I SA/Sz 430/25

I SA/Sz 430/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1994 nr 63 poz 269
art. 4 ust.1, ust. 2, art. 6 ust. 1 , ust. 2, ust. 3, art. 21 ust. 1
Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.219.2025.3.ENB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 7 kwietnia 2025 r. (uzupełnionym pismami z 13 maja 2025 r.
i z 1 czerwca 2025 r.) K. Z. (dalej: "Wnioskodawczyni, "Strona", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.
Wnioskodawczyni jest obywatelką Ukrainy. Jej przybycie do Polski 2 marca
2022 r. nastąpiło w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy.
8 marca 2022 r. Prezydent S. nadał Wnioskodawczyni numer PESEL
ze statusem UKR, o którym mówi ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.
W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni miała status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym
na terytorium tego państwa.
Wnioskodawczyni uważa się za osobę, która ma polską rezydencję podatkową, ponieważ przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania
na Ukrainie (meldunek), centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki
na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z nieruchomości, które Wnioskodawczyni nabyła prywatnie w ramach współwłasności z mężem). Wnioskodawczyni posiada
też rezydencję podatkową na Ukrainie zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem.
Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim z obywatelem Ukrainy, który
jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce
w 2024 r., który w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. miał status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej z ochrony czasowej, o którym stanowi ustawa
o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.
W okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. w Polsce przebywał również syn Wnioskodawczyni, mający status osoby korzystającej w Rzeczpospolitej Polskiej
z ochrony czasowej, o której mowa w ww. ustawie.
W 2024 r. podatkowym na terytorium Polski Wnioskodawczyni i Jej mąż uzyskiwali wyłącznie przychody z umów o pracę. Nie prowadzili działalności gospodarczej
na terytorium Polski, ani Ukrainy.
W 2024 r. istniał między Wnioskodawczynią i Jej mężem ustrój współwłasności majątkowej małżeńskiej, ale umową majątkową małżeńską od 27 czerwca 2024 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej tylko w stosunku do mieszkania, które było
w prywatnej majątkowej współwłasności małżeńskiej na terytorium Polski.
Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Ukrainy. Są to działki rolnicze, będące współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość jest przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu
są opodatkowane 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową, zgodnie
z właściwymi przepisami obowiązującymi w Ukrainie, na zasadzie tzw. najmu prywatnego.
Wnioskodawczyni jest również na Ukrainie właścicielem nieruchomości - budynku prywatnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe znajdującego się na gruncie będącym współwłasnością prywatną (dalej jako: Nieruchomość B, podobnie jak w Polsce domy jednorodzinne położone na oddzielnej działce). Zgodnie z przepisami ukraińskiego ustawodawstwa, na nieruchomości B zmontowano instalację fotowoltaiczną, która produkuje energię na własne potrzeby, a nadwyżki Wnioskodawczyni sprzedaje do sieci jedynemu dostawcy powszechnych usług energetycznych. Taka działalność na Ukrainie nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nie prowadziła
z mężem działalności gospodarczej na terytorium Polski, ani Ukrainy. Zgodnie
ze wspomnianymi przepisami, właściciele prywatnych budynków, na których zmontowano instalację fotowoltaiczną, którzy produkują energię na własne potrzeby,
a nadwyżki sprzedają do sieci nie są przedsiębiorcami. Dochód od sprzedaży energii
z fotowoltaiki jest opodatkowany 18% podatkiem dochodowym i 1,5 % składką wojskową zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi na Ukrainie, na zasadzie, tzw.: inny dochód (podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nieposiadających obywatelstwa (pribytkovyj podatok z gromadjan Ukrainy, inoziemnih gromadjan ta osib bież gromadjanstva) jak wskazano w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków
od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.
Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy stanu faktycznego,
tj. opodatkowania dochodów uzyskanych w 2024 r. Jako obywatel Ukrainy, mający zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania w Ukrainie (meldunek), osoba, która
nie opuściła państwa z celem stałego pobytu, mając centrum interesów osobistych (nieruchomości, działki na potrzeby rolne i mieszkalne, dochody z nieruchomości, które nabyła w ramach prywatnej współwłasności z mężem) zgodnie z ukraińskim ustawodawstwem Wnioskodawczyni ma również rezydencję na Ukrainie.
