I SA/Sz 455/23

I SA/Sz 455/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 420/24 - Wyrok NSA z 2025-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 1, art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.14.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej też "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z 20 kwietnia 2023 r. o odmowie S. M. (dalej "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, 2a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – dalej "p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – dalej "Konwencja"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 – dalej "Konwencja MLI").
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Powołał się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W 2023 r. podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (R. [...] Ponadto podatnik powołał się na Konwencję oraz Konwencję MLI, z których wynika, że w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Przewidywany dochód podatnika w 2023 r. wyniesie około [...] zł, a zaliczka wyniosłaby [...] zł. Podatnik nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce. Wobec tego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.
Do wniosku podatnik dołączył:
1) kontrakt z 10 lipca 2019 r. w języku angielskim,
2) tłumaczenie zaświadczenia kapitana statku A. C. – "statek AC") z 30 stycznia 2023 r.,
3) certyfikat zarządzania bezpieczeństwem w języku angielskim,
4) kopię wybranych stron książeczki marynarskiej.
Organ I instancji ustalił, że podatnik:
1) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.
2) od 18 stycznia do 1 marca 2023 r. był zamustrowany na pokładzie statku AC, który według załączonego certyfikatu jest statkiem typu other cargo ship,
3) statek AC jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu (źródło: strona internetowa: www.balticshipping.com, www.vesselfinder.com). Na stronie [...] wskazano, że statek ten wchodzi w skład floty statków badawczych,
4) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji.
Wymienioną decyzją z 20 kwietnia 2023 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Według organu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r. Ponadto spór dotyczy możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.
Organ zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wykonywania przez podatnika pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Organ wskazał, że nie pomija definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dla wsparcia tego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ przywołał art. 2 lit. a i b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 141, str. 29).
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4a p.d.o.f. sytuacja podatnika nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Jej przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.
Według organu, zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet (www.balticshipping.com,[...]), statek AC jest statkiem typu Research Vessel tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Znaczenia nabiera również fakt, że na stronie internetowej R. M. [...] ([...]) statek ten wchodzi w skład floty statków badawczych. Ponadto na stronie internetowej https://www.veselregister.dnv.com statek AC figuruje jako sejsmograficzny statek badawczy. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje zatem transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Organ stwierdził, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Stan faktyczny sprawy wskazuje więc, że podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. W konsekwencji zasadne było stwierdzenie przez organ I instancji, że statek AC nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez podatnika dokumenty, w tym załączone do wniosku zaświadczenie kapitana z 30 stycznia 2023 r.
Według organu podatnik nie spełnił zatem łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Organ stwierdził, że wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne i objaśnienia podatkowe nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.
W ocenie organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 r. dochodów z tytułu pracy na statku AC. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r.
Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania.
Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu, której zarzucił:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący jako marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu oraz organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz.1634 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu, o którym mowa w powyższym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.
Skarżący odwołuje się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g p.d.o.f., która może znaleźć zastosowanie do podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczających określone dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a. W szczególności skarżący wskazuje na pominięcie przez organy treści art. 27g ust. 5 p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w rozpoznawanej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy Konwencji dotyczą z kolei pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest co prawda w art. 27g ust. 5 p.d.o.f., jednak przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA W Gdańsku z 21 lutego 2023 r. I SA/Gd 1278/22 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się Państwach.
Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Z kolei w myśl najistotniejszego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Sąd podziela stanowisko organu, które znalazło również szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że określenie "transport", w tym "transport międzynarodowy" należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22).
Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również powołaną przez organ dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, jest sejsmogaficznym statkiem badawczym typu research vessel. Tego typu statki używane są do prowadzenia badań na morzu, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż statek AC może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Statek AC bez wątpienia może przewozić (transportować) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku AC przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. W ocenie sądu organ słusznie uznał, że jednostka AC nie była zatem statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Tego rodzaju przemieszczanie się nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. II FSK 759/23 i przywołane tam orzecznictwo). Definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, w celach handlowych, a wykonują inne zadania.
Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.
Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone przez organy dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy jeszcze raz podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego, jednak po stwierdzeniu, że wniosek skarżącego nie zawiera wyczerpujących i niebudzących wątpliwości danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o statku AC, z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organ miał przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99). Należy dodatkowo podkreślić, że ostatecznie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA II FSK 530/21 z 24 stycznia 2024 r.), w którym właściwe miejsce będzie miało rozpatrywanie ewentualnego zastosowania powoływanych przez skarżącego objaśnień podatkowych dotyczących ulgi abolicyjnej.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego w skardze interpretacji podatkowych, zauważyć wypada, że interpretacje indywidualne dotyczą zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Ponadto interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec podatnika, dla którego została wydana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym powołane przez skarżącego interpretacje nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji.
W ocenie sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa oraz w zakresie co najmniej wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Dla porządku sądu wskazuje, że w rozpoznawanej stanowisko podziela stanowisko prezentowane już w analogicznych sprawach dotyczących zarówno skarżącego (wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 592/22), jak i statku AC (wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 811/23; wyroki WSA w Szczecinie w sprawach I SA/Sz 531/23, I SA/Sz 844/22, I SA/Sz 757/21, I SA/Sz 406/22, I SA/Sz 574/22).
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.