I SA/Sz 418/21

I SA/Sz 418/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Jolanta Kwiecińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2368/21 - Wyrok NSA z 2025-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20, art. 86 ust. 1, art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z  art. 70c,  art. 120, 121, 122, 180, 181, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec oraz okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił wydaną wobec Ł. T. (dalej: "podatnik", "skarżący") decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] grudnia 2020 r. nr [...] w części dotyczącej września 2011 r. i października 2011 r. i określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł oraz utrzymał w mocy tę decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r.
Organ ten wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec oraz za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r., po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem podatnika, uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym.
Organ odwoławczy zalecił w jej uzasadnieniu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ponownie przeanalizował i zbadał stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę również dokumenty pozyskane w toku postępowania organu II instancji. Przede wszystkim organ I instancji winien jednoznacznie wykazać, czy sporne dostawy oleju napędowego od firmy A. sp. z o.o. do firmy T. miały faktycznie miejsce, czy też faktury dokumentujące ich dostawę były fikcyjne oraz czy olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Przy czym, powinien wskazać, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, a którym nie dał wiary i z jakiej przyczyny. W sytuacji, gdy organ dojdzie do przekonania, że dostawy te miały miejsce, kolejnym etapem winno być ustalenie, czy za dostarczone paliwo został zapłacony podatek akcyzowy. Ponadto, konieczne jest, o czym była mowa powyżej, upewnienie się, czy istnieją dowody potwierdzające zapłatę akcyzy za sporne dostawy oleju napędowego, w tym dokumenty dotyczące uiszczenia podatku akcyzowego przez B. S.A. na rzecz Urzędu Celnego w S. w zakresie dostaw realizowanych przez A. sp. z o.o.
Zalecił nadto, aby ponownej ocenie poddać kwestię zwiększenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy, który zostanie ponownie określony w decyzji wydanej w sprawie tego podatku.
W zakresie natomiast dostaw realizowanych przez firmę P. sp. z o.o. organ odwoławczy zalecił, aby wyjaśnić kwestię zakupu paliwa przez tę spółkę od firmy - P. H. U. [...] spółka jawna, mając na uwadze zapisy na fakturach odnośnie zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, za październik 2011 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.
Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 23 faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka A), która była podmiotem nierzetelnym. Organ zatem stwierdził, że poprzez ujęcie tych faktur w rejestrach zakupu VAT, rejestry są nierzetelnie, w związku z czym podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o [...] zł, tj. za: sierpień 2011 r. o [...] zł, za wrzesień 2011 r. o [...] zł, za październik 2011 r. o [...] zł, za listopad 2011 r. o [...] zł, za grudzień 2011 r. o [...] zł.
Ponadto, organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził nierzetelnie rejestry za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. , gdyż nie uwzględnił w podstawie opodatkowania wartości podatku akcyzowego w związku z nabyciem paliwa od P. sp. z o.o. (dalej: Spółka P) na podstawie faktur VAT nr [...], [...], [...], [...] i [...] w kwotach: [...] zł ([...] litrów) - za styczeń 2011 r., [...] zł ([...] litrów) - za czerwiec 2011 r., [...] zł ([...] litrów) - za wrzesień 2011 r., [...] zł ([...] litrów) - za październik 2011 r. oraz opłaty paliwowej odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Przez to zaniżył podatek należny: za styczeń 2011 r. o [...] zł, za czerwiec 2011 r. o [...] zł, za wrzesień 2011 r. o [...] zł, za październik 2011 r. o [...] zł.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł od niej odwołanie, uzupełnione pismami z dnia [...] stycznia 2021 r., [...] lutego 2021 r. i [...] marca 2021 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, oraz domagając się jej uchylenia i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ewentualnie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania w sprawie.
Po rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję, będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie.
W odniesieniu do kwestionowanych nabyć oleju od Spółki P, organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie jest kwestionowana faktyczna dostawa oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę; wskazując, że okoliczność ta wynika m.in. ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2014 r., znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec Spółki P w przedmiocie podatku VAT za 2011 r.
Organ wyjaśnił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy zakwestionował nieuwzględnienie przez podatnika w podstawie opodatkowania wartości podatku akcyzowego w związku z nabyciem paliwa od Spółki P na podstawie faktur VAT nr:
- [...] z [...] stycznia 2011 r.