Na 12 maja 2025 r. - w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy – Wnioskodawczyni nie może odpowiedzieć czy zamierza pozostać w Polsce na stałe.
W 2024 r. Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski z mężem i synem
w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w celu ochrony życia swojego
i syna. Miała znajomych i krewnych na terytorium obu państw.
W 2024 r. miała źródła dochodów w dwóch państwach:
- posiadane nieruchomości (spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Polsce
od 26 stycznia 2024 r.);
- wynajmowane nieruchomości w Polsce - mieszkanie od 1 stycznia 2024 r.
do 5 kwietnia 2024 r.;
- jedno prywatne mieszkanie w Ukrainie, w którym mieszkali do wojny;
- wspólne częściowo prywatne prawo do dwóch prywatnych budynków z działkami
na Ukrainie;
- konta bankowe w Polsce i Ukrainie;
- zarejestrowany na męża samochód, który jest współwłasnością prywatną małżeńską;
- prywatny garaż dla samochodu, który jest współwłasnością prywatną małżeńską;
- działki rolne, które są współwłasnością prywatną małżeńską;
- w 2024 r. na terytorium Polski uzyskali wyłącznie przychody z umów o pracę.
Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzili działalności gospodarczej na terytorium Polski ani Ukrainy.
W 2024 r. Wnioskodawczyni zarządzała swoim majątkiem z terytorium Polski. Polityczna aktywność na Ukrainie jest niemożliwa z powodu wojny, zainteresowania Wnioskodawczyni rozwijała przez internet na Ukrainie (komunikacja; uczestnictwo
w ukraińskich grupach/stronach internetowych). W Polsce nie prowadzi aktywności politycznej, kulturalnej, obywatelskiej, nie przynależała do organizacji/ klubów.
Jeżeli prawidłowo Wnioskodawczyni rozumie, to "stałe ognisko" miała w dwóch Państwach. Na Ukrainie ma zarejestrowane miejsce stałego zamieszkania, nieograniczone prawo i mieszkanie na cele zamieszkania. W Polsce na 31 grudnia
2024 r. nie ma prawa na stałe zamieszkiwać, nawet nie może się zameldować się na czas nieokreślony.
W 2024 r w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy przebywała
w Polsce. W 2024 r. w Polsce nie miała przychodów z najmu prywatnego.
Działki rolnicze, które znajdują się na Ukrainie są wynajmowane najemcy działki do używania dla celu prowadzenia działalności gospodarczej - produkcji rolnej.
W rozumieniu ustawodawstwa Ukrainy Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej rolniczej.
Odpowiadając na pytanie czy działki rolnicze znajdujące się na Ukrainie, które wynajmuje stanowią/wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy
o podatku rolnym z dnia 15 listopada 1984 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.) Wnioskodawczyni wyjaśniła, że grunty na Ukrainie nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, która prowadzona jest w Polsce. Ustawa z 15 listopada 1984 r.
o podatku rolnym nie reguluje opodatkowania podatkiem rolnym gruntów znajdujących się na Ukrainie czy na terytorium innych państw. Wynajmowane jest 15 działek
o powierzchni 32 ha.
Wnioskodawczyni, w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego zadała następujące pytania:
1. Czy zgodnie z art. 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej
a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako osoba, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - uzyskane przychody na Ukrainie (dochód od sprzedaży energii z fotowoltaiki, dochód od najmu prywatnego) Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazać w Polsce, tj. w deklaracji PIT-36
oraz w załączniku PIT/ZG z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją?
2. Czy w załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o podatek dochodowy w wysokości 18% i 1,5 % składki wojskowej które zostały zapłacone w Ukrainie?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że dochód uzyskany na Ukrainie ze sprzedaży energii z fotowoltaiki położonej na prywatnym budynku i dochód z najmu prywatnego działek, to są dochody z nieruchomości o których mówi art. 6 Konwencji.
