I SA/Sz 452/24

I SA/Sz 452/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5,art. 7 ust. 1,art. 15 ust. 1 i 2,art. 86 ust. 1,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 122 art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., art. 180, art. 181,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...][1].4103.3.2024.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2024 r. znak [...][1].4103.3.2024.12; [...] (poprzedni znak sprawy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] lutego 2024 r. znak: [...] wydaną wobec A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Organ I instancji po zakończonej kontroli celno – skarbowej za okres od sierpnia do października 2018 r., doręczył wynik kontroli Stronie, która nie skorzystała z prawa do złożenia korekt uprzedni złożonych deklaracji. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w badanym okresie Strona posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kontrolowany okres Strona ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez następujące podmioty: S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.-R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji ustalił,
że faktury te dokumentują dostawy towarów (olejów roślinnych, tłuszczów zwierzęcych, oleju posmażalniczego). Nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Strona była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego
w wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty.
Postępowanie podatkowe Organ I instancji zakończył wydaniem ww. decyzji
z [...] lutego 2024 r., w której określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:
- sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł,
- wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł,
- październik 2018 r. w wysokości [...] zł.
Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, ww. zaskarżoną decyzją
z [...] czerwca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r., odniósł
się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia tychże zobowiązań. Powołując
się na brzmienie art. 70 § 1, art. 70 § 2-6 i § 7 pkt 5 i 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: O.p.), a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Organ wskazał, że [...] grudnia 2022 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wobec Strony decyzję zabezpieczającą znak: [...] [...] (s.12647-12675). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., wyrokiem
z 27 września 2023 r., I SA/Łd 517/23, uchylił jednak decyzje obu instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę (s.14113). Na podstawie tej decyzji Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego
w Ł. wydał, [...] grudnia 2022 r., zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które organ doręczył Stronie [...] grudnia 2022 r. (s.15019 i 123-125 akt odwoławczych). Jak dalej wskazał Organ przez zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji, o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O.p., należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa
w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., I FSK 837/20). W tej sprawie do takiego przekształcenia nie doszło. Postępowanie zabezpieczające jest w toku.
W dalszej kolejności odnosząc się do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą zawiadomienia z art. 70c O.p. było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W.
sygn. akt PO II Ds.87.2018. Zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Strony dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie, którego dotyczy sprawa. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - prezesowi zarządu i właścicielowi skarżącej spółki
(dalej: "Prezes skarżącej spółki"). Prokuratura Okręgowa pismem z [...] marca 2024 r. poinformowała, że ww. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku.
Jak wskazał Organ II instancji pismem z [...] maja 2023 r. (doręczone 15 maja
2023 r.) powiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu [...] kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,
m.in. za okres od sierpnia do października 2018 r., ze względu na prowadzenie postepowania przygotowawczego dot. przestępstw skarbowych określonych
w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. i innych.
W związku z powyższym Organ II instancji uznał, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności, które stanowią o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie. By ustalić początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia – jak wskazał Organ - opieramy się na datach: wcześniejszej - w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej - w odniesieniu do jego zakończenia. Istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega bowiem na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 6 O.p., aż do zdarzenia kończącego ostatni
z tych okresów, termin przedawnienia nie może biec.
Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do października 2018 r. został zawieszony [...] grudnia 2022 r. - w związku z doręczeniem Stronie zarządzeń zabezpieczenia i w chwili obecnej nadal jest zawieszony z uwagi
na fakt, że postępowanie zabezpieczające jest w toku a prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.
W dalszej części decyzji Organ odwoławczy przedstawił swoje ustalenia
w zakresie podatku naliczonego, powołując się na dowody zgromadzone odnośnie
do każdego z ww. kontrahentów Strony. Organ wskazał, że zakwestionowane faktury
na rzecz Strony wystawiły:
1. A.-R. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS [...] listopada 2016 r., kapitał spółki wynosi [...] zł, w okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] lutego 2020 r. prezesem zarządu był W. G., od [...] lutego 2020 r. funkcję prezesa zarządu pełni A. R., spółka złożyła sprawozdania finansowe wyłącznie
za 2017 i 2018 r. Analiza dokumentów finansowych spółki, znajdujących się w zasobach KRS, wykazała że w 2017 r. spółka ta nie posiadała żadnych aktywów trwałych, natomiast na dzień [...] grudnia 2018 r. spółka wykazała aktywa trwałe o wartości [...] zł, przeważającym przedmiotem działalności wg KRS była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, siedziba spółki znajduje się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro", spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej, [...] listopada 2020 r. spółka została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT.
Organ odwoławczy zauważył, że ww. spółka pomimo odbioru wezwań nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy ze Stroną. Natomiast
z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z zapisami na fakturach towar pochodził z [...], [...] i [...]. Zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi realizowanymi również za pośrednictwem usługi EXPRESS ELMR. Podstawą wystawienia faktur była umowa ramowa z [...] października 2017 r. zawarta pomiędzy
ww. spółką (dostawcą) a Stroną (odbiorcą). Na podstawie listów przewozowych (dokumentach CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez A.-R. Sp. z o.o. na rzecz Strony, podmioty znajdujące
się na kolejnym etapie łańcucha, miejsce załadunku towarów - w [...]
(35 transakcji), na [...] (3 transakcje) i w [...] (1 transakcja), brak danych odnośnie miejsca załadunku (1 transakcja). Miejscem przeznaczenia był adres siedziby Skarżącej. Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych (w polu nr [...] na dokumentach CMR o nazwie: "Przesyłkę otrzymano" znajduje się pieczątka spółki oraz podpis).
Następnie Organ II instancji szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. spółkę. Przedstawił zeznania W. G. pełniącego funkcję prezesa zarządu w ww. spółce. W ocenie Organu
ze zeznań świadka wynika, że działalność spółki w 2018 r. polegała wyłącznie
na przyjmowaniu i wystawianiu faktur. Spółka ta w żaden sposób nie była zaangażowana
w transakcje związane z obrotem towarami za to uczestniczyła w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych do Strony wg. wskazanego przez Organ schematu
a jej zachowanie w tym procederze to typowe zachowanie charakteryzujące tzw. "bufora".
Wobec ww. spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towaru i usług za okres od kwietnia
2018 r. do listopada 2019 r., które zostało zakończone decyzją z [...] września 2023 r.
Z pozyskanych materiałów z akt tego postępowania podatkowego wynika,
że wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż olejów roślinnych na rzecz kontrahenta, który następnie wyfakturował je na rzecz Strony, były następujące podmioty: H. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. Sp. k. oraz P. Sp. z o.o.
Z dowodów tych wynika również, że kontrahent w badanym okresie uczestniczył w transakcjach pozorujących rzeczywisty obrót gospodarczy. Pełnił rolę "bufora", naruszając tym przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto do faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta organ podatkowy zastosował przepis art. 108 u.p.t.u. Ustalono również, że kontrahent był świadomy udziału w oszukańczym procederze.
2. V Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS 14 grudnia
2017 r., kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, przeważającym przedmiotem działalności spółki od [...] lutego 2018 r. wg KRS była produkcja wyrobów tartacznych, prezesem zarządu w okresie od 28 lutego2018 r. do [...] października 2019 r. był T. F., aktualnie spółka nie posiada członków reprezentacji, a jej sprawy prowadzi kurator, powołany przez Sąd Rejonowy W. - Fabryczna we W. postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r.; w KRS brak jest wzmianki o złożonych sprawozdaniach finansowych przez spółkę; siedziba spółki, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, mieściła się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro"; aktualnie w KRS jako siedziba spółki widnieje wyłącznie miasto W.; spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] listopada 2018 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT.
Organ wskazał, że kurator spółki odpowiadając na wezwania Organu, wyjaśnił,
że nie posiada żadnych dokumentów spółki. Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłata za fakturę nastąpiła przelewami bankowymi.
Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez kontrahenta na rzecz Strony; podmioty znajdujące się na kolejnym etapie łańcucha; miejsce załadunku towarów - na [...]; miejsce przeznaczenia - adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych w listach przewozowych.
Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. kontrahenta. Wskazał dalej, że wobec kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towaru i usług za okres od [...] lutego 2018 r. do 30 listopada
2018 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że kontrahent uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Kontrahent był jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych i pełnił w nim funkcję "znikającego podatnika". Kontrahent będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług, nie deklarował podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Kontrahent nie dysponował towarami wymienionymi w tych fakturach jak właściciel.
Nie mógł być w świetle przepisów art. 15 u.p.t.u. uznany za podatnika podatku
od towarów i usług. Tym samym przepisy tej ustawy nie mogły mieć w stosunku do niego zastosowania, tak w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahenta tytułem sprzedaży towarów, w tym faktury wystawionej na rzecz Strony, ww. organ podatkowy stwierdził, że znajduje zastosowanie przepis
art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ten nie kwestionował istnienia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta. Materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że towar był transportowany w różnych konfiguracjach z wykorzystaniem podmiotów krajowych, jak i podmiotów z terenów krajów Unii Europejskiej.