- [...] z [...] czerwca 2011 r.
- [...] z [...] czerwca 2011 r.
- [...] z [...] września 2011 r.,
- [...] z [...] października 2011 r.
w kwotach: [...] zł ([...] litrów) - za styczeń 2011 r., [...] zł ([...] litrów) - za czerwiec 2011 r., [...] zł ([...] litrów) - za wrzesień 2011 r., [...] zł [...] litrów) - za październik 2011 r. oraz opłaty paliwowej odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.
W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że podatek akcyzowy został zadeklarowany i odprowadzony w przypadku dostaw udokumentowanych ww. fakturami.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w sprawie uznano, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że cena oleju nabywanego przez Spółkę P od firmy [...], D. B. sp. j. sprzedawanego następnie podatnikowi zawierała w sobie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
Organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że ustalenia organu w tym zakresie wynikają z ze zgromadzonych w aktach sprawy, wskazanych poniżej, dokumentów:
- wydanej w stosunku do podatnika decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] września 2020 r., znak: [...] w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r., znak: [...],
- zeznań R. K. – prezesa zarządu Spółki P z [...] marca 2016 r., [...] lutego 2020 r.,
- dowodów uzyskanych od P. H.-U. [...] sp. j.,
- faktur VAT potwierdzających nabycie oleju napędowego przez Spółkę P. od firmy PHU R. ,
- zeznań B. M., wspólnika firmy O. sp. j. B. M., H. S., sprzedającej firmie PHU R. paliwo,
- informacji dotyczącej zgonu właściciela firmy PHU R. , potwierdzającej, że brak było możliwości uzyskania dokumentów, wyjaśnień i zeznań w sprawie od tej firmy,
- ewidencji magazynowej "ruch towaru" przedłożonej przez podatnika.
Organ zwrócił nadto uwagę na wydane wobec podatnika decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2020 r. określające podatnikowi opłatę paliwową do zapłaty, za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł , za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł , za październik 2011 r. w kwocie [...]zł , utrzymane w mocy przez organ odwoławczy oraz decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] września 2020 r. znak: [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] (decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r. w zakresie podatku akcyzowego uchylona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 177/21 – wyrok nieprawomocny).
Powołując się na przepis art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik był zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania wyżej wskazane wartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, to jest, rozliczyć podatek od towarów i usług z uwzględnieniem tych kwot.
Organ ustalił, że z uwagi na powyższe, podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zaniżył podatek należny w styczniu 2011 r. o [...] zł, w czerwcu 2011 r. o [...] zł, we wrześniu 2011 r. o [...] zł, w październiku 2011 r. o [...] zł.
Podkreślił przy tym, że zaniżenie to wynika z tego, że podatnik wszedł w posiadanie i sprzedawał paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego, którego kwota powinna się z kolei znaleźć w podstawie opodatkowania przy ustalaniu podatku od towarów i usług (to samo dotyczyło opłaty paliwowej).
Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kolejną kwestią sporną w sprawie było uznanie przez organ I instancji jako nierzetelnych dostaw oleju napędowego na rzecz podatnika na podstawie 23 faktur VAT wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na których jako sprzedawcę wskazano Spółkę A. z siedzibą w W.. W ocenie organu, nierzetelność ksiąg podatnika polegała na zarejestrowaniu faktur VAT, dokumentujących nabycie paliw, w których jako wystawcę wskazano Spółkę A, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził w konsekwencji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, przez co zawyżył podatek naliczony za sierpień 2011 r. o kwotę [...]zł, za wrzesień 2011 r. o kwotę [...]zł, za październik 2011 r. o kwotę [...]zł, za listopad 2011 r. o kwotę [...]zł, za grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł.
W uzasadnieniu organ wskazał na zawartą przez podatnika ze Spółką w dniu [...] sierpnia 2011 r. umowę współpracy handlowej, której przedmiotem był obrót paliwami. Umowę podpisał z podatnikiem Z. J. - prezes zarządu Spółki A.