W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe oznacza, że dochody z tytułu najmu nieruchomości - działek rolniczych i sprzedaży nadwyżki energii do sieci pochodzącej
z instalacji fotowoltaicznych zmontowanej na prywatnym budynku położonym
na Ukrainie, osiągane przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym,
są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Polska jednak przy obliczaniu podatku
od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania
w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. Więc, uzyskane przychody na Ukrainie Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazać w Polsce,
tj. w deklaracji PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG z zastosowaniem metody wyłączenia
z progresją. W załączniku PIT/ZG sumę dochodu należy pomniejszyć o zapłacony podatek dochodowy 18% i 1,5 % składki wojskowej, które zostały zapłacone w Ukrainie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2025 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawczyni
za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przywołał treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w tym: art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy), 3 ust. 1a (definicja osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 3 ust. 2a (ograniczony obowiązek podatkowy), art. 4a (uwzględnianie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).
Wskazał także na treść Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania
dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce oraz przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: "Konwencja polsko-ukraińska"), w tym:
art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, (dotyczące ustalania zasad statusu podatkowego osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach).
Organ wyjaśnił dalej, w oparciu o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD,
co oznacza posiadanie stałego ogniska domowego. Wskazał, że zgodnie
z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
Wskazał, że jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
W związku z tym Organ wskazał, że skoro w treści uzupełnienia Strona wyjaśniła,
że "stałe ognisko" posiadała zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, zatem nie jest możliwe ustalenie państwa rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające
z art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej. Wobec powyższego – zdaniem Organu - należy zastosować kolejne kryterium odnoszące do ściślejszych powiązań osobistych
i gospodarczych (ośrodka interesów życiowych).
W ocenie Organu, zważywszy na okoliczność, posiadania silnych powiązań gospodarczych zarówno z Polską, jak i z Ukrainą, jak też posiadanie powiązań osobistych z obydwoma krajami (rodzina przebywająca w Polsce ze względu na wojnę na Ukrainie, znajomi w obu państwach, działalność na Ukrainie) - nie jest możliwe ustalenie, w którym państwie Strona posiadała ośrodek interesów życiowych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ww. konwencji. W związku z tym, w przedstawionej przez Stronę sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-ukraińskiej, który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.
Wobec tego, że w 2024 r. większą część czasu Strona przebywała w Polsce, Organ uznał, że w tym czasie miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym
w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej
była Polska. Oznacza to – według organu - że w 2024 r. Strona podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Przechodząc do kwestii opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych na Ukrainie, Organ powołał się na treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2,
art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej oraz Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Następnie DKIS wskazał,
że artykuł 6 dotyczy tylko dochodu, jaki osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie. Definicja pojęcia "majątek nieruchomy" odwołująca
się do prawa państwa, w którym majątek jest położony, zgodnie z postanowieniami ustępu 2 pozwala uniknąć trudności interpretacyjnych w odniesieniu do kwestii,
czy majątek lub związane z nim prawo powinno być traktowane jako majątek nieruchomy. Jednakże postanowienia tego ustępu wymieniają szczegółowo rodzaje majątku
oraz prawa, które muszą być zawsze traktowane jako majątek nieruchomy zgodnie
z ustawodawstwem lub normami podatkowymi większości państw członkowskich OECD. Ustęp 3 stanowi, że ta ogólna zasada znajduje zastosowanie bez względu na formę eksploatacji majątku nieruchomego.
Przechodząc na grunt mającej zastosowanie Konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia art. 6 tej Konwencji stosuje się do przychodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak też innego użytkowania majątku nieruchomego. Zdaniem Organu przepis ten obejmuje więc niewątpliwie dochody uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z najmu działek rolniczych położonych na Ukrainie.
W ocenie DKIS, regulacja ta nie obejmuje natomiast swoim zakresem sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej za pomocą własnej instalacji fotowoltaicznej.
W konsekwencji DKIS doszedł do wniosku, że dochody uzyskane z tytułu najmu działek rolniczych położonych na Ukrainie, stosownie do art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej podlegały opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. na Ukrainie,
jak w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.
Oznacza to, że uzyskiwane przez Stronę w 2024 r. dochody z najmu działek rolniczych położonych na Ukrainie podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, jak i w Polsce.
Dalej Organ wskazał, że w sytuacji gdy dochód zgodnie z przepisami konwencji podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Stosownie do zasad określonych w treści art. 24 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, Organ wskazał, że: dochody z tytułu najmu działek położonych na Ukrainie powinny zostać uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.