W toku kontroli podatkowej podjęto próbę przeprowadzenia dowodu
z przesłuchania świadka T. F. (Prezes Zarządu tej spółki w okresie objętym kontrolą), który jednak nie podjął wezwania. Organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa we W. przedstawiła tej osobie zarzuty polegające m.in. na tym, że w okresie
od [...] lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. – działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym skarbowych, reprezentując jako prezes zarządu V Sp. z o.o. pozorował zakup towaru w postaci oleju rzepakowego, a następnie sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru, wystawiając nierzetelne faktury m.in. na rzecz A. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy powołał również zeznania S. G., M. W., R. Ł., z których wynikało, że do M. W. należały V Sp. z o.o. i A1 Sp. z o.o. a T. F. to "słup-prezes" podobnie jak S. R., osoby te były prezesami "na papierze" a faktycznie spółkami zarządzał M. W. z innymi osobami zaś celem utworzenia spółek było wyłudzenie podatku VAT. Z kolei z zeznań R. Ł. wynikało, że na początku współpracy z M. W. w ramach V Sp. z o.o. nie był świadomy w czym uczestniczy, jednakże z upływem czasu zorientował się, że jest to "wielki przekręt" i wyłudzenie podatku od towarów i usług.
W ocenie Organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego
(w tym zeznań wymienionych w decyzji świadków) dowodzi, że kontrahent uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Strony według przedstawionego w decyzji schematu. W okresie objętym postępowaniem podatkowym działania kontrahenta,
to typowe zachowanie charakteryzujące tzw. "znikającego podatnika".
3. S. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS [...] stycznia 2013 r.,
pod numerem [...], kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł w okresie
od [...] kwietnia 2016 r. prezesem zarządu był W. D. zaś
od [...] kwietnia 2016 r. do [...] marca 2017 r. prokurentem byt H. G. G., przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za 2018 r. W okresie
od [...] kwietnia 2016 r. do [...] października 2018 r. siedziba mieściła się pod adresem:
ul. [...], [...], od [...] października 2018 r. jako siedzibę wskazano adres: ul. [...], [...]. Spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej. W dniu [...] lutego 2021 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT.
Organ odwoławczy wezwał ww. spółkę o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentacji w zakresie transakcji ze Stroną, lecz pisma skierowane do S.
Sp. z o.o. nie zostały podjęte przez adresata.
Następnie Organ II instancji szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. kontrahenta. Wskazał dalej,
że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi.
Prokuratura Okręgowa we W. w ramach prowadzonego śledztwa przesłuchała pracowników ww. spółki: E. S., K. M., K. M.2, M. P., H. G..
E. S. zeznała, że w istocie nie ma wiedzy na temat działalności spółki, nigdy nie widziała W. D., tj. osoby pełniącej, zgodnie z danymi zawartymi
w KRS, funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o., nie rozmawiała z nim,
nie wiedziała kim jest. Nie wiedziała, jakie faktycznie obowiązki spoczywały na H. G.. Była przekonana, że to on jest prezesem spółki. K. M. zeznał,
że drukował przysłane mu mailowo listy przewozowe i świadectwa i przekazywał
je kierowcom nie wiedzą czego dokładnie dotyczyły. Nie wiedział kto jest prezesem spółki. Według K. M. przelewy w spółce wykonywał H. G.
i E. S.. Faktury wystawiał H. G., potem na jego zlecenie K. M.. Prezesem zarządu był W. D., z którym rozmawiano w języku niemieckim i angielskim. W ciągu dwóch lat pracy K. M. W. D. był w spółce dwa razy. Według świadka H. G. decydował o wszystkim w spółce. Z kolei według M. P. przelewami i wystawianiem faktur zajmowali się H. G., E. S. i K. M.. Prezesem zarządu był W. D., który mówił w języku niemieckim. Według niej osobą odpowiedzialną za wszystko w spółce był H. G., który najpierw był prokurentem a później pełnomocnikiem zarządu.
Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...] kwietnia 2017 r. W. D. ustanowił H. G. pełnomocnikiem S. Sp. z o.o. (pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem).
Ponadto Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec S. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towaru i usług za okres od [...] stycznia 2018 r.
do [...] grudnia 2018 r., zakończone decyzją z [...] lutego 2023 r. Postępowanie
to potwierdziło, że S. Sp. z o.o. w zakresie m.in. obrotu olejami nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów
i usług. Była wyłącznie podmiotem wykorzystywanym do jej pozorowania, w ramach wielostronnego procederu. Polegał on na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu różnego rodzaju olejami i innymi towarami. Uczestniczyły w nim podmioty pełniące funkcje "znikających podatników". Spółka pełniła zaś rolę "bufora". Fakturowym źródłem pochodzenia towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych w sierpniu, wrześniu i październiku 2018 r. przez ww. spółkę na rzecz Strony była A. L. Sp. z o.o. Sp. k. i R. sp. z o.o. Faktury wystawione przez te spółki te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odmówił więc S. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Natomiast w stosunku
do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży towarów, w tym faktur wystawionych na rzecz Strony uznał, że znajduje zastosowanie przepis
art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo A. L. Sp. z o.o. Sp.k. w październiku 2018 r. wystawiała faktury na rzecz S. Sp. z o.o., a następnie w tym samym miesiącu dokonała korekty tych faktur zmniejszając wartości z nich wynikające do zera. Z kolei
w październiku 2018 r. R. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz S. Sp. z o.o. faktury w tych samych wartościach, które pierwotnie były wystawione i skorygowane przez A. L. Sp. z o.o. Sp.k.
Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. przesłuchał
w charakterze świadka H. G.. Zeznał on m.in., że pełni funkcję pełnomocnika zarządu spółki S., która obecnie praktycznie nie działa.
Nie wskazał z nazwy żadnego kontrahenta, nie podał też żadnych dokładnych informacji na temat z jakimi kontrahentami się kontaktował, o które konkretnie podmioty składał wnioski we właściwych im urzędach skarbowych w celu potwierdzenia zarejestrowania dla potrzeb VAT. Z przesłuchania wynika, że świadek nie weryfikował kraju pochodzenia kupowanego towaru, nie wymienił krajów pochodzenia oleju, którym handlowała S..
W ocenie Organu ustalenia dokonane wobec S. Sp. z o.o. znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez M. W. i S. G. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. Są one wzajemnie spójne i korespondują z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi w zakresie "fakturowego" łańcucha dostaw przez podmiot S. Sp. z o.o. do Strony.
W ocenie Organu analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi,
że ww. kontrahent Strony uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Strony według przedstawionego w decyzji schematu. Działania S. Sp. z o.o. to typowe działania charakteryzujące tzw. "bufora". Faktyczną rolą tej spółki było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i uprawdopodobnienie przebiegu transakcji wynikających z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego.
4. A. L. Sp. z o.o. Sp. k. (aktualna nazwa: K. H. A. L. Sp. z o.o. Sp.k.) została wpisana do rejestru KRS [...] lutego 2013 r., pod numerem [...], w okresie od [...] grudnia 2017 r. do [...] marca 2020 r. spółka działała pod firmą: A. L. Sp. z o.o. Sp. k. (w okresie wcześniejszym spółka działa pod firmami: H. Sp. z o.o. oraz G. Sp. k.), natomiast od [...] marca 2020 r. spółka działa pod firmą: K. H. A. L. Sp. z o.o. Sp. k. Wspólnikami spółki komandytowej są: A. L. Sp. z o.o. (aktualnie: K. H. A. L. Sp. z o.o.) - komplementariusz oraz M. C. – komandytariusz. Wysokość sumy komandytowej wynosiła [...] zł, przeważającym przedmiotem działalności spółki od [...] grudnia 2017 r. wg KRS byt handel hurtowy,
z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi. Spółka złożyła sprawozdania finansowe za lata: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018. Siedziba spółki w okresie
od [...] kwietnia 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. mieściła się pod adresem: ul. [...] lok. [...]. Od [...] marca 2022 r. jako siedzibę pozostawiono jedynie miasto P., bez dokładnego adresu, nie posiadała oficjalnej strony internetowej. [...] kwietnia 2021 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT.
Organ wezwał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji
w zakresie transakcji ze Stroną, lecz pisma skierowane do A. L. Sp. z o.o. Sp.k nie zostały podjęte przez adresata.
Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT przez ww. kontrahenta. Zgodnie z zapisami na fakturach towar pochodził z [...]. Natomiast z dokumentów CMR wynika, że załadunek towarów miał miejsce na [...]. Zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi realizowanymi
za pośrednictwem usług EXPRESS. Podstawą wystawienia faktur była ramowa umowa o współpracy handlowej z [...] czerwca 2018 r. zawarta pomiędzy A. Sp. z o.o. (Kupującym) a A. L. Sp. z o.o. Sp.k. Na podstawie listów przewozowych (dokumentach CMR) ustalono, że nadawcą towarów, które na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowane przez A. L. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz Strony miała być U. ", [...], natomiast odbiorcą miała być A2 Sp. z o.o. Jako miejsce przeznaczenia wskazano adres siedziby Strony. Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych.
