I SA/SZ 44/25

I SA/Sz 44/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1995 nr 85 poz 427
art. 56 ust.1
Ustawa z dnia 28 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy - Prawo celne.
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] określającą E. K. (dalej: "podatniczka" bądź "skarżąca") kwotę należności celnych w wysokości [...] zł oraz różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości [...] zł a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] sierpnia 2021 r. A. C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała w imieniu i na rzecz podatniczki w O/C "N. Ł." Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie w tym samym dniu zostało przyjęte
i zarejestrowane pod numerem [...]
Przedmiotem zgłoszenia była słodzona suszona żurawina (Vaccinium Macrocarpon) pochodząca z USA do dalszego przetwarzania, O. , o łącznej masie netto 18 779,04 kg, załadowana w kontenerze nr [...], w 1656 kartonach, każdy po 11,34 kg. W zgłoszeniu celnym podatniczka zadeklarowała:
• kod TARIC 2008 93 9120, który obejmuje żurawiny (Vaccinium macrocarpon, Vaccinium oxycoccos, Vaccinium vitis-idaea) niezawierające dodatku alkoholu, zawierające dodatek cukru, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto przekraczającej 1 kg, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego, z autonomiczną zawieszoną stawką celną 0%;
• krajowe kody dodatkowe:
X091 dla wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym, tj. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego nieprzekraczającej 1,2% objętościowych,
V999 dla towarów opodatkowanych 5% stawką podatku VAT,
Z999 dla towarów innych niż paliwa stałe (kod wydzielony ze względu na środki pozataryfowe).
Stosując te elementy kalkulacyjne, w zgłoszeniu podatniczka obliczyła należności przywozowe:
• cło (opłata typ A00) - [...] zł,
• podatek VAT (opłata typ B00) -[...] zł.
W dniach od [...] lutego 2024 r. do [...] kwietnia 2024 r., funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili w siedzibie przedsiębiorstwa podatniczki kontrolę celno-skarbową, której przedmiotem było przestrzeganie przez podatniczkę przepisów prawa celnego oraz innych przepisów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi w zgłoszeniach celnych w okresie od [...] lipca 2021 r. do [...] stycznia 2023 r. Kontrolą objęli zgłoszenie celne [...] z [...] sierpnia 2021 r. Ustalenia z tej kontroli kontrolujący zawarli w protokole z [...] kwietnia 2024 roku.
Z protokołu wynika, że z uwagi na zadeklarowany w zgłoszeniu kod TARIC
i zawnioskowanie o zastosowanie szczególnego środka taryfowego ERGA OMNES, którym jest zawieszona do 0% stawka cła autonomicznego. Na wezwanie kontrolujących podatniczka przedłożyła m.in.: "oświadczenie nabywcy" w treści którego podatniczka oświadczyła, że zakupioną żurawinę suszoną zakupioną od B. nr kontenera: [...] nr faktury: [...] przetworzy według rozporządzenia UE 2019/2197 np. produkcja na pełną skalę gotowych produktów takich jak batony zbożowe, produkty piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp., mieszanie z innym towarem,
pokrywanie czekoladą, pasteryzacja, pełne nawodnienie lub że sprzedaliśmy produkt do przetworzenia innemu przetwórcy w tym samym celu ostatecznego wykorzystania. W przypadku kontroli celnej/kontroli importera towarów podatniczka oświadczyła, że jest w stanie przedstawić wymagane dowody, takie jak klauzule umowne, synonimiczne oświadczenia, odpowiadające powyższym przepisom, które kwalifikują się do stosowania cła 0 % na import do UE w ramach taryfy celnej numer [...]. Nadto, podatniczka przedłożyła rejestry pasteryzacji przeprowadzonej [...] listopada 2021 r. (2 [...]), na którym widnieją podpisy M. K. nadzorującego proces pasteryzacji, umowę nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. zawartą z firmą A. z siedzibą w [...] zawierającą klauzulę cyt.: miękka i wilgotna żurawina 20 003,760 kg- towary są zamówione/zakupione w celu dalszego przetworzenia czyli: miksowanie
z innym produktem (sprzedawca dostarczy towar na warunkach [...] [...]), fakturę VAT nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. (faktura dotyczy kontraktu nr [...]) na podstawie której podatniczka dokonała sprzedaży min. importowanej żurawiny firmie A. z siedzibą w [...] w ilości 7155,540 kg, dokument kupującego z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy [...] [...] z którego wynika, że żurawina/vaccinium macrocarpon, kraj pochodzenia USA, zakupiona od podatniczki w ilości 1 764 skrzynek, na podstawie umowy numer [...] z [...] sierpnia 2021 r., zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp., mieszaniu z innym towarem, polewaniu, pasteryzacji, pełnym nawodnieniu lub sprzedaży produktu firmie, która będzie przetwarzała suszona żurawinę zgodnie z przepisami UE. Nadto podatniczka przedłożyła kontrakt nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. zawarty z firmą [...] [...] z siedzibą w [...] zawierający klauzulę, iż żurawina cięta suszona 20 003,76 kg - towary są zamówione/zakupione w celu dalszego przetworzenia, czyli: miksowanie z innym produktem (sprzedawca dostarczy towar na warunkach [...] [...]), fakturę VAT nr [...] z [...] września 2021 r. (faktura dotyczy kontraktu nr [...]) na podstawie, której podatniczka sprzedała importowaną żurawinę firmie [...] z siedzibą w [...], dokument kupującego z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy [...] OU z którego wynika, że żurawina/vaccinium macrocarpon, kraj pochodzenia USA, zakupiono od podatniczki w ilości 1764 skrzynek, na podstawie faktury [...] [...]/2021 z [...] września 2021 r. i zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp. (...)., fakturę VAT nr [...] z [...] września 2021 r. (faktura dotyczy kontraktu nr [...]), na podstawie, której podatniczka sprzedała importowaną żurawinę firmie [...] z siedzibą w [...], dokument kupującego z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy [...] z którego wynika, że żurawina kraj pochodzenia USA, zakupiono od podatniczki w ilości 1764 skrzynek, na podstawie faktury FS [...] z [...] września 2021 r., zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp.(...)., fakturę VAT nr [...] z [...] września 2021 r. (faktura dotyczy kontraktu nr [...]) na podstawie, której podatniczka sprzedała importowaną żurawinę firmie [...] z siedzibą w [...], dokument kupującego z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy [...] [...] z którego wynika, że żurawina kraj pochodzenia USA, zakupiono od podatniczki w ilości 1 764 skrzynek, na podstawie faktury [...] z [...] września 2021 r. i zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp. (...), fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. na podstawie, której podatniczka sprzedała importowaną żurawinę firmie H. [...] w ilości 2653,560 kg, oświadczenie nabywcy z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy H. z którego wynika, że zakupiona żurawina suszona na dokument: FA [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. w całości zostanie przeznaczona do dalszego przetworzenia, zgodnie z delegacją zawartą w obecnie obowiązującym rozporządzeniem Rady (UE).