Powołując się na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zaprezentowane w dołączonej do akt sprawy, decyzji z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G., organ odwoławczy wskazał, że Spółka A. była zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Działalność tej grupy w okresie od maja 2010 r. do września 2012 r. pod kierunkiem J. B. i A. T. polegała na zakładaniu spółek na podstawione osoby, tzw. słupy, a następnie wykorzystywaniu ich i rachunków bankowych do sporządzania fikcyjnych faktur VAT i transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Spółka A. nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Wpisany w KRS Z. J., jako jej prezes, tylko firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez osoby trzecie. Był figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty. Nie posiadał dostępu (loginu i haseł) do firmowego rachunku bankowego. Nie dokonywał jakichkolwiek operacji bankowych. Karta z podpisem elektronicznym wystawionym na jego nazwisko także była w posiadaniu osób trzecich.
Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej pod przy ul. [...] w W.; pod tym adresem "znajduje się ogrodzony plac budowy, na który nie ma wjazdu oraz nie ma żadnej nieruchomości". Również - pomimo podjętych prób - nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nie ustalono innego miejsca ewentualnego prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tych informacji są fotografie wspomnianego "ogrodzonego placu budowy" wykonane w czerwcu 2011 r., a pochodzące z portalu "Google mapy" (karty 384-387).
Organ odwoławczy stwierdził, że skoro to faktycznie osoby trzecie nabywały paliwo i następnie rozporządzały nim, posługując się firmą Spółki A., to spółka ta nie dysponowała towarem wykazanym w fakturach, o których mowa powyżej, ponieważ to nie ta spółka nabywała towar. Pod nazwą Spółki A. osoby trzecie nabywały wewnątrzwspólnotowo paliwo. Podmiot ten nie posiadał żadnych możliwości handlu paliwem, odbierania go od ewentualnego dostawcy i dostarczania go odbiorcom. Spółka nie zatrudniała żadnych osób. Jedynym przejawem jej aktywności było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy, co miało na celu uwiarygodnienie źródła pochodzenia tego paliwa. Dokumentacja dotycząca działalności Spółki A zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona.
Organ nie podzielił argumentacji Podatnika co do tego, że opisana wyżej decyzja wydana wobec Spółki A jest wadliwa, a organ wydający tę decyzję zarzucił tej spółce działanie w ramach art. 108 u.p.t.u., gdyż wiedział, że nikt się od niej nie odwoła.
Organ zwrócił przy tym uwagę, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 u.p.t.u.
Organ wyjaśnił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktycznie to osoby trzecie posługiwały się podmiotem pod nazwą Spółki A w celu transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z obrotem paliwami płynnymi.
Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nie kwestionuje faktu dostawy, lecz kwestionuje rzetelność wystawionych faktur. Podmiot wymieniony w kwestionowanych fakturach nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur mających dokumentować rzekomy obrót paliwem. Organ stwierdził, że podatnik uzyskał paliwo z "niewiadomego źródła".
Organ stwierdził nadto, że podatnik nie zachował należytej staranności dokonując nabyć paliwa od Spółki A.
Odwołując się do zeznań podatnika i jego ojca - S. T. organ wskazał, że wynika z nich, że podatnik nie sprawdził umocowania osoby podającej się za przedstawiciela Spółki A do jej reprezentowania. Po nawiązaniu współpracy, podatnik nie kontaktował się też z tą spółką w celu sprawdzenia, czy osoba występująca jako jej przedstawiciel jest faktycznie pracownikiem lub osobą upoważnioną do działania w jej imieniu. Podatnik nie wystąpił pisemnie bezpośrednio do Spółki A o dokumenty rejestracyjne i koncesję, zadowalając się jedynie udostępnieniem dokumentów do wglądu przez osobę występującą jako przedstawiciel tej spółki. Podatnik nie zweryfikował przy tym, co znajduje się pod adresem siedziby tej spółki. Podatnik ograniczył się jedynie do podpisania otrzymanej umowy o współpracy. Weryfikacja tej spółki, według podatnika, polegała na tym, że spółka dostarczała paliwo dobrej jakości bezpośrednio z Niemiec, co potwierdzały rozmowy z kierowcami.
Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie wskazał w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2015 r. danych osoby występującej jako przedstawiciel Spółki A. Wymienił tylko imię "Rysiek" dodając, że nie pamięta nazwiska tej osoby. Nie wiedział, czy ten mężczyzna był pracownikiem spółki, nie znał innych osób z tej spółki i nie zweryfikował też adresu siedziby spółki, a zamówienia na paliwo składał tylko telefonicznie do mężczyzny o imieniu "Rysiek". Nie nawiązał też kontaktu ze Z. J. wpisanym jako prezes spółki.