Wobec ww. kontrahenta Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r.
do lipca 2018 r. W wyniku kontroli organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo
do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.,
gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podmioty wystawiające te faktury nie były dostawcami towarów na nich wykazanych). Wskazani formalni dostawcy, posiadali siedziby w "wirtualnych biurach". Obsługiwani byli księgowo przez ten sam podmiot M. Sp. z o.o. Występowali w różnych ogniwach transakcji w zmieniających się względem siebie relacjach dostawca lub odbiorca.
W ogóle nie składali deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług lub składali je po ustawowym terminie, bądź wykazywali w nich wyłącznie kwoty do przeniesienia
na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto organ stwierdził, że A. L. Sp. z o.o. Sp.k. miała wiedzę na temat oszustw podatkowych dokonywanych na wcześniejszych
i późniejszych etapach obrotu tym samym towarem.
Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej ww. spółka skutecznie złożyła korekty deklaracji podatkowych [...] za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., w których w całości uwzględniła nieprawidłowości ujawnione wtoku kontroli celno-skarbowej. Organ wskazał, że w ten sposób spółka potwierdziła słuszność tych ustaleń.
Ponadto ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku
od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów
i usług. Zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji za okres od marca do lipca 2018 roku nie zostały przez spółkę uregulowane. W związku z tym stanowią
one zaległość podatkową, przy czym zaległość podatkowa za marzec 2018 r. została częściowo uregulowana.
Organ powołał również zeznania M. W., przesłuchanego w roli świadka przez Urząd Skarbowy w L.. Zgodnie z zapisami w KRS M. W. pełnił funkcję prezesa zarządu po T. W.. W toku przesłuchania świadek odpowiadał krótko na pytania o podstawowe kwestie działalności spółki, często zasłaniając się niepamięcią m.in. w zakresie doboru kontrahentów. W wielu punktach świadek scedował posiadanie wiedzy w zakresie poczynań spółki na osobę - T. W., który jego zdaniem był pierwszym prezesem spółki, a następnie
jej pracownikiem. Jego zdaniem, to on miał duży wpływ na działanie spółki A.-L. Sp. z o.o. Sp. k. i podejmowanie strategicznych decyzji.
B. pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym działania A.-L. Sp. z o.o. Sp. k. to typowe zachowanie charakteryzujące tzw. "bufora". Faktyczną rolą spółki było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i uprawdopodobnienie przebiegu transakcji, wynikających z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego.
5. R. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS [...] grudnia 2016 r., pod numerem [...], w okresie od [...] grudnia 2016 r. do [...] czerwca 2019 r. (data wpisu do KRS) kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, od [...] kwietnia 2018 r. (data wpisu do KRS) jedynym udziałowcem i zarówno prezesem zarządu spółki jest M. W.. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W KRS brak jest wzmianki o złożonych sprawozdaniach finansowych, siedziba spółki mieściła się pod adresem: ul. [...], [...], pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro", nie posiadała oficjalnej strony internetowej. [...] lipca 2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a
pkt 2 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT.
Organ I instancji wezwał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie transakcji ze Stroną, lecz pisma skierowane do R.
Sp. z o.o. nie zostały podjęte przez adresata.
Następnie Organ wskazał, że zgodnie z zapisami na fakturach towar pochodził
z [...]. Zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi realizowanymi
za pośrednictwem usług EXPRESS. Podstawą wystawienia faktur była ramowa umowa o współpracy handlowej z [...] sierpnia 2018 r. zawarta pomiędzy Stroną
a R. Sp. z o.o. Na podstawie listów przewozowych (dokumentach CMR) ustalono, że: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowany
przez R. Sp. z o.o. na rzecz Strony, odbiorcą towarów miał być [...] Sp. z o.o., załadunek towarów miał miejsce na [...] (13 transakcje) i w [...] (2 transakcje). Miejscem przeznaczenia był adres siedziby Strony. Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych w listach przewozowych.
Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wobec R. Sp. z o.o. decyzję z [...] czerwca 2021 r., w której określił spółce kwoty
do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od lipca do września 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia
w następnym okresie rozliczeniowym za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł, a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., za III kwartał 2018 r.
Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym R. Sp. z o.o. również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejami
i tłuszczami zwierzęcymi, a jedynie otrzymywała i wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych.
Następnie Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane
w rozliczeniu Skarżącej faktury zostały zatem wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełniły w nich role znikającego podatnika lub bufora. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organ I instancji potwierdza, że również podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Strony. Podmiotami które występowały na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów były: [...]
Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.oA2 Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. S. 55 sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K2 Sp. z o.o., C. L., [...]. Z akt sprawy (m.in. zeznań świadków - prezesów zarządów tych spółek) wynika, że podmioty te:
- nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami,
a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych (G.
Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...]
Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K2 Sp. z o.o.);
- nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i/lub plików JPK_VAT (K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P.-E. H.
Sp. z o.o., K.2 Sp. z o.o.);
- w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług wykazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (C.
Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.);
- aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT;
- nie zatrudniały pracowników;
- posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznacza, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejami;
- ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS
był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. (C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, K.
Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, S. [...] Sp. z o.o.
- działalność związana z oprogramowaniem);
- prezesem zarządu w G. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.
był K. O.;
- prezesami zarządu byli obcokrajowcy (C. Sp. z o.o., M. T.
Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o.).
Jak wskazał dalej Organ odwoławczy potwierdzają to również ostateczne decyzje, właściwych dla tych podmiotów organów, tj.:
1) Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O.
z [...] lutego 2021 r. - wydana wobec G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów
i usług za okres od września do listopada 2018 r.;
2) Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O.
z [...] grudnia 2020 r. - wydana wobec M. T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od września do listopada 2018 r.
Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazły odzwierciedlenie również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. , PO II [...], w tym w szczególności zeznania podejrzanych S. G., M. W. czy R. Ł..
Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów,
na podstawie których Strona obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które
nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ odwoławczy nie kwestionował, że Strona faktycznie otrzymała towary w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważa jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje,
że towar fizycznie istniał i znalazł się w posiadaniu Strony. Towar był transportowany bezpośrednio od zagranicznych podmiotów do jej siedziby, tj. z pominięciem pozostałych podmiotów znajdujących się w fakturowym łańcuchu dostaw.
W ocenie Organu odwoławczego w każdym łańcuchu nierzetelnych transakcji,
z udziałem Strony, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy",
czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika"
lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi".
Ich rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Ma on na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający
z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów (olejów oraz tłuszczów zwierzęcych), w których uczestniczyła również Strona, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług.
Organ wskazał, że oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi metodami. Na gruncie podatku VAT mowa tu o takich zachowaniach jak np. nieujawnienie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek VAT, celowy brak zapłaty podatku czy wystawianie, czy też posługiwanie się fałszywymi/nierzetelnymi fakturami, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Jedną z takich oszukańczych praktyk jest również sztucznie stworzony łańcuch dostaw służący uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Nienależna korzyść podatkowa może
być realizowana m.in. poprzez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług.
W efekcie poszkodowanym jest Skarb Państwa, a kolejne w łańcuchu dostaw podmioty "uzyskują towar tańszy" o należną kwotę podatku od towarów i usług, który
nie został odprowadzony do budżetu państwa. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.
Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że:
1) [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., K2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.
- posiadają cechy tzw. "znikającego podatnika". Spółki, choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Rolą tych podmiotów
było wprowadzenie na rynek krajowy towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych. Następnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur mających dokumentować sprzedaż tych towarów, z wygenerowanym podatkiem, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Celem było umożliwienie kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw, w tym Stronie, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony
do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.
2) S. z o.o., R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. Sp.k., A.-R.
Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. - pełniły
w ustalonym łańcuchu transakcji rolę tzw. "bufora". Ich zadaniem było wykreowanie pozorów legalności obrotu towarowego oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Celem było uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Podmioty te wystawiając faktury
na rzecz Strony umożliwiły jej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.
Organ odwołał się do "Listu ostrzegawczego ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym" opublikowanego w maju 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i cech transakcji powtarzających się w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. Organ wykazał, że działalność opisanych w decyzji podmiotów – fakturowych dostawców do Strony, wypełnia co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w ww. "Liście ostrzegawczym".
W ocenie Organu odwoławczego wskazane cechy w powyższym Liście Ministerstwa Finansów charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT występują w niniejszej sprawie i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu
w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o uczestnictwie Strony w oszustwie podatkowym.
Powołując się na orzecznictwo, Organ odwoławczy wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym. Według Organu tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy
w oszustwie, jak i nie ma świadomości oraz wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go, wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur), zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Organu odwoławczy stwierdził, że Strona uczestniczyła świadomie
w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w badanym okresie przez A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
zaś osoby, reprezentujące Stronę były w pełni świadome uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego przy dokonywaniu nabycia towarów.