Zatem żurawina objęta zgłoszeniem [...] z [...] sierpnia 2021 r. w łącznej ilości 16.511,040 kg została odsprzedana innym podmiotom tj. A. z siedzibą w [...] oraz H.
Podatniczka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z kontroli celno-skarbowej.
Organ I instancji po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów doszedł do wniosku, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że słodzona suszona żurawina, którą podatniczka zgłosiła [...] sierpnia 2021r. do procedury dopuszczenia do obrotu z kodem TARIC 2008 93 91 20 i stawką celną 0 % została poddana czynnościom, w wyniku których powstał nowy produkt przemysłu przetwórstwa spożywczego. W związku z tym, pismem z [...] lipca 2024 r. organ I instancji powiadomił podatniczkę, że wyda decyzję, którą:
• zmieni zastosowany przez podatniczkę w zgłoszeniu celnym kod TARIC 2008 93 91 20 na kod TARIC 2008 93 91 80 ze stawką celną 17,6%,
• określi należną kwotę cła i wynikającą z tego różnicę w podatku od towarów i usług (pomiędzy kwotą należną a obliczoną w zgłoszeniu), od których należne będą odsetki za zwłokę.
Jednocześnie organ I instancji powiadomił podatniczkę, że w terminie 30 dni może przedstawić swoje stanowisko w sprawie oraz, że możliwe jest odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę od należności, które zamierza określić, o ile podatniczka udowodni że ich zaplata spowoduje dla jej przedsiębiorstwa poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej.
W odpowiedzi na stanowisko podatniczki zawarte w piśmie z [...] sierpnia 2024 r. organ I instancji nie zgodził się, że przedstawiane dowody potwierdzają, że doszło przetworzenia żurawiny.
Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr znak [...] organ I instancji:
• sprostował zgłoszenie celne 21PL421030I0138920 z [...] sierpnia 2021 r. w zakresie:
- opisu towaru, na "słodzona suszona żurawina (Vaccinum Macrocarpon)",
- kodu TARIC, na 2008 93 91 80,
- stawi celnej, na 17,6%,
• określił:
- należne cło w kwocie [...]zł,
- różnicę w podatku VAT w kwocie [...]zł, tj. między prawidłową kwotą tego podatku w wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku, którą podatniczka wykazała w zgłoszeniu [...] zł. Jednocześnie organ I instancji poinformował podatniczkę, że od określonych kwot: cła i podatku VAT należne są odsetki za zwłokę.
Wnioski podatniczki o zwrócenie się przez organ do firmy A. o dowody potwierdzające przeprowadzenie procesu przetwórczego oraz o przesłuchanie członków zarządu A. , organ I instancji uznał za nieuzasadnione, gdyż to podatniczka jako korzystająca z zawieszenia cła, powinna zgromadzić dowody na to, że towar został przetworzony.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów zarówno postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Nadto, odwołująca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zgłosiła wnioski dowodowe.
Decyzją z [...] grudnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przywozie dług celny powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych procedurą dopuszczenia do obrotu i z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Kwota należności celnych przywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego (art. 85 ust.1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny – Dz. Urz. L 269 z 2013 r., s.1 ze zm., zw. dalej; "UKC").
Należności celne przywozowe określane są na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 56 ust.1 UKC). Komisja UE ustanawia Zintegrowaną Taryfę Celną Wspólnot Europejskich, zwaną "TARIC", która oparta jest na CN i zawiera dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami TARIC", potrzebne do wprowadzenia szczególnych środków unijnych wymienionych załączniku II do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 (art. 2 rozporządzenia (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Dz. Urz. WE L 256 z 1987 r. ze zm., dalej: "rozporządzenie ( EWG) 2658/87") .
Organ odwoławczy wskazał, że [...] sierpnia 2021 r., tj. w dacie dokonania przez podatniczkę zgłoszenia celnego dopuszczenia do obrotu słodzonej suszonej żurawiny, na mocy rozporządzenia Rady (UE) 2019/2197 z 19 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe ( Dz. Urz. UE L 335 z 27 grudnia 2019 r., dalej: "rozporządzenie zawieszające cła 2019/2197"), ustanowiony został kod TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką cła autonomicznego.
Organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja suszonej, słodzonej żurawiny, w opakowaniach o masie 11,34 kg, która nie zawiera alkoholu do kodu CN 2008 93 91, jest zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (pkt A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej" w sekcji I "Ogólne reguły" w części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika I do rozporządzenia (EWG) 2658/87), tj. wynika
z brzmienia tej podpozycji oraz uwag do działu 20 CN. Klasyfikacja ta nie budzi zastrzeżeń.
W sprawie sporne jest zastosowanie kodu TARIC 2008 93 91 20, który podatniczka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.