Natomiast odnosząc się do opodatkowania dochodów z tytuły sprzedaży nadwyżki energii elektrycznej produkowanej na własne potrzeby (nie w celach zarobkowych), zdaniem Organu zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej,
co oznacza, że dochody takie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce,
bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.
Następnie DKIS przedstawił sposób opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z najmu działek, powołując się na treść kolejno: art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że przychody z najmu zaliczane są do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Wskazał, że stosownie do art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie
o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Następnie, przywołując treść art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1 a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), wskazał, że od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 2 ust. 1a cyt. ustawy, przychody z tytułu: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze oraz dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowuje się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
DKIS przytoczył także treść art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f. i wskazał, że metoda wyłączenia z progresją (jeżeli wynika z treści konkretnej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania) znajduje zastosowanie do wszystkich kategorii przychodów wskazanych w art. 12 ustawy o ryczałcie.
W ocenie organu, skoro - zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej - dochód z najmu nieruchomości może być opodatkowany zarówno za granicą
(tj. na Ukrainie), jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania,
na podstawie cytowanego art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko- ukraińskiej, stosuje
się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).
W konsekwencji, zdaniem organu, w przypadku Wnioskodawczyni odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy
o ryczałcie.
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego i uzyskiwanych dochodów, Organ stwierdził, że uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2024 r. przychód z najmu nieruchomości położonych na terytorium Ukrainy jest w Polsce - w myśl Konwencji polsko-ukraińskiej - zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazał jednocześnie, że skoro w Polsce Strona nie uzyskuje przychodów z tytułu wynajmu, dzierżawy nieruchomości to dochód uzyskany z tego tytułu na Ukrainie nie ma wpływu na stopę procentową podatku w Polsce - z uwagi na brak dochodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, do których stopa procentowa mogłaby
być zastosowana. Zdaniem Organu, w sytuacji uzyskiwania dochodów z najmu wyłącznie na terytorium Ukrainy Strona nie była zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu
od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. Według Organu, dochodów uzyskiwanych
z tytułu najmu działek rolnych na Ukrainie Strona nie była również zobowiązana wykazywać w zeznaniu PIT-36 i PIT/ZG. Nie miały one również wpływu na wysokość podatku obliczanego od dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, tj. według skali podatkowej.
Natomiast odnosząc się do przychodów, które Strona uzyskała w 2024 r.
na Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej, zdaniem Organu stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji, zdaniem DKIS dochody ze sprzedaży energii podlegają opodatkowaniu razem z dochodami uzyskanymi przez Stronę ze stosunku pracy odpowiednio według stawki 12% lub 32%, w zależności od wysokości uzyskanych dochodów.
Organ wskazał również, że z uwagi na fakt, że zgodnie z Konwencją polsko-ukraińską "inne dochody" uzyskane przez Stronę podlegają opodatkowaniu tylko
w Polsce, nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Z tego względu nie należy ich wykazywać w PIT/ZG, jak też brak jest podstaw
do odliczania podatku i składki wojskowej pobranej na Ukrainie. W ocenie Organu, dochody te należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca pismem z 9 lipca 2025 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2025 r. w części dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne potrzeby
na Ukrainie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie dla Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji w części opodatkowania dochodów uzyskanych
ze sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne potrzeby na Ukrainie Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. uznania, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce
na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej:
Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę
w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W ocenie Skarżącej określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego
nie stanowią majątku nieruchomego.
Zgodnie z art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
W ocenie Skarżącej niewykorzystanie przepisów z art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej i art. 4a u.p.d.o.f. doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w części dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nadwyżek energii produkowanej na własne potrzeby w prywatnym budynku z instalacji fotowoltaicznej na Ukrainie.
Zdaniem Skarżącej niewłaściwa ocena, że dochód ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się na prywatnym budynku instalacji fotowoltaicznej nie jest dochodem
z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego skutkowała przypisaniem tego dochodu do przychodów z innych źródeł.
Instalacja fotowoltaiczna nie może być odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości.
Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości
albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W ocenie Skarżącej dochód z sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej
się na prywatnym budynku instalacji fotowoltaicznej zgodnie z art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej jest dochodem z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
Ponieważ ani polskie, ani ukraińskie przepisy nie określają katalogu dochodów
z nieruchomości, konieczne jest zastosowanie w Polsce art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Zdaniem Skarżącej niewłaściwe było również uznanie, że zgodnie z konwencją polsko-ukraińską "inne dochody" podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, jak też że brak jest podstaw do odliczania podatku i składki wojskowej pobranej na Ukrainie, co doprowadziło do niewłaściwej oceny art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j. ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-ukraińskiej.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia,
czy w opisanym stanie faktycznym Organ wydał prawidłową interpretację w części dotyczącej przychodu, który Skarżąca uzyskała w 2024 r. w Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej, który
to przychód Organ zakwalifikował do przychodów z innych źródeł, o którym mowa
w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji DKIS uznał
w tej części interpretacji, że dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w Polsce
na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Skarżącej dochód z sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej
się na prywatnym budynku instalacji fotowoltaicznej zgodnie z art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej jest dochodem z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Ma do nich zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, jak też Skarżąca może odliczyć podatek jak i składkę wojskową pobrane na Ukrainie. Organ dokonał zatem niewłaściwej oceny art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.
W sporze powyższym rację należy przyznać Organowi.
Organ przede wszystkim wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo odnosił stan faktyczny do przepisów u.p.d.o.f oraz Konwencji polsko-ukraińskiej.
Oceniając interpretację w zaskarżonej części przede wszystkim zauważenia wymaga, że z uwagi na przepisy krajowe w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację obywatelom Ukrainy może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie. Na gruncie prawa polskiego wystarczająca jest w tym względzie wskazana przez Skarżącą okoliczność, że pobyt tych osób w Polsce będzie trwać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., osobę przebywającą na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważa
się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.
Jeżeli w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę
o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa. Potwierdza
to art. 4a u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje
się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 art. 4, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania
w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek
jej interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania
w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj
w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.
A zatem w niniejszej sprawie doszło do kolizji rezydencji, co wyraźnie przyznał Organ.
W związku z tym zasadnie przywołał art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej
i wskazał, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę
w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów
2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega
tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, przyjętego
w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej
z państwem.
Organ, interpretując kryterium miejsca zamieszkania w sytuacji kolizji rezydencji odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i wskazał, że stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam gdzie, gdzie osoba posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony
na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste
i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.
Organ wyjaśnił przy tym skąd potrzeba sięgnięcia w tej sprawie do Komentarza
do Modelowej Konwencji OECD, wskazał na praktyczne znaczenie tych przepisów. Przepisy te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zauważyć należy, że wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie
z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa i Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.
Sąd to stanowisko podziela uznając, że jest ono prawidłowe. Jedynie wspierając stanowisko Organu Sąd wskazuje, że przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD, w związku z tym przy
ich wykładni, jak prawidłowo przyjął Organ interpretujący, można odwołać
się do Komentarza do tej Konwencji. W związku z tym wskazać należy, że kolejnym kryterium umożliwiającym rozwiązanie kolizji rezydencji jest kryterium związane
z posiadaniem w określonym kraju ośrodka interesów życiowych. Także i w tym zakresie należało - zdaniem Sądu - odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż wskazano tam, że oceniając, w którym z państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Wszystkie zaś okoliczności przesądzające o posiadaniu przez taką osobę ośrodka interesów życiowych powinny być oceniane całościowo,
lecz szczególny nacisk powinien być położony na sposób postępowania i postawę osoby fizycznej przy ocenie, w którym z państw znajduje się centrum jej osobistych
i zawodowych interesów.
Tak więc ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu należało uwzględnić stosunki rodzinne
i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem.
W ww. kontekście - zdaniem Sądu - o przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną, posiadanie
w nim nieruchomości czy długość pobytu.
Zasadnie zatem Organ w zaskarżonej interpretacji, kierując się powyższym
oraz przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, uznał, że Skarżąca
w 2024 r. przebywając na terytorium Polski więcej niż 183 dni, wraz z najbliższą rodziną (mężem i synem), uzyskując dochody z tytułu pracy w Polsce, posiadając spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, konto bankowe spełniała przesłanki pozwalające uznać Skarżącą za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.