Organ nie dał wiary, wyjaśnieniom Strony, że weryfikowała ona swoich kontrahentów. W ocenie Organu Strona jedynie gromadziła dokumenty, które taką weryfikację miały potwierdzać. Były to m.in. wydruki z KRS, NIP, REGON, VIES
oraz dokumenty świadczące o niezaleganiu w podatkach. Organ uznał, że kontrahenci nie byli należycie weryfikowani, gdyż weryfikacja informacji o kontrahentach celowo ograniczała się wyłącznie do gromadzenia wskazanej dokumentacji, a nie polegała
na jej analizie. Działania w tym zakresie były świadome i miały wyłącznie pozorować czynności weryfikacyjne, albowiem analiza danych zawartych w tych dokumentach ujawniałaby informacje, że dostawcy to niejednokrotnie nowopowstałe podmioty bez doświadczenia w branży, z niskim kapitałem zakładowym i siedzibami w wirtualnych biurach, niewywiązujące się z obowiązków sprawozdawczych, których przedmiot działalności wskazany w KRS był zupełnie odmienny od rodzaju fakturowanego na rzecz Strony towaru. Ponadto, mimo posiadania wydruków informacji (m.in. KRS)
o kontrahentach, Strona godziła się na kontakt z osobami, które nie występowały
w oficjalnych rejestrach jako przedstawiciele podmiotów.
W zakresie istnienia świadomości Strony w zakresie jej uczestnictwa oszustwie podatkowym Organ odwołał się do zeznań S. R., M. R. (reprezentanci Strony). Organ odwołał się w tym zakresie również do zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej we W. przez osoby bezpośrednio zaangażowane
w ten proceder, tj. S. G., R. Ł. i M. W. i wskazał,
że zeznania te są spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – dlatego Organ uznaje je za wiarygodne.
Organ zauważył, że podatnik nie może przerzucać odpowiedzialności na organy administracji w sytuacji, gdy to jemu przypisano świadomy udział w oszustwie podatkowym. Świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza
bowiem badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach (wyrok WSA
z 17 października 2019 r., I SA/Sz 204/19). W związku z tym nie miały znaczenia podnoszone przez Stronę kwestie dotyczące badania wiarygodności kontrahentów. Okoliczności te, świadczące o ewentualnym dochowaniu zasad tzw. dobrej wiary
lub należytej staranności w doborze kontrahentów, mogłyby mieć znaczenie w sytuacji, gdyby organy nie wykazały świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym.
W zakresie świadomości Strony w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym Organ wskazał ponadto m.in. na brak znajomości szczegółów współpracy
z zakwestionowanymi kontrahentami, brak dążenia Strony do skrócenia łańcucha dostaw pomimo tego, że znane jej było źródło pochodzenia towaru, sposób płatności za towary, tj. EXPRESS tylko w odniesieniu do zakwestionowanych dostawców w celu możliwie najszybszego rozliczenia transakcji zaś w odniesieniu do pozostałych dostawców stosowanie tradycyjnych przelewów, brak pisemnego uregulowania swoich praw
w zakresie zakwestionowanych transakcji, brak problemów w nawiązaniu kontaktu
z zakwestionowanymi dostawcami w sytuacji gdy dla organów podatkowych
był on właściwie niemożliwy, nabywanie towaru poniżej cen rynkowych, cykliczne zmiany nierzetelnych "kontrahentów" – bezpośrednich dostawców Strony.
W zakresie wykazanej przez Stronę sprzedaży organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie transakcji dotyczących oleju posmażalniczego.
Wypowiadając się co do ustaleń w zakresie podatku należnego, Organ odwoławczy wskazał, że olej roślinny wytwarzany przez Stronę nie spełniał przesłanek, które umożliwiają kwalifikację towaru jako oleju posmażalniczego. Poczynione ustalenia
nie miały zaś wpływu na wysokość wykazanej przez Stronę wartości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące od sierpnia do października 2018 r.
Organ II instancji przedstawiając swoje stanowisko co do zarzutów odwołania,
za nieuzasadnione uznał zarzucenie naruszenia przez Organ I instancji art. 180 § 1
i art. 181 O.p. Wskazał, że Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarówno w stosunku
do bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów Strony. Prawidłowo ustalił,
że nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
ze spornych faktur, bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Strona wiedziała i godziła się z tym, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.
Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego i we wniesionej skardze zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
a mianowicie:
1) art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 2a O.p. przez błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w zakresie:
a) ustalenia, że transakcje dokonywane przez A. Sp. z o.o. w badanym okresie,
tj. od sierpnia do października 2018 r. z A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. sp.k., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.
nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś osoby reprezentujące A. Sp. z o.o. były w pełni świadome uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego przy nabywaniu towarów, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego
w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że skarżący w sposób rzeczywisty prowadził legalną działalność polegającą na hurtowym handlu olejami, co obligowało go do uiszczania podatku VAT od wystawionych faktur, wobec czego nie miał żadnego interesu w uczestnictwie w procederze oszustwa podatkowego;
b) ustalenia, że z zeznań złożonych przez S. R. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. oraz jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K. Urzędu Celno- Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wynika, że jako reprezentujący skarżącego był w pełni świadomy uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego przy dokonywaniu nabycia towarów, podczas gdy prawidłowa ocena rzeczonych dowodów wskazuje, że A.
Sp. z o.o. prowadziła całkowicie legalną i uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą, a jej reprezentanci dokonywali wszelkich czynności związanych z zakupem towaru w sposób rozsądny, zgodny z zasadami prawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem, w szczególności weryfikowali swoich kontrahentów w sposób adekwatny do swoich możliwości, a także prowadzili prawidłowo całokształt dokumentacji związanej z zakupem towarów;
c) ustalenie, że z zeznań złożonych przez M. R. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. oraz jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynika, że uczestniczyła ona w pełni świadomie
w procederze oszustwa podatkowego, albowiem jej działania w zakresie weryfikacji kontrahentów były nienależyte, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do całkowicie odmiennych wniosków, a mianowicie,
że świadek wykonywała wszystkie możliwe czynności związane z weryfikacją kontrahentów A. Sp. z o.o., a wymaganie przez organy podatkowe bliżej nieokreślonej analizy jest całkowicie oderwane od realiów funkcjonowania gospodarczego;
d) uznaniu za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez S. G., R. Ł. i M. W. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. i uznaniu, że wyjaśnienia te świadczą o świadomym udziale osób działających w imieniu A. Sp. z o.o. oszustwie podatkowym, w sytuacji
gdy dowody te winny zostać szczegółowo zweryfikowane z uwagi na fakt, że składały
je osoby podejrzane w postępowaniu karnym, czyli osoby mogące wyjaśniać nieprawdę bez żadnych konsekwencji, a szereg twierdzeń tych osób stanowi domysły i spekulacje, które nie odnoszą się do faktów, lecz ocen zdarzeń, które były oczekiwane przez osoby przesłuchujące;
e) uznaniu, że okoliczności przeprowadzania transakcji potwierdzają świadome uczestnictwo A. Sp. z o.o. w procesie oszustwa podatkowego, podczas gdy wywody organu w tym zakresie w zaskarżonej decyzji są wewnętrznie sprzeczne, nielogiczne
i wadliwe z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, gdyż zarzuca się spółce:
- nieprowadzenie rejestru umów, a z drugiej strony stwierdza, że dokumentacja była zbierana dla pozoru;
- rzekomy brak zainteresowania A. Sp. z o.o. cenami olei roślinnych, podczas gdy działalność spółki przynosiła dochód, a więc była opłacalna;
- godzenie się na rozmowy z przedstawicielami podmiotów, którzy nie byli ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym, w sytuacji gdy całkowicie normalnym jest,
że w obrocie gospodarczym występują przedstawiciele podmiotów gospodarczych nieujęci w KRS;
- dokonywania płatności za towar w systemie EXPRESS, w sytuacji gdy jest
to normalna praktyka gospodarcza;
- brak problemów w kontaktach z kontrahentami, w sytuacji gdy dla organów podatkowych kontakt ten był właściwie niemożliwy, co w żadnym razie nie może obciążać A. Sp. z o.o., gdyż zamawiany towar faktycznie był dostarczany
do siedziby spółki, co obrazuje, że przeprowadzona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona pod z góry przyjętą tezę
o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a nie właściwą ocenę zebranego
w sprawie materiał dowodowego;
2) art. 180, art. 181 i art. 187 w zw. z art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku organu zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie włączenie do niniejszego postępowania dowodów z postępowania karnego w postaci wyjaśnień podejrzanych i zaniechanie ich przesłuchania w toku niniejszego postępowania, w sytuacji rzeczone wyjaśnienia budzą prima facie wątpliwości co do swojej prawdziwości, gdyż zawierają szereg ocen i domysłów, a także wynikają wprost z woli uzyskania przez te osoby lepszej sytuacji procesowej i obciążenia innych osób występujących z tej sprawie, tj. S. R. i M. R., którzy podejmowali czynności gospodarcze, jako przedstawiciele A.