Organ odwoławczy wskazał, że w Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich przy kodzie TARIC 2008 93 91 20 jest przypis TN085, który objaśnia warunki zastosowania tego kodu TARIC. Zgodnie z treścią przypisu TN085: Kod TARIC 2008 93 91 20 jest przeznaczony dla słodzonej suszonej żurawiny, stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów. Podmiotom stosującym ten kod zaleca się zatem zachowywanie dowodów na to, że towary zostały wykorzystane do wytworzenia nowych produktów lub sprzedane przetwórcy lub producentowi korzystającemu zgodnie z prawem z zawieszenia cła. W przypadku dalszej sprzedaży dowód taki może zawierać umowę z przetwórcą określającą końcowe przeznaczenie towarów, zamówienia lub oświadczenia przetwórców (klientów importerów) zawierające te same informacje. Do wspominanego zawieszenia kwalifikują się następujące procesy:
produkcja na dużą skalę wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, zestawy śniadaniowe itp., mieszanie z innymi towarami, pokrywanie, pasteryzacja, pełne ponowne nawadnianie.
Organ odwoławczy stwierdził, że z przypisu TN085 wynika, że podatniczka może skorzystać z kodu TARIC 2008 93 91 20 i zastosować stawkę celną w wysokości 0 % pod warunkiem, że będzie posiadała dowody na to, że do przetwórstwa doszło i jaki produkt powstał w wyniku tego procesu, niezależnie od tego czy sama go podatniczka przetwarza czy też odsprzedała żurawinę innemu przetwórcy.
Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej podatniczka przedłożyła kopię dokumentów z których wynika, że odsprzedała słodzoną suszoną żurawinę dwóm podmiotom: A. z siedzibą w [...] oraz [H) [...]. Z przedłożonych kserokopii dokumentów wynika, że podatniczka odsprzedała słodzoną suszoną żurawinę (Vaccinum Macrocarpon) firmie A. z siedzibą w [...] na podstawie kontraktów nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz [...] z [...] sierpnia 2021 r. Wynika z nich, że przedmiotem zamówienia była "żurawina cięta suszona", która została zamówiona/ zakupiona w celu dalszego przetworzenia, tj. mieszania z innym produktami. Zgodnie
z kontraktami, towar został dostarczony na warunkach DDP do W. ). Na okoliczność odsprzedaży nieprzetworzonej żurawiny w ilości 13.857,480 kg podatniczka przedłożyła kserokopie oświadczeń firmy A. załączone do czterech faktur (VAT [...] z [...] września 2021r., VAT [...] z [...] września 2021 r., VAT [...] z [...] września 2021 r. VAT [...] z [...] sierpnia 2021 r. ) z których wynika, że zakupiona żurawina w ilości 1 764 skrzynek, zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp., mieszaniu z innym towarem, polewaniu, pasteryzacji, pełnym nawodnieniu lub sprzedaży produktu firmie, która będzie przetwarzała suszoną żurawinę zgodnie z przepisami UE.
Oświadczenia opatrzone są pieczęcią firmy A. z nieczytelnym podpisem.
Zdaniem organu odwoławczego, wzmiankowane dokumenty potwierdzają jedynie zamiar przetworzenia żurawiny lub jego odsprzedaż następnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć. Z oświadczeń firmy A. wynika, że żurawina zostanie przeznaczona do dalszego przetwórstwa, przy czym podmiot ten nie wskazał na czym to przetwórstwo będzie konkretnie polegało i/lub w jakim terminie zostanie zrealizowane, kto i w jaki sposób przetworzy towar w przypadku jego sprzedaży.
Podatniczka odsprzedała żurawinę firmie A. z siedzibą w [...] która zadeklarowała się, że jej zamiarem jest przetworzenie żurawiny. Zgodnie z kontraktem nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. z firmą A. podatniczka zobowiązała się dostarczyć towar na warunkach DDP do [...]). Na podstawie strony internetowej [...] (Rejestr działalności gospodarczej państwa e. kontrolujący ustalili, że firma A. nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze przetwórstwa żywności, a przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. handel hurtowy lub/i detaliczny.
W ocenie organu odwoławczego zapisy w kontraktach nr [...]
z [...] sierpnia 2021 r. oraz [...] z [...] sierpnia 2021 r., oświadczeniach załączonych do faktur VAT [...] z [...] września 2021r., VAT [...] z [...] września 2021 r., VAT [...] [...] z [...] września 2021 r. VAT [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz przedmiot działalności firmy, która zakupiła od podatniczki żurawinę, sugerują, że firma A. sprzedała żurawinę innej firmie.
Organ odwoławczy stwierdził, że wzmiankowane dokumenty potwierdzają zatem jedynie zamiar przetworzenia żurawiny lub jego odsprzedaż następnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć. Zatem podatniczka nie posiada dowodów, że firma A. ani kolejna firma, której ewentualnie odsprzedano towar przetworzyła żurawinę tak aby powstał nowy produkt.
Odnośnie odsprzedaży nieprzetworzonej żurawiny w ilości 21432,600 kg, firmie H. podatniczka przedłożyła fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. W trakcie kontroli, do tej faktury podatniczka dołączyła oświadczenie nabywcy z nieczytelnym podpisem i pieczęcią firmy H. " z którego wynika, że zakupiona żurawina suszona na dokument: FA [...] z dnia [...] sierpnia 2021r. w całości zostanie przeznaczona do dalszego przetworzenia, zgodnie z delegacją zawartą w obecnie obowiązującym rozporządzeniem Rady (UE). W przypadku kontroli celnej/kontroli importera towarów zobowiązano się przedstawić wymagane dowody, takie jak klauzule umowne, synonimiczne oświadczenia, odpowiadające powyższym przepisom, które kwalifikują się do stosowania cła 0 % na import do UE w ramach taryfy celnej numer [...].
Oświadczenie jest opatrzone pieczęcią tej firmy i nieczytelnym podpisem pana M. K..
Organ odwoławczy stwierdził, że wzmiankowane dokumenty potwierdzają jedynie zamiar przetworzenia żurawiny lub jego odsprzedaż następnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć. Zatem podatniczka nie posiada dowodów, że firma H. ani kolejna firma, której ewentualnie odsprzedano towar przetworzyła żurawinę tak aby powstał nowy produkt.