Zasadnie także Organ odwołując się do zapisów Konwencji polsko-ukraińskiej stwierdził, że Skarżąca posiada także status rezydencji podatkowej w Ukrainie.
W związku z tym, że we wniosku o interpretację Skarżąca nie wskazała jednoznacznie kraju w którym posiada tzw. "stałe ognisko" domowe, z opisu stanu faktycznego bowiem wynikało, że Skarżąca posiada silne powiązania gospodarcze zarówno z Polską jak i z Ukrainą (praca w Polsce, bliska rodzina w Polsce, znajomi
w obydwu państwach, działalność w Ukrainie), Organ zasadnie uznał, że zastosowanie w tym przypadku ma art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji polsko-ukraińskiej, który pierwszeństwo przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa. W konsekwencji Organ zasadnie uznał, że skoro Skarżąca większą część czasu w 2024 r. przebywała
w Polsce, to w tym czasie miejscem jej zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne jest Polska, a zatem w 2024 r. podlegała ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
Przechodząc do opodatkowania zakwestionowanego w skardze dochodu uzyskanego w Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej, w ocenie Sądu zasadnie Organ uznał, że zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym
się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione
w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Słusznie przyjął Organ, że w odniesieniu do dochodów z nadwyżek ze sprzedaży energii pochodzącej z fotowoltaiki nie zostały ujęte jasno w żadnym z zapisów Konwencji jako należące do określonej kategorii dochodów. Wobec tego, w takiej sytuacji zgodnie
z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD , w przypadku takich dochodów, prawo do opodatkowania należy do państwa miejsca zamieszkania lub siedziby. Skoro,
jak wyżej wskazano Skarżąca w 2024 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania (pobyt przekraczający
183 dni, centrum życiowe) to dochody tego rodzaju należało oceniać na gruncie prawa polskiego.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadnie w tym zakresie Organ, dokonując ustaleń w zakresie sposobu opodatkowania spornych dochodów dokonał analizy przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z rozliczeń energii wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej
i prosumenta wirtualnego energii odnawialnej.
Prawidłowo również, zdaniem Sądu, w oparciu o przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii, Organ doszedł do wniosku, że co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie przychody z tytułu nadpłat zwracanych prosumentowi (odbiorca końcowy wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych) przez sprzedawcę wyznaczonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie umowy zawartej w myśl art. 5 ustawy – Prawo energetyczne. W konsekwencji za zasadną należało uznać konstatację Organu, że uzyskane przez Skarżącą dochody z tytułu sprzedaży ukraińskiemu dostawcy usług nadwyżki energii wytworzonej z fotowoltaiki nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa
w ww. art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Zasadnie zatem Organ dochód, a więc przychód z tego tytułu zakwalifikował
na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do "innych źródeł" przychodów, za które w myśl art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego,
w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Niewątpliwie ww. przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu
"w szczególności". Ma wiec rację Organ, że co do zasady każde inne świadczenie, stanowiące korzyść finansową, którego nie można zaliczyć do konkretnej kategorii przychodu i źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jest innym źródłem przychodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychodami z innych źródeł na gruncie polskiej ustawy podatkowej, co do zasady jest każde świadczenie mające realną korzyść finansową.
Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko Organu, że przychody, które Skarżąca uzyskała w 2024 r. w Ukrainie ze sprzedaży nadwyżek energii ze znajdującej się w tym państwie instalacji fotowoltaicznej stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa
w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu
w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Powyższe z kolei oznacza, że przychody takie (dochody), jak zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji, podlegają wykazaniu w rocznym zeznaniu (PIT-36) wraz z przychodami ze stosunku pracy, które Skarżąca otrzymuje w Polsce.