Sp. z o.o.;
3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji z uwagi
na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenie naliczonego podatku w wysokości [...] zł, podczas
gdy wystawione faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności;
II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię sprzeczną z art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej i uznanie,
że ma on zastosowanie do sytuacji, w których na żadnym etapie postępowania
nie zostało udowodnione by przedstawiciele A. Sp. z o.o. brali udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym.
Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot od Organu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca obszernie odniosła
się do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy
nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie
do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań
i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził,
że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa
w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje - z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r.
do października 2018 r., iż Organy zasadnie powołując się na brzmienie przepisów
art. 70 § 1, art. 70 § 2-6 i § 7 pkt 5 i 1, art. 70c O.p., a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznały, że w rozpatrywanej sprawie
nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.
W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną
w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc
od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do października 2018 r. Tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał
- co do zasady - 31 grudnia 2023 r.
Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa
lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego
lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika
o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W realiach rozpatrywanej sprawy tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku
od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2018 r. zostały spełnione.
Jak wynika z akt postępowania Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S., pismem z [...] maja 2023 r. znak [...] zawiadomił Skarżącą (doręczenie [...] maja 2023 r.) jak i jej pełnomocnika (doręczenie [...] maja 2023 r.) o zawieszeniu [...] kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług,
m.in. za okres od sierpnia do października 2018 r., ze względu na prowadzone postępowanie przygotowawcze dot. przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. i innych.
Jak zasadnie wskazał Organ podstawą zawiadomienia z art. 70c O.p.
było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt PO
II [...] a zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Skarżącej dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie, którego dotyczy sprawa. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - P. Zarządu i właścicielowi Skarżącej. Ponadto Prokuratura Okręgowa pismem z [...] marca 2024 r. poinformowała, że ww. śledztwo
nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku.
Tym samym, w ocenie Sądu prawidłowym jest zatem – co do zasady - uznanie,
że [...] kwietnia 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres objęty zaskarżona decyzją i w chwili jej wydania był on nadal zawieszony
z uwagi na fakt, że prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.
W ocenie Sądu nie sposób było zatem uznać, że w powyższych okolicznościach wszczęcie ww. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W.
(PO II [...]) w okresie niemalże 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w efekcie którego przedstawiono zarzuty S. R. (Prezesowi Zarządu i właścicielowi Skarżącej) nosiło jakiekolwiek znamiona instrumentalności oraz, że wyłącznym celem działania Prokuratora było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Postawienie zarzutów w powyższym postępowaniu niewątpliwie dowodzi zasadności wszczęcia postępowania i potwierdza, że właściwy Organ miał podstawy do jego wszczęcia.
Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Jak zasadnie wskazał Organ [...] grudnia 2022 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wobec Skarżącej decyzję zabezpieczającą znak: [...] [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] maja 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy a Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Ł., wyrokiem z 27 września 2023 r., I SA/Łd 517/23, uchylił decyzje obu instancji
w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Sąd zauważa, że wyrokiem z 11 kwietnia 2024 r., I FSK 172/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od ww. wyroku sądu I instancji.
Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał, [...] grudnia 2022 r., zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych
za poszczególne okresy rozliczeniowe, które organ doręczył Skarżącej 14 grudnia
2022 r.
Zasadnie w ocenie Sądu przyjął Organ odwoławczy, że przez zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji, o którym stanowi art. 70 § 7 pkt 5 O.p., należy rozumieć terminy przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o których mowa w art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., I FSK 837/20). Zasadnie również wskazano, że do takiego przekształcenia w rozpoznawanej sprawienie doszło a postępowanie zabezpieczające było w toku.
Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Organu w zakresie uznania,
że z uwagi na powyższe w rozpoznawanej sprawie wystąpiły dwie okoliczności, które stanowią o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie. By ustalić początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia – jak zasadnie przyjął Organ – należało oprzeć się na datach: wcześniejszej - w odniesieniu do początku tego okresu
i późniejszej - w odniesieniu do jego zakończenia, albowiem istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega bowiem na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 6 O.p., aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów, termin przedawnienia nie może biec.
Zatem reasumując prawidłowo przyjął Organ, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do października 2018 r. został zawieszony [...] grudnia 2022 r. - w związku z doręczeniem Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia
i w chwili wydania zaskarżonej decyzji nadal był zawieszony z uwagi na fakt,
że postępowanie zabezpieczające było w toku a prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.
Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Organów w tym zakresie.
Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie
w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady główna istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości
[...] zł z faktur VAT dokumentujących dostawy towarów wystawionych przez następujące podmioty: S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.-R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., które w ocenie Organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organy uznały bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżąca była świadomym uczestnikiem
w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów
i usług. Skutkowało w efekcie zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości
[...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty.
W powyższym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko
przepisów prawa materialnego, ale w pierwszej kolejności także art. 122,
art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. – w tym w zw. z art. 2a O.p. Skarżąca wskazuje w istocie, że tezy przyjęte przez Organ, iż: faktury wystawione Skarżącej
przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne podmiotowo), gdyż Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od tych podmiotów
a przyjmując i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki – są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a argumentacja przyjęta
w zaskarżonej decyzji zasadza się na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym oraz dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów, która jest sprzeczna
ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca zarzuciła zatem brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego, niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez Organy jak i dowolną ocenę dowodów.
Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny
z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę Organu podatkowego, że transakcje Skarżącej z S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A.-R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o.
nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że miała ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów
i usług. Przy czym Sąd wskazuje, że w wyroku z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez
te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej,
niż w zakwestionowany przez nią sposób".
Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ
na wynik sprawy – przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi.
W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.
W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie
z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także należy na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę
co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika
i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło
również do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Sąd wskazuje również, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym
jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego,
która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające
z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które
nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżąca stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.
Podkreślić przy tym należy, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono,
że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały
i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach
o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków,
w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska,
czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego.
Podkreślił to NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając,
że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie
do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia,
iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym
w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku
do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego,
czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy,
czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów
tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości
w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego
jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach,
a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia
się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz
do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się.
Wskazać również należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania
z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie
z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte
na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika,
z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu
się do konkretnych postępowań i decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły biorąc również pod uwagę pozostały, zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca ostatecznie zaś nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych
przez organy dowodach a jej twierdzenia w tym zakresie w istocie opierają
się nie na całokształcie materiału dowodowego a jedynie jego poszczególnych elementach ocenianych w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że twierdzenie w toku postępowania podatkowego, że Organy nie przeprowadziły w sposób bezpośredni dowodów włączonych do akt postępowania a pozyskanych z innych postępowań (pozyskane
z Prokuratury Okręgowej we W. protokoły przesłuchań M. W., R. Ł., i S. G.) uniemożliwiając w ten sposób zadawania pytań i składania wniosków dowodowych w odniesieniu do złożonych zeznań nie zasługują
na uwzględnienie, albowiem Skarżąca – w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom zawartym w zarzutach skargi nie wskazała jakichkolwiek istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym.
Sąd podkreśla, że samo żądanie Skarżącej obejmującej przeprowadzenie
przez Organy dowodu bezpośredniego z zeznań świadków, których zeznania zostały włączone do akt postępowania z akt prokuratorskich i którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania podatkowego – w świetle powyższego - jest niewystarczające
dla uwzględnienia takiego wniosku. W ocenie Sądu choć Skarżąca wskazuje na zeznania świadków pozostające, w jej ocenie, w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym to jednakże twierdzenia te Sąd uznał za bezzasadne, albowiem Sąd podkreśla, że Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów zarówno
we wzajemnej ich łączności jak i indywidualnie szeroko odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy i protokołów z zeznań i wyjaśnień pozyskanych z innych postępowań
jak i zwartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w stosunku
do poszczególnych kontrahentów Skarżącej, zasadnie wskazując, że są one wystarczające dla zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym złożonych m.in. przez:
1. W. G. - pełniący funkcję prezesa zarządu A.-R. Sp. z o.o., który
był przesłuchiwany w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T.; zasadnie Organy wskazały, że z zeznań złożonych przez W. G. do protokołu przesłuchania świadka z [...] maja 2019 r. wynikało jednoznacznie, że funkcję prezesa pełnił "na papierze", a sprawami spółki zajmował się jego "pełnomocnik" A. R.; z zeznań tego świadka
wynikało, że działalność ww. spółki polegała wyłącznie na przyjmowaniu
i wystawianiu faktur a spółka ta nie była zaangażowana w transakcje dotyczące obrotu towarami.
2. M. W. – pełniącego funkcję prezesa zarządu A. L. Sp. z o.o. (po T. W.), który był przesłuchany w charakterze świadka
w związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S., wobec innego podmiotu; świadek ten odpowiadając na pytania o podstawowe kwestie działalności kontrahenta Skarżącej odpowiadał krótko, zasłaniał się niepamięcią m.in. w zakresie doboru kontrahentów zaś w wielu punktach świadek wskazywał, że wiedzę odnośnie do działań spółki ma T. W., który jego zdaniem, miał duży wpływ na podejmowanie strategicznych decyzji i działanie A.-L. Sp. z o.o. Sp.k.