Organ odwoławczy stwierdził, że okolicznością bezsporną jest, że to podatniczka korzystała z zawieszenia cła. W chwili składania zgłoszenia celnego podatniczka posiadała wiedzę, że w razie kontroli musi się legitymować dokumentami, które potwierdzą, że importowana żurawina została zużyta do wytworzenia nowych produktów.
Na tą okoliczność podatniczka złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że w przypadku kontroli celnej będzie w stanie przedstawić wymagane dokumenty.
W ocenie organu odwoławczego, żaden z dokumentów tej okoliczności nie potwierdza. Na podstawie kontraktów, oświadczeń podmiotów które od podatniczki kupiły żurawinę, organ nie może ustalić czy faktycznie żurawinę poddano procesowi przetwórczemu, kto dokonał tego przetworzenia i jaki nowy produkt powstał. Dlatego też, rację ma organ I instancji, że podatniczka nie spełniła warunku dla zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką cła, przewidzianego dla "słodzonej suszonej żurawiny, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego".
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w sprawie dla ilości 16 511,040 kg nie może mieć zastosowania kod TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną 0% stawką celną. Prawidłowym kodem TARIC, który ma zastosowywanie w tej sprawie jest kod TARIC 2008 93 91 80 ze stawką konwencyjną w wysokości 17,6% (załącznik do rozporządzenia komisji (UE) nr 2019/1776 z 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - Dz. Urz. UE L 280 z 2019 r.). Organ opisał sposób wyliczenia kwoty należnego cła w wysokości [...] zł.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje
z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu .
Przywóz żurawiny zgodnie z danymi, które podatniczka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym odbył się na warunkach CIF S., tzn. że wartość celna towaru [...] zł obejmowała koszty transportu do S.. W polu 44 zgłoszenia, podatniczka zadeklarowała koszty transportu i ubezpieczenia do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w kwocie [...]zł. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowiła suma: wartości celnej, należnego cła oraz kosztów transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, co razem daje kwotę [...]zł i po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł.
Przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 5%, kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu żurawiny, organ obliczył na [...] zł. Różnica między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku, którą podatniczka wykazała w zgłoszeniu celnym czyli [...] zł, wyniosła [...] zł.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie, tj. nie dają podstawy do przyjęcia, że podatniczka prawidłowo zastosowała w zgłoszeniu celnym dla ilości 16 511,040 kg kod TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną 0% stawką cła.
W ocenie organu odwoławczego, przedstawiane przez podatniczkę dowody świadczą jedynie o zamiarze przetworzenia żurawiny lub jej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć. Nie dowodzą, że do takiego przetwórstwa faktycznie doszło.
Organ odwoławczy wskazał, że skorzystanie z zawieszonej stawki celnej obarczone jest spełnieniem pewnych wymogów. Podatniczka wiedziała, że w przypadku sprzedaży żurawiny powinna posiadać dowody na okoliczność przerobu produktu. Złożyła w tej kwestii stosowne oświadczenie. To do podatniczki należał wybór stawki (zawieszonej czy też konwencyjnej) podczas składania zgłoszenia celnego. W pierwszym przypadku podatniczka obarczona została spełnieniem wymogów związanych
z dowodzeniem procesu powstania nowego produktu. Teraz wbrew złożonemu oświadczeniu podatniczka twierdzi, że nie ma możliwości przedłożenia takich dowodów i przerzuca na organ podatkowy obowiązek poszukiwania tych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, że z przypisu TN085 jasno wynika, że dowody które potwierdzają, że doszło do przerobu żurawiny mogą być wyłącznie w dyspozycji podatniczki. Ciężar dowodzenia zakresie zastosowania uprzywilejowanej stawki cła ustawodawca bowiem przesunął w kierunku importera.
Organ odwoławczy podkreślił, że dowody te muszą zawierać informację, że zdarzenie zaistniało, tj. jakiemu procesowi przetwórczemu została poddana żurawina i jaki wytworzony został nowy produkt. Podatniczka nie posiada takich dowodów. Okoliczność ta powoduje, że uzyskane zawieszenie należy anulować.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do odmowy zwrócenia się do firmy A. o dowody potwierdzające przeprowadzenie procesu przetwórczego oraz o przesłuchanie członków ich zarządu. Wskazał, że to na podatniczce jako korzystającej z zawieszenia cła, spoczywa obowiązek udowodnienia, że zostały spełnione do tego warunki.
Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, który dotyczył naruszenia prawa materialnego poprzez wydanie decyzji o długu celnym po upływie trzyletniego przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych procedurą dopuszczenia do obrotu i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Okres ten zostaje zawieszony, jeżeli organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC. o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym. Takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia przed wydaniem decyzji. Okres ten wynosi 30 dni.
Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 55 ust. 2 UKC do okresów, dat i terminów określonych w przepisach prawa celnego stosuje się rozporządzenie Rady (EWG, Euroatom) nr 11822/71 z 3 czerwca 1971 roku określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów.
W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał [...] sierpnia 2021 r., kiedy organ celny przyjął zgłoszenie celne. O wynikach jego kontroli organ I instancji powiadomił podatniczkę powiadomieniem z [...] lipca 2024 r. doręczonym [...] lipca 2024 r. W powiadomieniu tym, organ wyznaczył podatniczce 30-dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska, który upłynął [...] sierpnia 2024 r. Zatem zawieszeniu uległ bieg terminu na powiadomienie podatniczki o długu celnym od [...] lipca 2024 r. do [...] sierpnia 2024 r. Tak więc trzyletni termin na powiadomienie o długu celnym, który powstał [...] sierpnia 2021r. uległ przedłużeniu o okres zawieszenia i upłynął w ostatniej godzinie ostatniego dnia okresu tj. [...] września 2024 r. (licząc 30 dni od [...] sierpnia 2024 r.).