Zdaniem organu odwoławczego, nie można też uznać za wystarczające do weryfikacji spółki, zadowolenie się przesłanymi do wglądu dokumentami przez mężczyznę o imieniu "Ryszard". Ponadto, podatnika ani jego syna nie interesowało, dlaczego cena paliwa jest niższa od średniej ceny hurtowej, np. [...] SA, tym bardziej, że ta niższa cena zawierała jeszcze w sobie koszt transportu. Różnica pomiędzy średnią wartością zakupu paliwa liczoną wg średniej ceny [...] SA a wartością zakupu wg faktur, w których jako wystawcę wskazano A. , wynosiła [...] zł.
Nadto, organ odwoławczy ustalił, że w złożonych przez Spółkę A formularzach [...] za 2011 r. nie występowała osoba o imieniu Ryszard - nie było takiego pracownika. Według zaś informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. , Spółka A posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od maj - wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. W pozostałych miesiącach 2011 r. spółka ta deklarowała kwoty do przeniesienia.
Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że Spółkę A. pozytywnie weryfikowała jakość paliwa, ponieważ podatnik nie badał jakości paliwa w laboratoriach, lecz ograniczył się do oceny jego zapachu i konsystencji. Ponadto do faktur zakupu paliwa nie dołączono (wbrew przepisom prawa) certyfikatów jakości paliwa, a podatnik, podczas nawiązywania współpracy, nie wiedział, skąd pochodzi paliwo, które miała dostarczać ww. spółka. Dopiero po zamówieniu pierwszej partii, na podstawie dokumentów przekazanych przez kierowców firmy transportowej, dowiedział się, że paliwo było transportowane z Niemiec.
Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności zawarcia transakcji ze Spółką A świadczą o tym, że podatnik przystał na zawarcie transakcji handlowych na dostawę oleju napędowego rzekomo od spółki, której faktycznie nie znał i której wiarygodności w istocie nie zweryfikował (nie przeprowadzono wywiadu gospodarczego na temat tej firmy). Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych dotyczących zakupu paliwa od ww. Spółki, gdyż nie znał innych osób z tej spółki, jak też innych numerów telefonów do tej spółki, a zamówienia na paliwo składali tylko w formie telefonicznej do mężczyzny o imieniu "Ryszard". Podatnik nie podjął działań w celu zweryfikowania sytuacji tej osoby, paliwo nabył de facto od nieznanej wcześniej firmy "w ciemno", dowiadując się, że paliwo to transportowane było z Niemiec i dopiero po pierwszej dostawie otrzymując m.in. dokumenty CMR; nie badano laboratoryjnie paliwa, a do faktur nie dołączano świadectw jakości paliwa dla poszczególnych transportów; warunki nabycia paliwa znacznie różniły się od obowiązujących na rynku paliw, gdyż nie wymagano od podatnika żadnych przedpłat ani zabezpieczeń; paliwo było nabywane po cenach niższych niż hurtowe pomimo, nie obejmowały one kosztu transportu i ubezpieczenia, a w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że nie interesowały go elementy składowe ceny, a jedynie korzystna cena.
Organ zwrócił uwagę, że w trosce o ochronę własnego interesu, znając realia panujące na rynku paliw, prowadząc wieloletnią działalność gospodarczą (od 2004 roku) z ugruntowaną pozycją i wieloletnim doświadczeniem, zawierając transakcję handlową na zakup paliwa, podatnik powinien był zasięgnąć więcej informacji na temat kontrahenta wskazywanego jako Spółka A. Organ stwierdził, że podatnik, odnośnie do współpracy z tą spółką ze Spółką A zaniechał ustalenia szczegółowych i istotnych danych o tym podmiocie, np. przy wykorzystaniu danych z ogólnodostępnych rejestrów, portali branżowych, forów dyskusyjnych, portali społecznościowych. W ocenie organu, o przeprowadzeniu takich czynności nie świadczą o dokumenty przedstawione w odwołaniu, gdyż pozwalają one jedynie na stwierdzenie, że podatnik poczynił starania, aby ustalić, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym; potwierdzają one jedynie formalne prowadzenie działalności przez Spółkę A.