3. S. G., który był przesłuchany jako podejrzany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., PO II [...] r.; zasadnie wskazał Organ, że osoba ta wprost wskazała, że T. F.
i S. R. to "słup – prezes" w V. I. Sp. z o.o. i A.
Sp. z o.o. a wiedzę kto ich zwerbował posiada M. W.. Potwierdził również znajomość z H. G. i zeznał, że jego świadomość była "ogólnopolska", bo wszyscy wiedzieli w czym uczestniczą, ... miał z tego korzyść, że kupował taniej a sprzedawał drożej, gdyby był od tego odprowadzany podatek VAT to by nie zarobił, H. wiedział, że gdyby kupił olej z odprowadzonym
VAT-em, to nie byłoby żadnego zysku. Wskazał również na sposób działania oszustwa oraz podziału "zysku" na przeprowadzonych "fakturowo" transakcjach. Ten nieodprowadzony VAT był "dzielony" na firmy z łańcuszka w ten sposób,
że jego nieodprowadzenie było wkalkulowane w cenę. Wyglądało to tak, że ostatni odbiorca podawał swoja cenę zakupu, potem jego dostawca np. S.
też podawał swoja cenę, a faktyczny podział gotówki był przed S. czyli bufor i słup. Natomiast "podział" nieodprowadzonego VAT – u był wkalkulowany
w cenę.
4. M. W., który zeznawał w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. i jednoznacznie potwierdził, że V. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. to utworzone m.in. przez niego podmioty celem wyłudzenia podatku VAT. Opisał również mechanizm oszustwa , który polegał na tym, że M. W. wraz ze wspólnikami dokonywali zakupów towarów za granicą, opodatkowanych stawka VAT 0% po zawyżonych cenach
a towar ten następnie był rozprowadzany na rynek polski przez firmy przez nich kontrolowane, zazwyczaj były to dwie firmy. Sprzedając dalej ten towar swoim odbiorcom np. A. Sp. z o.o. i wystawiając fikcyjne faktury przez "zarządzane" przez siebie spółki, nie odprowadzali podatku VAT. Firmy uczestniczące
w łańcuchu dostaw miały z góry ustalone role, tzn. czy będą buforami, czy znikającym podatnikiem a bywało tak, że rola firmy się zmieniała
w zależności od sytuacji, np. z bufora stawała się znikającym podatnikiem. Żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem, który jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy np. do A. Sp. z o.o. Zeznał również,
że on wraz z osobami z nim związanymi wystawiali w ramach "zarządzanych" przez siebie spółek faktury oraz przechowywali dokumentację tych spółek niejednokrotnie podrabiając w wytworzonych przez siebie dokumentach podpisy prezesów – słupów spółek. Dodatkowo zeznał, że aktualnie dokumentacja, pieczątki, telefony i komputery, które były wykorzystywane do tej działalności zostały zniszczone.
5. R. Ł., który zeznawał w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.); zeznał on, że na początku współpracy
z M. W. nie był świadomy w czym uczestniczy, jednakże z upływem czasu zorientował się, że jest to "wielki przekręt" i wyłudzenie podatku od towarów i usług a towar miał trafić do Skarżącej; zeznał również D. I. Sp. z o.o. należała do niego i pod koniec działalności spółki miał świadomość, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym.
6. K. M., E. S. K. M.2, M. P., H. G. – pracownicy S. Sp. z o.o., którzy zostali przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową we W. w ramach śledztwa PO II [...] Zeznania tych osób również nie potwierdzały rzeczywistego obrotu towarem.
Ponadto Sąd podkreśla, że Organy w rozpoznawanej sprawie odniosły się również
w sposób szczegółowy nie tylko do zeznań ww. osób lecz również do decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych pomiotów, w tym decyzji ostatecznych,
tj. m.in. decyzji wydanych wobec A.-R. Sp. z o.o.; E. T. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; A.-L. Sp. z o.o. Sp.k.; R. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; M. T. Sp. z o.o. a także ustaleń kontroli podatkowej.
Ponadto Sąd wskazuje, że Organy podatkowe zgromadziły i szczegółowo odniosły
się również do innych dowodów odnoszących się do działania tak Skarżącej
jak i ww. zakwestionowanych kontrahentów, tj. organy dokonały ustaleń w oparciu
o dokumenty rejestrowe, finansowe (m.in. rejestry VAT, pliki JPK-VAT, deklaracje VAT
i PIT), płatnicze, przewozowe, umowy, dokumenty towarzyszące poszczególnym transakcjom. Organy weryfikowały również działalność ww. kontrahentów w zasobach internetu a także dokonały ustaleń w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań
w podatku VAT poszczególnych kontrahentów. Organy podejmowały również próby pozyskania bezpośrednio od kontrahentów Skarżącej wyjaśnień i dokumentów, które najczęściej okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami (korespondencja niepodejmowana przez adresatów).
Sąd wskazuje również, że Organy zgromadziły i szczegółowo odniosły
się do dokumentów dotyczących postępowań prowadzony przez Prokuraturę Okręgową
we W., w tym postanowienia Prokuratury Okręgowej we W.
o przedstawieniu zarzutów: T. F., S. G., M. W., oraz R. Ł. i zasadnie wskazały w tym zakresie. Sąd wskazuje, że osoby te w toku tych postępowań złożyły obszerne zeznania, w których wskazały mechanizm oszustwa i rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty a także potwierdziły w nich nie tylko swój udział i rolę lecz również rolę Skarżącej w odniesieniu, do której wskazali m.in. że towar wjeżdżał na teren Rzeczypospolitej jako olej roślinny, znikający podatnicy sprzedawali go jako mieszankę olejów roślinnych a firma, która go kupowała od podmiotów znikających musiała mieć pozwolenie na przetwarzanie odpadów, dzięki czemu sprzedawała ten sam olej jako UCO. Taka firma była np. A. Sp. z o.o. gdzie mieszano tłuszcze i oleje roślinne tak, aby wyglądały na UCO i posiadały kartę odpadu. Następnie towar był sprzedawany do kolejnego podmiotu, który przerabiał ten produkty na UCOME, czyli odpowiednik zwykłego oleju. Wskazały również, że żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem a towar jechał bezpośrednio
z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A. Sp. z o.o. (M. W., R. Ł., S. G.). Raz jeszcze powtórzyć należy, że jak wynikało z tych zeznań M. W. wraz ze wspólnikami dokonywali zakupów towarów za granicą, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0 % po zawyżonych cenach. Towar ten następnie był wprowadzany na rynek polski poprzez firmy przez nich kontrolowane, zazwyczaj były to dwie firmy. Sprzedając dalej ten towar swoim odbiorcom
m.in. do A. Sp. z o.o. i wystawiając fikcyjne faktury przez "zarządzane" przez siebie spółki, nie odprowadzali podatku \/AT. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw miały
z góry ustalone role, tzn. czy będą buforami, czy znikającym podatnikiem. Bywało tak,
że rola firmy się zmieniała w zależności od sytuacji, np. z bufora stawała się znikającym podatnikiem. Istniały dwa łańcuchy dostaw. Jeden z udziałem podmiotu C. L., który nadzorował R. Ł.. Drugi natomiast nadzorował S. G.. R. S. G. i R. Ł. sprowadzała się do załatwienia towaru, ustalenia ceny i wskazania odbiorcy towaru. Dostawcami zaś towarów do spółek M. W. były podmioty: U. D., U. M. l., U. E., U. B., a także podmioty z [...], np. K.3 s.r.o. oraz ze [...], np. M.1 s.r.o. Dalej M. W. zeznał, że: żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem. Towar jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A. Sp. z o.o.
Dodatkowo Organy poczyniły ustalenia w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów, tj. m.in. [...] Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., H. G.
Sp. z o.o., P.-E. H. Sp. z o.o., K.1 Sp. z o.o., C. [...].
Mając na uwadze powyższe zadane było stanowisko Organów, co do tego,
że zgromadzone dowody obrazują mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły podmioty zarządzane przez S. G., M. W. oraz R. Ł.
zaś schemat działania pozostałych łańcuchów podmiotów był analogiczny. Jak równie zasadnie uznały Organy w każdym łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem Skarżącej, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy", czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także
tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi". Ich rolą
jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Ma on na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający
z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów (olejów oraz tłuszczy zwierzęcych), w których uczestniczyła również Skarżąca, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenie Organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu olejem i tłuszczem zwierzęcym Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Jak ustalono, wskazane przez Organy podmioty stanowiły jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział w procederze wprowadzania na terytorium kraju olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych, w którym na wcześniejszych etapach dostaw uczestniczyły podmioty o fikcyjnym charakterze działalności. Analiza tych podmiotów została przez Organ szczegółowo omówiona
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ustaleń tych powielać.
Odnosząc się z kolei do świadomości Skarżącej uczestniczenia w ww. oszustwie podatkowym, w ocenie Sądu, ustalenia Organów również w tym zakresie okazały
się zasadne.