O długu celnym organ I instancji powiadomił podatniczkę [...] września 2024 r. (data odbioru decyzji).
W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji odpowiada prawu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wedle norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:
I. art. 85 ust.1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku w zw. z art. 56 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 a i ust.2 Unijnego Kodeksu Celnego w zw. z art. 2 c i 3 ust. 1 lit.a i art. 3 ust. 2 rozporządzenia (EW) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. URZ WE L 256 z 1987 roku z późń. zm.), poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż w Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich przy kodzie TARIC 2008 93 91 20 przypis TN085 wskazuje, iż podatnik w przypadku dalszej sprzedaży słodzonej żurawiny stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów winien dysponować dowodami na potwierdzenie, że towary zostały wykorzystane przez kontrahenta faktycznie w pełnym zakresie do wytworzenia nowych produktów i podlegały procesowi przetworzenia, podczas gdy z treści literalnej przypisu TN085 wynika wprost, iż w przypadku dalszej sprzedaży podmiot winien:
- zachować dowody na to, że sprzedał żurawinę dalej przetwórcy lub producentowi,
- dowód ten może sprowadzać się do umowy z przetwórcą, w której określone zostanie przeznaczenie końcowe towarów,
- dowodem może być oświadczenie klientów importera o końcowym przeznaczeniu towarów,
co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż dokumenty przedłożone w postępowaniu przez skarżącą nie potwierdzają w sposób prawem wymagany, że skarżącą sprzedała żurawinę dalszych kontrahentom z przeznaczeniem ich dalszego przetwórstwa i mogła skorzystać z kodu TARIC 2008 91 20.
II. istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:.
a) przepisów prawa podatkowego, tj: 191O.p. w zw. z art.120
i 122 O.p. w zw. z art. 5 pkt 39, art. 22 ust.4, art. 23 ust. 1, art. 29 I 48 Unijnego Kodeksu Celnego, poprzez:
- dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów przedłożonych przez skarżącą, tj. umowę nr [...] z dnia [...].8.2021, kontrakt nr [...] z dna [...].8.2021, fakturę VAT nr [...] z dnia [...].8.2021, fakturę VAT nr [...] oświadczenie pisemne firmy A. , i błędne przyjęcie, iż dokumenty nie potwierdzają że skarżącą sprzedała żurawinę objętą kontrolowanym zgłoszeniem dalej do producentów lub przetwórców, którzy kupili towary z zamiarem ich dalszego przetwórstwa dla celów spożywczych i do takiego przetwórstwa faktycznie doszło, podczas gdy wszystkie te dowody zawierają niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki cła elementy, o których mowa w przypisie TN085 odnoszącym się do sytuacji dalszej odsprzedaży towarów a nie samodzielnego dokonywania przetworzenia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż skarżąca nie wykazała, że mogła skorzystać z zerowej stawki cła na zgłoszone celnie produkty;
- ograniczenie materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy kontrahenci skarżącej dokonali faktycznie przetworzenia żurawiny na cele spożywcze wyłącznie do zbadania strony internetowej kontrahentów i wpisów internetowych dotyczących przedmiotu ich działalności, bez określenia choćby faktycznych działań gospodarczych tych podmiotów, bez określenia czy korzystają z podwykonawców dokonujących w ich imieniu przetwórstwa, bez zebrania dokumentów określających dalsze czynności prawne z zakupioną u skarżącej żurawiną, bez ustalenia czy podmiot estoński może faktycznie prowadzić działalność gospodarczą w dziedzinach nieokreślonych w rejestrach publicznych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż skarżąca nie wykazała, że mogła skorzystać z preferencyjnej stawki cła, sprzedała towary objęte kontrolowanym zgłoszeniem podmiotom, które przeznaczyły żurawinę do dalszego przetwórstwa;
- zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a dot. zwrócenia się do firmy A. o dowody potwierdzające przeprowadzenie procesu przetwórczego oraz przesłuchanie członków zarządu tej spółki, co uniemożliwiło pełne ustalenie przez organ czy faktycznie doszło do przetworzenia żurawiny zakupionej u skarżącej, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, na podstawie ustaleń błędnych i subiektywnych ocen organu;
- wydanie decyzji w sprawie bez wszechstronnego zbadania sprawy i przy niewyjaśnieniu wątpliwości organu co do stanu faktycznego sprawy pomimo możliwych do przeprowadzenia dowodów pozwalających na wszechstronne zbadanie sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała zasadności zastosowania wobec niej stawki cła 0 %.
W uzasadnieniu skargi, skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zgłoszeniu celnym skarżąca była uprawiona do zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką celną, który został przewidziany dla "słodzonej suszonej żurawiny, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego". Przesądzenie o prawidłowości zastosowania tego kodu implikuje zastosowanie stawki celnej w wysokości 17,5%, a w konsekwencji wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w dniu [...] kwietnia 2020 r. tj. w dacie dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, kod TARIC 2008 93 91 20 wynikał z rozporządzenia Rady (UE) 2019/2197 z 19.12.2019 roku zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe. Kod ten został wyszczególniony we Wspólnej Taryfie Celnej w ramach:
- Dział CN 20: Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin,
- Pozycja CN 2008: Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,
- pozostałe, włączając mieszanki, inne niż objęte podpozycją 2008 19,
Podpozycja CN 2008 93: - - Żurawiny (Vaccinium macrocarpon, \/accinium oxycoccos); borówki brusznice,
- - - niezawierające dodatku alkoholu,
- Kod CN 2008 93 91 - - - - Zawierające dodatek cukru, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto przekraczające 1 kg,
Kod TARIC 2008 93 91 20 - - - - - Słodzona suszona żurawina, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego.
