochowania należytej staranności,
która w przypadku WDT dotyczy przede wszystkim upewnienia się, że towar został odebrany przez określonego kontrahenta.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, zgodnie z którym artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku,
że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu,
i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej,
a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik
ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem
do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu
ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie ma zastosowanie,
gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę
a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę
do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice
a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany
na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.
Dalej Trybunał stwierdził (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku
i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności
nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17 pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r., C- 275/18 pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie
na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził
na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.
Tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu,
ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie
ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej
dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.
Z tych względów uznanie przez Organ w niniejszej sprawie, że transakcje WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały wykonane jest prawidłowe. Prawidłowo Organ przy niezakwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, uznał, że miejscem konsumpcji/krajem opodatkowania VAT jest kraj inny niż Polska.
Nie można więc było przyjąć, że transakcje te miały charakter krajowy.
W niniejszej sprawie towar istniał, a jego transport poza granice Polski został potwierdzony. Jednak transakcje nie spełniły warunków formalnych i materialnych
do uznania ich za WDT na rzecz kontrahenta ze względu na wątpliwości co do osoby nabywcy. Wykazane przez Skarżącą transakcje sprzedaży na rzecz kontrahenta
nie spełniały więc warunków, wskazanych w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., art. 45a ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego UE) nr 282/211, do uznania ich za WDT. Spółka w tych transakcjach nie zachowała wymaganej staranności kupieckiej i nie działała
w "dobrej wierze". Zatem, w złożonych plikach JPK_VAT i w deklaracjach VAT-7
za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. niezasadnie wykazała kwoty dotyczące WDT na rzecz kontrahenta.
Należy podzielić pogląd Organu, że śledztwo, jakie prowadzi Prokuratura Okręgowa do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. PO II Ds. 87/2018, które nie zakończyło się poprzez wykazanie winy Skarżącej, pozostaje bez wpływu
na ocenę świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Postępowanie karne - co do zasady - nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest w przypadku skazania - udowodnienie winy. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to,
czy oskarżony popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić. Natomiast celem postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania
i wpłacania podatków. W tym też ustalenie czy podatnik wiedział, lub mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.
Reasumują, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych Organowi odwoławczemu naruszeń w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu
o kompletny materiał dowodowy, który został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto obszernie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie pominął żadnych istotnych
dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, Organ wykazał zasadność odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto, Organ zapewnił czynny udział strony w postępowaniu i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu tylko wtedy, jeśli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.
Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa w odniesieniu
do stanowiska Organów w zakresie podatku naliczonego, tj. odnośnie do:
- faktury nr F [...] z [...] czerwca 2021 r., wystawionej przez L. sp. z o.o. na rzecz R. H. R. zasadnie wskazał Organ,
że dotyczyła ona opłaty za utrzymanie nieruchomości wspólnej, zatem Skarżąca odliczyła kwotę podatku naliczonego VAT od usług, których nie nabyła; zasadnie zatem Organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze w kwocie [...]zł;
- faktury o nr [...] z [...] czerwca 2021 r. (wystawionej na rzecz Skarżącej przez C. , B. W.) dotyczącej zakupu z tytułu "umowy pośrednictwa", zasadnie wskazał Organ, że nie była możliwa weryfikacja rodzaju i treści tej umowy w celu stwierdzenia, czy jej przedmiot podlegał zwolnieniu z VAT, czy też nie; skoro kontrahent wystawił fakturę z odwrotnym obciążeniem i nie podał na niej kwoty podatku, ale wykazał tę transakcję
jako zwolnioną od podatku, zasadnie Organy uznały, że Skarżąca nie miała prawa do doliczenia do tej faktury VAT w kwocie [...]zł i odliczenia go w deklaracji [...]
- [...] faktur, które dotyczyły odpraw importowych oleju sojowego, zasadnie wskazały Organy, że transakcje dotyczące zakupów oleju sojowego, których dotyczyły faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Agencję [...], nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT zakup a Skarżąca nie wykazała i nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru zaś z materiału dowodowego wynikało, że wszystkie transakcje odsprzedaży tego oleju w badanym okresie, nie można uznać za sprzedaż opodatkowaną (stawką 0% - jako WDT) na rzecz A. UG; tym samym zasadnie przyjęły Organy, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które dotyczyły kosztów obsługi zakwestionowanych transakcji z kontrahentem, albowiem faktury te nie służyły sprzedaży opodatkowanej.
Sąd oddalił również wnioski dowodowe Skarżącej.
Pierwszy wniosek dotyczył przeprowadzenia uzupełniającego dowodu
z dokumentów w postaci: wyciągu z systemu krajowego "e-Toll" oraz "Toll Collect" wskazujących dokładny przebieg trasy 8 samochodów przewożących odgumowany olej sojowy w ramach transakcji WDT na rzecz kontrahenta na okoliczność wykazania rzeczywistego przebiegu i trasy ww. samochodów. Drugi wniosek dotyczył przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: faktury
[...] z [...] sierpnia 2021 r., umowy o współpracy z B. s.r.o z [...] czerwca 2020 r.; informacji o zmianie kontrahenta na terenie N. na A. UG; dokumentacji ww. spółki oraz korespondencji dotyczącej wykonywania zlecenia
na okoliczność udokumentowania spełniania przez Skarżącą wymogów "sumienności kupieckiej" jako podstawy działania przez nią w dobrej wierze w odniesieniu do sposobu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w tym okoliczności nawiązania
i współpracy z kontrahentem.
Wskazać bowiem należy, że stosownie do brzmienia art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1661/21 z 19 grudnia 2024 r. stwierdził, że przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego). Zasada ta jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające
ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu, tj. wyroki z:
24 stycznia 2024 r., III FSK 380/23; 12 stycznia 2024 r., I OSK 1704/20; 13 grudnia
2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych
z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi
art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana
w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wnioski dowodowe zgłoszone
w skardze były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy.
Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne sprawy oraz nie dopatrując
się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które sąd jest zobowiązany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł
jak w sentencji.
Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.