W ocenie Sądu, zgromadzony przez Organy materiał dowodowy był zupełny w tym zakresie. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów określonej
w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne – wbrew zarzutom skargi - z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd podkreśla, że prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami,
w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia
ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.
Przechodząc do podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji (według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie podatkowym), wskazać należy,
że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel
lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie
do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące
lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku
od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura
nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym,
jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić zatem wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać,
że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz
w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).
W powyższym kontekście trafnie wskazał Organ, że wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie
z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem
lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa
do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający
z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13.02.2014 r. w sprawie
C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
W ocenie Sądu, Organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski, na co sąd wskazał
już powyżej.
Sąd podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca uczestniczyła w odniesieniu
do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Skarżącą faktury za nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez Organy, które obrazują obrót olejami i tłuszczem. Schematy przedstawione przez Organ wynikały
z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć,
że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału
w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić,
że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów,
a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r.,
I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących
do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik
nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo,
ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina
w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy
nie posiada wskutek swego niedbalstwa.
Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania
w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.
W ocenie Sądu Organ zasadnie wskazał, że wszystkie zakwestionowane
w rozliczeniu Skarżącej faktury zostały wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełniły w nich role znikającego podatnika
lub bufora. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organy potwierdził,
że również podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Skarżącej. Wykazane w decyzji podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami
i tłuszczami, a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych (GTG
Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o., P.-E. H. Sp. z o.o., K.2 Sp. z o.o.); nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług
i/lub plików JPK_VAT (K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. 55 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.); w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów
i usług wykazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
do przeniesienia (C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.); aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT;
nie zatrudniały pracowników; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności
w zakresie hurtowego handlu olejami; ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej (C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.
- sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, K. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, [...] Sp. z o.o., H. G. Sp. z o.o. - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, S. [...] Sp. z o.o. - działalność związana z oprogramowaniem); prezesami zarządu byli obcokrajowcy (C.
Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., H. G.
Sp. z o.o.).
Powyższe – jak zasadnie podkreślił Organ - potwierdziły również ostateczne decyzje, właściwych dla tych podmiotów organów. Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazł odzwierciedlenie również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt. PO II [...] oraz zeznaniach podejrzanych S. G., M. W. czy R. Ł., którzy wprost zeznawali, że tworzyli poszczególne podmioty w celu ich wykorzystania
do wyłudzeń podatku od towarów i usług i szczegółowo opisali mechanizm oszustwa oraz rolę poszczególnych podmiotów, w tym Skarżącej. Potwierdza to także treść zarzutów postawionych S. G., M. W. i R. Ł..
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów faktury, na podstawie których Skarżąca obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ nie kwestionował przy tym, że Skarżąca faktycznie otrzymała towar w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważył jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazywała, że towar fizycznie istniał i znalazł się w posiadaniu Skarżącej. Towar był transportowany bezpośrednio
od zagranicznych podmiotów do siedziby Skarżącej, tj. z pominięciem pozostałych podmiotów znajdujących się w fakturowym łańcuchu dostaw.
Sąd nie podzielił zarzutów Skargi w odniesieniu ustalenia świadomego udziału Skarżącej w powyższym procederze.
Wskazać bowiem należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Organy
nie kwestionowały faktu, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność
w zakresie hurtowego handlu olejami i tłuszczami. Mając na uwadze doświadczenie Skarżącej w tej działalności tym bardziej zasadne jest stanowisko Organu w zakresie dobrowolnego i świadomego udziału Skarżącej w opisanym procederze.
Wskazać bowiem należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Organ, że Ministerstwo Finansów, rozpoznając zjawisko wyłudzeń w podatku od towarów i usług związane
z obrotem towarem wykorzystywanym do produkcji biopaliw, już w maju 2016 r. opublikowało "List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym". Działalność opisanych w decyzji spółek, w tym fakturowych dostawców do Skarżącej, wypełnia co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w "Liście ostrzegawczym". Okoliczności te Organy szczegółowo przedstawiły w wydanych decyzjach opisując transakcje z wymienionymi fakturowymi dostawcami. Skoro zatem Skarżąca jest podmiotem działającym w branży hurtowego handlu olejami to tym bardziej nie można było uznać, że nie posiadała wiedzy w tym zakresie.
Trafnie wskazał Organ, że najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym, które jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, występowały w większości w rozpoznawanej sprawie, to:
- dostawcą jest nowo powstała firma, z niskim kapitałem zakładowym,
bez doświadczenia w branży;
- podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej
(tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego
do prowadzenia tego rodzaju działalności;
- dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę;
- organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/ należy sprzedać;
- brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników;
- stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji;
- podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników – jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu;
- zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania;
- brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości.
Przy czym Sąd podkreśla, mając na uwadze stanowisko Skarżącej, w tym wyrażone w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu, że rozpatrywane łącznie okoliczności rozpoznawanej sprawy potwierdzają stanowisko Organów. Jak trafnie wskazał Organ okoliczności te rozpatrywane osobno, co de facto czyni Skarżąca, mogą wydawać
się nieistotne jak np. niezgodność przedmiotu działalności wynikającego z KRS
w odniesieniu do poszczególnych podmiotów łańcucha dostaw z przedmiotem kwestionowanych dostaw czy też korzystanie przez poszczególne podmioty
z wirtualnego biura, które samoistnie nie są wystarczające dla stwierdzenia nierzetelności zakwestionowanych faktur. Jednakże wykazane przez Organy
w rozpoznawanej sprawie okoliczności odnoszące się do funkcjonowania poszczególnych podmiotów łańcucha transakcji, w tym bezpośrednich dostawców Skarżącej, oraz okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, w tym
na wcześniejszych etapach obrotu, rozpatrywane łącznie potwierdzają w całości stanowisko Organów.
W ocenie Sądu Organy zasadnie wskazały że w sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające świadomy udział Skarżącej w ww. oszukańczym procederze,
takie jak m.in.:
1. Treść zeznań złożonych w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we W. oraz jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T.
i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.
przez Prezesa Zarządu Skarżącej S. R., oraz treść przedstawionych mu zarzutów - szczegółowo przywołane przez Organ w zaskarżonej decyzji.
Jak zasadnie uznał Organ zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że Prezes Zarządu Skarżącej nie potrafił podać podstawowych informacji na temat swoich zakwestionowanych kontrahentów, z którymi rzekomo miał współpracować,
w tym nazwy podmiotu, miejsca siedziby, zaplecza organizacyjno-technicznego, będącego w posiadaniu podmiotu, nie kojarzył osób reprezentujących
te podmioty, nigdy nie poznał żadnego z prezesów ani osób reprezentujących firmy
a jeśli już podawał nazwiska to nie potrafił ich powiązać ich ze swoimi kontrahentami (m.in. R. Ł., R. D., T. F. i A. R.), akceptował sytuację, w której mając wiedzę, że M. Ł. nie reprezentuje podmiotów, które z jego polecenia dostarczały towar do Skarżącej, akceptował taki stan rzeczy i nie poszukiwał kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty.
Trafnie zatem Organ ocenił ww. dowody uznając, że sprzeczne z logiką
i doświadczeniem życiowym jest, aby prezes firmy, od kilku lat zajmującej się handlem produktami olejowymi - towarami wrażliwymi, w obrocie którymi, jak powszechnie wiadomo (informacje medialne - ostrzeżenia MF), występuje dużo nieprawidłowości
- nie interesował się swoimi kontrahentami, ich rzetelnością i funkcjonowaniem,
jak i cenami jakie kształtuje rynek a osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą generującą wielomilionowe obroty, ma świadomość, jak ważny jest dobór kontrahentów. Trafnie również oceniono, że Skarżąca świadomie godząc
się na kontakty z osobami nieuprawnionymi do reprezentowania kontrahentów
w rzeczywistości – wbrew zarzutom skargi - nie przywiązywała wagi do ich weryfikacji. W ocenie Sądu sam fakt gromadzenia na ich temat informacji z publicznych rejestrów
i zaświadczeń (NIP, VAT, REGON, odpis z KRS, VIES), wbrew zarzutom skargi,
nie wyklucza, że Skarżąca brała dobrowolny i świadomy udział w opisanym procederze, albowiem dane te nie miały jakiegokolwiek wpływu na działania Skarżącej, pomimo
że zawierały informacje mogące wskazywać na nierzetelność tych podmiotów. Ponadto
Skarżąca będąc w posiadaniu tych danych świadomie dokonywała ustaleń z osobami nieuprawnionymi do reprezentowania swoich kontrahentów (R. Ł.).
2. Treść zeznań złożonych przez M. R. (Wiceprezes Skarżącej, Dyrektorka ds. sprzedaży) w charakterze świadka w ramach śledztwa prowadzonego
w Prokuraturze Okręgowej we W. oraz w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego
w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego
w S. szczegółowo przywołane przez Organ w zaskarżonej decyzji.