W przypisie TN085 do kodu TARIC 2008 93 9120 wskazano, że kod ten jest przeznaczony dla słodzonej suszonej żurawiny, stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów. Podmioty, które stosują ten kod TARIC 2008 93 91 20 powinny zachować dowody, że towary zostały wykorzystane do wytworzenia nowych produktów lub sprzedane przetwórcy lub producentowi korzystającemu zgodnie z prawem z zawieszenia cła. W przypadku dalszej sprzedaży dowód może zawierać umowę z przetwórcą, określającą końcowe przeznaczenie towarów, zamówienia lub oświadczania przetwórców (klientów importerów) zawierające te same informacje.
Tym samym dla skorzystania z kodu TARIC 2008 93 91 20 ze stawką 0% konieczne jest spełnienie następujących warunków:
1) żurawina musi zostać poddana przetworzeniu, w wyniku którego powstanie nowy produkt spożywczy,
2) korzystający z zawieszenia musi posiadać dowody na okoliczność przetworzenia żurawiny do nowego produktu spożywczego.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca do zgłoszenia celnego załączyła oświadczenie (karta 33), iż zakupioną żurawinę przetworzy, jak jest to przewidziane w przypisie TN085, tj.:
- do produkcji wyrobów gotowych, takich jak batony zbożowe, pieczywo, mieszanki śniadaniowe itp.,
- mieszania z innym towarem, pokrywania czekoladą,
- pasteryzacji,
- pełnego nawodnienia lub
- sprzedaży innemu przetwórcy w tym samym celu ostatecznego wykorzystania. Jednocześnie skarżąca zobowiązała się, że w przypadku kontroli celnej/ kontroli importera jest w stanie przedstawić wymagane dowody, takie jak klauzule umowne, synonimiczne oświadczenia, odpowiadające powyższym przepisom, które kwalifikują się do stosowania cła 0% na import do DE w ramach kodu taryfy 2008 93 91 20. Natomiast w trakcie kontroli celno-skarbowej skarżąca przedłożyła kopie dokumentów, z których wynika, że odsprzedała słodzoną suszoną żurawinę (Vaccinum Macrocarpon) dla A. w E. , na podstawie kontraktu nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. Wynika z nich, że przedmiotem zamówienia była " żurawina cięta suszona", która została zamówiona / zakupiona w celu dalszego przetworzenia, tj. mieszania z innym produktami. Zgodnie z kontraktami, towar został dostarczony na warunkach [...] Nadto, skarżąca przedłożyła fakturę VAT [...] z [...] września 2021r. z której wynika, że 1224,72 kg żurawiny skarżąca odsprzedała firmie A. do dalszego przetworzenia (faktura posiada odesłanie do kontraktu nr [...]), fakturę VAT [...] z [...] września 2021 r. z której wynika, że 4252,5 kg żurawiny skarżąca odsprzedała firmie A. do dalszego przetworzenia (faktura posiada odesłanie do kontraktu nr [...]), fakturę VAT [...] [...]/2021 z [...] września 2021 r. (pozycja druga) z której wynika, że 1224,72 kg żurawiny skarżąca odsprzedała firmie A. do dalszego przetworzenia (faktura posiada odesłanie do kontraktu nr [...]), fakturę VAT nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. (pozycja trzecia) z której wynika, że 7155,54 kg żurawiny skarżąca odsprzedała firmie A. do dalszego przetworzenia (faktura posiada odesłanie do kontraktu nr [...]).
W trakcie kontroli celno-skarbowej do wspominanych faktur, skarżąca przedłożyła kserokopie oświadczeń firmy A. , z których wynika, że żurawinę/vaccinium macrocarpon, kraj pochodzenia USA, zakupiono od skarżącej
w ilości 1 764 skrzynek, na podstawie faktur (....) i zgodnie z rozporządzeniem 2019/2197 np. zostanie ona poddana obróbce polegającej na: produkcji na pełną skale wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, mieszanki śniadaniowe itp., mieszaniu z innym towarem, polewaniu, pasteryzacji, pełnym nawodnieniu lub sprzedaży produktu firmie, która będzie przetwarzała suszoną żurawinę zgodnie z przepisami UE.
Oświadczenia opatrzone są pieczęcią firmy A. z nieczytelnym odręcznym podpisem. Oświadczenia zostały sporządzone na papierze z logo skarżącej.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że dokumenty te mogą potwierdzać jedynie zamiar przetworzenia żurawiny lub odsprzedaży następnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć. Z oświadczeń firmy A. bowiem wynika, że żurawina zostanie przeznaczona do dalszego przetwórstwa, jednocześnie brak jest wskazania na czym przetwórstwo to miałoby polegać. Treść oświadczeń bowiem jest dostosowana do brzmienia przypisu TN085. Z oświadczeń w żaden sposób także nie wynika, aby żurawina została sprzedana podmiotowi, którego przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów gotowych zawierających żurawinę czy poddawanie go procesom takim jak mieszanie z innym towarem, polewanie, czy pasteryzacja. Ani z umowy ani też z przedłożonych oświadczeń nie wynika, też w jakim terminie przetwórstwo to miałoby być zrealizowane. Zgodnie bowiem z kontraktem 1509 z [...] sierpnia 2021 r. towar został dostarczony na warunkach DDP do Wilna na Litwie. Wskazać także należy, że w oparciu o dane znajdujące się na stronie internetowej [...] (Rejestr działalności gospodarczej państwa e. organ ustalił, że firma A. nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze przetwórstwa żywności a przedmiotem jej działalności gospodarczej jest min. handel hurtowy lub/i detaliczny. Zatem analiza zapisów kontraktu nr [...] z [...] sierpnia 2021 r., oświadczeń załączonych do ww. faktur oraz przedmiotu działalności firmy, która zakupiła od skarżącej żurawinę, prowadzi do wniosku, że firma A. sprzedała żurawinę kolejnej firmie. Tym samym, za słuszny należy uznać wniosek organów co do tego, że skarżąca nie posiada dowodów, że podmiot, któremu sprzedała żurawinę ani podmiot, któremu towar ten odsprzedano przetworzył towar tak, że powstał nowy produkt spożywczy.