Natomiast dochodów tych Skarżąca nie ma obowiązku wykazywać w PIT/ZG, skoro podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie ma do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tym samym Skarżąca nie może także odliczyć ani podatku ani składek zapłaconych (pobranych) w Ukrainie. W konsekwencji, skoro sporny dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, co wykazał Organ w zaskarżonej interpretacji, to nie będzie mieć do niego zastosowania reguła kolizyjna z art. 27
ust. 9 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, Organ zasadnie w opisanym stanie faktycznym, w części dotyczącej zasad opodatkowania przychodu
ze sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej stwierdził, że zastosowanie znajduje
art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że sporne przychody
ze sprzedaży nadwyżki energii z fotowoltaiki, zostały wymienione w art. 6 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, gdyż stanowią one dochody z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
Przede wszystkim, jak zasadnie zauważył Organ, Skarżąca nie uzyskuje dochodów z tytułu bezpośredniego użytkowania, najmu lub innego rodzaju odpłatnego użytkowania instalacji fotowalotaicznej, gdyż Skarżąca nie udostępnia instalacji fotowoltaicznej odpłatnie innemu podmiotowi. Skarżąca zamontowała i korzysta
z instalacji fotowoltaicznej na własne potrzeby, a więc potrzeby nieruchomości, której
jest właścicielem. Nadwyżki energii, którą wytwarza ta instalacja sprzedawane
są na rzecz dostawcy usług energetycznych na określonych warunkach. Skarżąca zatem, nie uzyskuje dochodów z nieruchomości, jak twierdzi, w tym z użytkowania majątku nieruchomego, a jej bezpośrednim źródłem dochodu jest użytkowanie instalacji fotowoltaicznej, a nie nieruchomości. Jak słusznie wskazał też Organ, fakt, że instalacja jest związana z budynkiem i nie może być odłączona bez utraty jej funkcjonalności
nie ma w tym stanie rzeczy żadnego znaczenia.
Sąd podziela w tym zakresie również pogląd z cytowanego w odpowiedzi
na skargę wyroku Sądu Najwyższego z 5 października 2012 r., IV CSK 244/12 (publ.: OSNC 2013/64, LEX nr 1283382, M.Prawn. 2013/14/765-766, OSP 2013/10/95), który dotyczył wprawdzie dochodów ze sprzedaży energii elektrycznej otrzymywanej
z turbin wiatrowych, ale zasadniczo wnioski z niego płynące są adekwatne również
na gruncie rozpoznawanej sprawy dotyczącej dochodów ze sprzedaży wytworzonej nadwyżki innego rodzaju energii odnawialnej - słonecznej (z instalacji fotowoltaicznej). Należy zatem przyjąć za tym orzeczeniem, że – co do zasady - to nie nieruchomość stanowi źródło dochodu z wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, aczkolwiek instalacja jest związana z nieruchomością. Uzyskiwanie przez uprawnionego do dochodów ze sprzedaży energii elektrycznej za pomocą instalacji zamontowanych
na jego nieruchomości, nie jest pobieraniem pożytków z tej nieruchomości. Przedmiotem stosunku prawnego, który powoduje powstanie przychodu ze sprzedaży energii słonecznej, nie jest nieruchomość, a umowa z przedsiębiorstwem energetycznym
i sprzedaż nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej temu przedsiębiorstwu,
na warunkach ustalonych w zawartej z nim umowie.
Z tych względów, do dochodów ze sprzedaży energii elektrycznej nie może mieć zastosowania powołany w skardze art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty i argumentacja skargi.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu w skardze, w tej sprawie nie ma podstaw
do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku, w ocenie Sądu,
nie istnieją wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.
Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, w części zaskarżonej interpretacji, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Organu co do podlegania opodatkowaniu w Polsce dochodu ze sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej z fotowoltaiki w Ukrainie, w okolicznościach wskazanych we wniosku
o interpretację. W związku z tym Sąd nie stwierdził błędnej wykładni art. 3 ust. 1a i 2a
i 2b , art. 27 ust.1, ust. 9 u.p.d.o.f. ani art. 6 ust. 1 , ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów dotyczących wydania interpretacji, w tym w szczególności art. 14c § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na postawione pytanie, gdyż zarówno
z jej rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia wynika, że stanowisko Skarżącej
jest nieprawidłowe. Organ uzasadnił to stanowisko, przywołując w tym zakresie właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i stosowne postanowienia Konwencji polsko-ukraińskiej jak i Komentarz do Konwencji Modelowej OECD.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. ,oddalił skargę.