Jak zasadnie uznał Organ zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że również M. R., choć dokonywała formalnej weryfikacji kontrahentów, to jednakże weryfikacja ta ograniczała się jedynie do gromadzenia dokumentów – nie były one bowiem poddawane analizie i nie miały wpływu na działania Skarżącej w odniesieniu
do zakwestionowanych kontrahentów. Jak bowiem trafnie wskazał Organ
- przeprowadzenie faktycznej analizy dokumentów ujawniłoby informacje,
że bezpośredni dostawcy Skarżącej to niejednokrotnie nowopowstałe podmioty
bez doświadczenia w branży, z niskim kapitałem zakładowym, mające swoje siedziby
w biurach wirtualnych, niewywiązujące się z obowiązków sprawozdawczych, których przedmiot działalności wskazany w KRS był zupełnie odmienny od rodzaju fakturowanego na rzecz Skarżącej towaru. Ponadto jak wynika z tych zeznań również M. R. godząc się na współpracę z zakwestionowanymi podmiotami miała szczątkową wiedzę o kontrahentach Skarżącej co do ich sytuacji finansowej
i majątkowej, a także osobach reprezentujących podmioty. minimalną wiedzę co do osób je reprezentujących i ich sytuacji a ponadto mając wiedzę o źródle pochodzenia towaru i będąc osobą decyzją u Skarżącej nie podjęła jakichkolwiek działań celem skrócenia łańcucha dostaw do Skarżącej. Osoba ta nie weryfikował również wcześniejszych etapów łańcucha dostaw choć towar nie był dostarczany Skarżącej
od jej bezpośrednich kontrahentów.
3. Treść zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej we W. przez S. G., R. Ł. i M. W., tj. podmioty bezpośrednio zaangażowane
we wskazane przez Organy oszustwo podatkowe szczegółowo przywołana przez Organ w zaskarżonej decyzji, która to treść dokładnie opisuje mechanizm działania oszustwa podatkowego, podmioty w nie zaangażowane i ich rolę w oszukańczym procederze
a także świadomy w nim udział Skarżącej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, które w tym zakresie opierają się jedynie na fragmentarycznych wypowiedziach
ww. osób bez jakiegokolwiek odniesienia do całości ich wypowiedzi
i całości materiału dowodowego, w tym wskazujących wprost na wiedzę Skarżącej
o uczestnictwie we wskazanym procederze, zasadnie przyjął Organ, że zeznania
te wprost potwierdzają świadomy udział Skarżącej we wskazanym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym Sąd podkreśla, że Organ zasadnie dał wiarę tym zeznaniom z uwagi na ich spójność, logikę jak i zgodność
ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd podkreśla, że zasadnie także Organ wskazał, że R. Ł., M. W., jak i S. G. wskazując
na świadomy udział S. R. w oszustwie podatkowym, podali konkretne argumenty i fakty na poparcie swojego stanowiska, niejednokrotnie obciążając własną osobę. Wskazali także na korzyści wynikające z udziału w tym procederze dla Skarżącej, tj. zeznali, że korzyścią Skarżącej była cena zakupu oleju,
w kwocie niższej niż cena rynkowa tego towaru.
4. Odpowiedź Skarżącej z [...] lipca 2022 r. na wezwanie Organu I instancji, w której Skarżąca nie wskazała na istotne okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji (z kim negocjowano warunki współpracy, z kim kontaktowano się w sprawie zawieranych transakcji, czas i sposób nawiązania kontaktu handlowego).
5. Brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw przez Skarżącą, pomimo znajomości źródła pochodzenia towaru jak i brak weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (były to podmioty nierzetelne o cechach "znikających podatników"), pomimo posiadania przez Skarżąca wiedzy jakie podmioty uczestniczą w fakturowym łańcuchu dostaw.
6. Brak po stronie Skarżącej konkurencyjnych zachowań m.in. korzystanie z ofert "pośredników" - zamiast z bezpośrednich dostaw kontrahentów zagranicznych, którzy byli Skarżącej znani, z którymi wcześniej zawierała transakcje i z którymi miała kontakt gdy towar od tych kontrahentów był przewożony bezpośrednio do Skarżącej
z pominięciem pozostałych podmiotów fakturowego łańcucha dostaw.
7. Sposób płatności na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, tj. za pośrednictwem usług płatności natychmiastowych EKPRESS, w celu możliwie najszybszego rozliczenia każdej transakcji w sytuacji stosowania tradycyjnych przelewów w stosunku
do pozostałych dostawców.
8. Świadoma rezygnacja z pisemnego uregulowania praw w zakresie zakwestionowanych transakcji, albowiem w dokumentacji Skarżącej były wyłącznie trzy umowy zawarte
z krajowymi dostawcami towarów handlowych, tj. A.-R. Sp. z o.o., A. L.
Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. - przy czym Skarżąca świadomie akceptowała brak realizacji przez dostawców postanowień umów w zakresie pochodzenia towaru.
9. Brak problemów z nawiązywaniem kontaktu z dostawcami w sytuacji gdy próby kontaktu z nimi przez Organ podatkowy okazywały się de facto niemożliwe.
10. Nabywanie towaru poniżej cen rynkowych (olej rzepakowy) przy czym jak wskazał Organ Prezes Zarządu Skarżącej odpowiadający za kontakty z odbiorcami
i dostawcami, nie interesował się jakie były średnie ceny zakupu i sprzedaży olei roślinnych; nie potrafił podać średniej ceny UCO w Polsce, nie potrafił podać nawet rzędu wielkości ceny za tonę, ani podać ceny oleju rzepakowego za tonę. Zasadnie
w tym kontekście wskazał Organ, że kupowanie towaru, którego źródło jest poza granicami kraju, nie od bezpośredniego dostawcy, tylko za pośrednictwem kilku podmiotów, które dodatkowo naliczają swoją marżę, po cenach niższych niż średnie ceny zakupu w kraju, jest uzasadnione tylko wtedy, gdy cena ta nie obejmuje podatku VAT, który "gubiony" jest przez podmioty określane mianem znikających podatników, na wcześniejszych etapach obrotu a brak zainteresowania Skarżącej średnimi cenami skupu olei roślinnych, obowiązującymi w danym okresie może wynikać jedynie
ze świadomości, że ceny zakupu olei roślinnych są znacznie zaniżone, a obejmują dodatkowo cenę transportu oleju z [...], [...], Polski. Skoro Skarżąca godziła
się na niższe ceny, niż obowiązujące w Polsce w danym okresie, to miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym podmioty w nim występujące mają na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu za prawidłowością stanowiska Organu w zakresie świadomości Skarżącej uczestniczenia w opisanym procederze świadczą także – wskazane
przez Organ - cykliczne zmiany nierzetelnych kontrahentów, kontakty z osobami, które wg oficjalnych rejestrów nie miały prawa ich reprezentacji pomimo posiadania danych
z tych rejestrów przy jednoczesnej świadomości, że osoby te celowo i cyklicznie zmieniały podmioty, którymi nieformalnie zarządzały. Potwierdza to także okoliczność,
że bezpośredni kontrahenci Skarżącej w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Ponadto w łańcuchach transakcji występował podmiot, który na moment dostawy był wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, tj. [...] Sp. z o.o.
Mając na uwadze powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły Organy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw,
w których podmioty w nich występujące miały na celu oszustwo w podatku od towarów
i usług.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, odnosząc się do zarzutów skargi
w tym zakresie, tj. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., art. 180, art. 181
w zw. z art. 122 O.p., Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił. W ocenie Sądu zarzuty te sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem Organów, która prowadzona jest w oparciu o fragmentaryczne elementy stanu faktycznego
i zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże jak Sąd wskazał w powyższej części uzasadnienia, ocena zupełności stanu faktycznego i dowodów nie może opierać
się jedynie na wybiórczej ocenie poszczególnych dowodów z pominięciem pozostałej jego części, a tak skonstruowana jest w istocie skarga w rozpoznawanej sprawie. Sąd ponownie bowiem przypomina, że o ile dowody oceniane indywidualnie, z osoba mogą nie potwierdzać samoistnie określonych faktów, to jednakże oceniane łącznie/w całokształcie w rozpoznawanej sprawie potwierdzają w całości zasadność stanowiska Organów, w tym co do świadomego udziału Skarżącej we wskazywanym oszukańczym procederze.
A zatem mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku
jej świadomości uczestniczenia w ww. oszukańczym procederze.
Co do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 2a O.p., godzi się zwrócić uwagę Skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw
do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów.
W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie kwestionowały, że doszło
do nabycia przez Skarżącą towaru jednakże kwestionowały, że miało
to miejsce od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, czego Skarżąca miała jednakże świadomość. W powyższej części przedmiotowego uzasadnienia Sąd odniósł się zarówno do okoliczności w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur jaki i świadomości Skarżącej w tym zakresie, w tym uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT.
Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. W ocenie Sądu, Skarżąca
nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski wyprowadzane na podstawie wybiórczo wskazanych dowodów i na podstawie ich indywidualnej oceny bez odniesienia się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których to wniosków Organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając tego przyczyny, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.
W konsekwencji Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.
W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.