Podobnych ustaleń organ dokonał w odniesieniu do faktury sprzedaży nr [...] [...] z [...] sierpnia 2021 r. na rzecz podmiotu H. oraz oświadczenia firmy H. e zakupiona żurawina suszona w całości zostanie przeznaczona do dalszego przetworzenia, zgodnie z delegacją zawartą w obecnie obowiązującym rozporządzeniem Rady (UE) 2019/2197, np. produkcji na pełną skalę wyrobów gotowych takich jak batoniki zbożowe, pieczywo, mieszanki śniadaniowe itp., mieszaniu z innym towarem, pokrywanie czekoladą, pasteryzacja, pełnym nawodnieniu lub że sprzedaliśmy produkt do przetworzenia innemu przetwórcy w tym samym celu ostatecznego wykorzystania.
Oświadczenie opatrzone jest pieczęcią tej firmy i nieczytelnym podpisem M. K..
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że z oświadczenia tego, analogicznie, jak w przypadku oświadczeń firmy A. , wynika jedynie, że żurawina zostanie przeznaczona do dalszego przetwórstwa, przy czym brak jest wskazania na czym to przetwórstwo będzie konkretnie polegało i w jakim terminie zostanie zrealizowane, kto i w jaki sposób przetworzy towar w przypadku jego sprzedaży.
Organ nie kwestionuje przy tym przeprowadzania procesu pasteryzacji.
Poza porem pozostaje, że skarżąca przy dopuszczeniu żurawiny do obrotu na terenie UE skorzystała w zgłoszeniu celnym z zawieszenia cła, w chwili składania zgłoszenia celnego posiadała wiedzę, że w razie kontroli musi legitymować się dokumentami, które potwierdzą, że importowana przez nią żurawina została zużyta w sposób kwalifikujący do dalszego stosowania stawki 0%, w tym przedmiocie skarżąca złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że w przypadku kontroli celnej będzie w stanie przestawić wymagane dokumenty. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że żaden z dokumentów uzyskanych w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej nie potwierdza przetworzenia zaimportowanej żurawiny na inny produkt spożywczy. W konsekwencji zatem słusznie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie spełniła warunków dla zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką cła, przewidzianego dla "słodzonej suszonej żurawiny, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego". Zgromadzone bowiem podczas kontroli celno-skarbowej dowody nie wskazują, że słodzona suszona żurawnia w ilości 18 779,040 kg, którą skarżąca zgłosiła [...].08.2021 roku do procedury dopuszczenia do obrotu z kodem TARIC 2008 93 91 20 i 0% stawką cła, została poddała przetwórstwu, w wyniku którego powstał nowy produkt przemysłu przetwórstwa spożywczego.
Skarżąca podniosła, że z brzmienia przypisu TN085 wprost wynika, iż w przypadku dalszej sprzedaży podmiot winien: zachować dowody na to, że sprzedał żurawinę dalej przetwórcy lub producentowi, dowód ten może sprowadzać się do umowy z przetwórcą, w której określone zostanie przeznaczanie końcowe towarów, dowodem może być oświadczenie klientów importera o końcowym przeznaczeniu towarów. W ocenie skarżącej obwiązek posiadania dowodów faktycznie dokonanego przetworzenia spoczywa wyłącznie na podmiocie, który po sprowadzeniu towarów do kraju dokonuje ich przetworzenia, np. w procesie pasteryzacji, błędne jest zatem jej zdaniem, stanowisko organu, iż taki sam zakres dowodów odnosi się do skarżącej jako sprzedawcy, a więc podmiotu, który wyłącznie sprzedaje żurawinę producentowi lub przetwórcy, który kupuje ją z zamiarem dokonania takiego przetworzenia dla celów spożywczych.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do wykładni zakresu kodu TARIC 2008 93 91 20, jakoby sytuacja podmiotów korzystających z zawieszenia cła przewidzianego dla tego kodu była zróżnicowana w zależności od tego, czy podmiot importujący żurawinę sam dokonuje jej przetwórstwa, czy też odsprzedaje żurawinę w tym celu innemu podmiotowi.
Trafne jest stanowisko organu, że każdy zgłaszający deklarując w zgłoszeniu celnym kod TARIC 2008 93 91 20 z przypisaną do niego zawieszoną do 0% stawką celną ponosi odpowiedzialność za dopełnienie warunków dla zastosowania tego kodu. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 2 UKC dłużnikiem celnym jest zgłaszający. Zatem wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z zastosowaniem kodu TARIC 2008 93 91 20 odnoszą się do skarżącej, bo to skarżąca w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu zadeklarowała ten kod i korzysta z zawieszonej 0% stawki cła. Dlatego to skarżąca ponosi odpowiedzialność za wszelkie skutki, które wynikają z takiego zgłoszenia zaimportowanej żurawiny.
Wbrew także stanowisku skargi, przedłożone umowy oraz oświadczenia nabywców nie były oświadczeniami o końcowym przeznaczeniu towarów, jak już bowiem wskazano powyżej, treść tych oświadczeń jest ogólna i nie wynika z nich jaki to produkt miałby być wytworzony z importowanego towaru. Żaden z dokumentów uzyskanych w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u skarżącej nie potwierdza przetworzenia zaimportowanej żurawiny w ilości 16 511,040 kg na inny produkt spożywczy. Dokumenty te potwierdzają jedynie zamiar przetworzenia żurawiny lub odsprzedaży następnemu podmiotowi, który miałby ją przetworzyć.
Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą co do tego, że przedłożone przez nią dokumenty potwierdzają wszystkie te okoliczności, których udowodnienie było jej obowiązkiem.
Zdaniem skarżącej nie była ona zobowiązana do tego, aby w umowie z kupującym zawierała zapisy na podstawie, których de facto uczestniczyłaby w jego dalszych działaniach, tj. uzyskiwałaby dokumenty dotyczące procesów przetworzenia, z pominięciem choćby przepisów, które dotyczą tajemnic handlowych kontrahentów. W jej ocenie, to czy jej kontrahent faktycznie dokonał przetworzenia żurawiny i mógł korzystać z zawieszonej stawki cła w swoim państwie, gdzie jest zarejestrowanym przedsiębiorcą, jest kwestią, która jej nie dotyczy, a ewentualny brak przetworzenia żurawiny, mimo zakupu od skarżącej z zamiarem dokonania takich czynności, obciąża kontrahenta i nie może się wiązać z negatywnymi skutkami dla niej.
Z zarzutem tym nie można się zgodzić, bowiem, jak już wskazano powyżej wystarczającym było wykazanie przez skarżącą, że żurawina została sprzedana bądź odsprzedana podmiotowi zajmującemu się przetwórstwem spożywczym, w tym przetwórstwem żurawiny. Ponadto przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do takiego stanu, w którym sytuacja podmiotów korzystających z zawieszenia cła przewidzianego dla tego kodu była zróżnicowana w zależności od tego, czy podmiot importujący żurawinę sam dokonuje jej przetwórstwa, czy też odsprzedaje żurawinę w tym celu innemu podmiotowi. Taka interpretacja prowadziłaby do tego, że importer przetwórca byłby obciążony znacznie większymi obowiązkami niż importer sprzedawca. Sprzedawca bowiem nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności związanej z faktycznym przeznaczeniem żurawiny.
W świetle opisu kodu TARIC 2008 93 91 20 nie ulega wątpliwości, że przetwórstwo żurawiny w celu otrzymania nowego produktu spożywczego wynika jest bezwzględnym warunkiem dla zastosowania tego kodu. W konsekwencji każdy podmiot zgłaszający deklarując w zgłoszeniu celnym kod TARIC 2008 93 91 20 z przypisaną do niego zawieszoną do 0% stawką celną ponosi odpowiedzialność za dopełnienie warunków dla zastosowania tego kodu. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 2 unijnego kodeksu celnego dłużnikiem celnym jest zgłaszający. Tym samym zasadnie organy uznały, że wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z zastosowaniem kodu TARIC 2008 93 91 20 odnoszą się do skarżące, gdyż to ona w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu zadeklarowała ten kod. Skarżąca zatem ponosi odpowiedzialność za wszelkie skutki, które wynikają z takiego zgłoszenia zaimportowanej żurawiny, stosując bowiem w zgłoszeniu celnym zawieszoną 0% stawkę cła, zapłaciła znacznie niższe należności przywozowe w stosunku do pozostałych importerów, którzy nie korzystali z takiego zawieszania. W konsekwencji skarżąca odsprzedając, zaimportowaną z zawieszoną stawką cła, żurawinę mogła sprzedać ten towar po konkurencyjnej cenie.
Nie ulega także wątpliwości, że to w interesie skarżącej leżało, aby mogła wywiązać się z ciążących na niej obowiązkach, o których wprost jest mowa w przypisie TN085, tj. "zachowania dowodów na to, że towary zostały wykorzystane do wytworzenia nowych produktów lub sprzedane przetwórcy lub producentowi korzystającemu zgodnie z prawem z zawieszenia cła". Skoro zdaniem skarżącej nie miała ona prawnych możliwości uzyskania od odbiorcy, któremu sprzedała zaimportowaną żurawinę, dowodów na okoliczność przetworzenia tej żurawiny na inne produkty spożywcze to nie powinna była korzystać z zawieszenia cła w ramach kodu TARIC 2008 93 91 20.
Odnosząc się do zarzutu ograniczenia przez organ materiału dowodowego i zaniechania przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów, tj. zwrócenia się do jej kontrahenta z żądaniem przedstawienia dokumentów, które potwierdzą przetworzenie żurawiny, przesłuchanie zarządu tego podmiotu wskazać należy, że w istocie wnioski te dotyczą materiału dowodowego, którego skarżąca sama nie była w stanie przedstawić pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku. Wskazać bowiem należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Skorzystanie bowiem z zawieszonej stawki celnej obarczone jest spełnieniem wskazanych powyżej wymogów. Skarżąca była w pełni świadoma tego, że w przypadku sprzedaży żurawiny powinna posiadać dowody na okoliczność stosownego przerobu produktu. Zasadnie organy uznały, że zastosowanie stawki zawieszonej wymaga udowodnienia wytworzenia nowego produktu spożywczego z importowanej żurawiny. Zdaniem sądu w sytuacji gdy skarżąca, jak twierdzi, że nie ma możliwości przedłożenia takich dowodów to za niedopuszczalne należy uznać przerzucanie na organ podatkowy obowiązku ich poszukiwania. Z przytoczonego powyżej przypisu TN085 wynika, że dowody, które potwierdzają, że doszło do przerobu żurawiny powinny być w dyspozycji skarżącej. Ciężar dowodzenia w zakresie zastosowania uprzywilejowanej stawki cła ustawodawca nałożył na importera i dowody te muszą zawierać informację, że zdarzenie zaistniało, tj. jakiemu procesowi przetwórczemu została poddana żurawina i jaki wytworzony został nowy produkt. Skoro skarżąca nie posiada takich dowodów, to skutkuje tym, że zastosowanie w zgłoszeniu celnym przez nią zawieszonej stawki cła 0% ze względu na przeznaczanie było bezpodstawne i należna jest kwota cła jak dla pozostałej żurawiny, tj. objętej kodem TARIC 2009 93 91 80 ze stawką cła konwencyjnego w wysokości 17,6%. Tak obliczona kwota należnego cła podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania dotyczących oceny materiału dowodowego oraz zasad postępowania podatkowego wskazywanych w skardze, a konsekwencji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1776 z 9.10.2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280 z 2019 r. ze zm.) klasyfikując zgłoszony przez skarżącą towar do kodu TARIC 2008 93 91 80 ze stawką cła 17% i unijnego kodeksu celnego tj. art. 57 ust. 1,2, i 3 oraz art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 85 ust. 1.
Wobec określenia cła od zgłoszonego towaru koniecznym było określenie różnicy w podatku od towarów i usług stosownie do art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).