Organ odwoławczy wskazał nadto, że stwierdzone nieprawidłowości prowadzą też do wniosku, że księgi (rejestry VAT) podatnika za okres od [...] sierpnia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. prowadzone były w sposób nierzetelny. Nierzetelność ksiąg polegała na zarejestrowaniu faktur VAT dokumentujących nabycie paliw, w których jako wystawcę wskazano ww. spółkę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, przez co podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wskazane w decyzji.
Organ wyjaśnił również, że uchylenie decyzji organu I instancji za wrzesień i październik 2011 r. i określenie w tym zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, odpowiednio w kwocie: [...] zł, [...] zł, uzasadnione było błędnym wyliczeniem przez ten organ podstawy opodatkowania; stanowiła ona za wrzesień 2011 r. kwotę [...]zł (nie zaś [...] zł), a za październik 2011 r. [...] zł (nie zaś [...] zł).
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 O.p., organ odwoławczy wskazał, że [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy doręczył podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie zostało wszczęte 7 listopada 2016 r. Zatem, podatnik powziął informację o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2016 r. (za styczeń - listopad 2011 r.) i przed 31 grudnia 2017 r. (za grudzień 2011 r.). Powołując orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy wskazał, że błędny jest wniosek podatnika, jakoby uchylenie decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało niweczyć skutki jakie decyzja ta wywołała.
W skardze do Sądu sporządzonej w dniu [...] kwietnia 2021 r., uzupełnionej w piśmie z dnia [...] maja 2021 r., skarżący, zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
- art. 8, art. 10 ust. 1., 10 ust. 2, i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców (których brzmienie powołał);
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez zastosowanie wobec skarżącego przepisów prawa materialnego w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu.
- art. 121 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia, organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego; w tej sprawie organ każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika.
- art. 122 O.p. wskazując, że przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy; organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa, a warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów, ani zatem stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym; należy ich poszukiwać według obowiązujących reguł proceduralnych;
- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poszczególnych, stawianych zaskarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa; bezkrytyczne przyjęcie ostatecznej decyzji organu I instancji za podstawę wydania decyzji w sprawie skarżącego, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności sprawdzających, narusza wskazany przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia;
- art. 180 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, organ bowiem nie zebrał w sprawie żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji, a decyzję oparł wyłącznie o zapisy w decyzji organu I instancji;
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez ww. spółkę oleju napędowego, była płacona akcyza jak również opłata paliwowa; poboru tych danin dokonywała B. S.A., w ramach prowadzonego składu podatkowego, która to spółka dokonywała faktycznej odprawy przywożonego na teren kraju paliwa; Spółka ta odprowadzała należne budżetowi opłaty od paliwa,
- art. 191 O.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne; przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną, a taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.
Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania i pozbawienie podatnika jego ustawowego prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zapłaconego w cenie nabycia przedmiotowego oleju napędowego,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego całkowicie bezpodstawne zastosowanie w sprawie; gdyż przepis ten dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie tylko nie kwestionuje dostaw do skarżącego oleju napędowego, ale wręcz fakt ten – zgodnie z rzeczywistością – potwierdza;
- art. 70 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu oczywiste podstawy; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając w całości decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za 2011 r., całkowicie unicestwił podstawę wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego, jaką była ta właśnie uchylona w całości decyzja organu I instancji; unicestwieniu podlega także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania, gdyż zobowiązanie będące podstawą wszczęcia owego postępowania przestało istnieć z chwilą uchylenia w całości skarżonej decyzji; faktem niezaprzeczalnym jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie w celu dokonywania innych czynności procesowych, dla możliwości wykonania których ustanowiono ten przepis, stanowiący o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia istniejącego zobowiązania.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie
Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. odniósł się do treści odpowiedzi na skargę, kwestionując ustalenia organu co do tego, że nabywcą i dostawcą paliwa dla skarżącego nie była Spółka A tylko osoby trzecie oraz przedstawił rozważania na temat należytej staranności i dobrej wiary podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE.
Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. ustosunkował się do stanowiska skarżącego przedstawionego w ww. piśmie i dołączył do akt sprawy, sporządzony przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego [...] czerwca 2021 r., harmonogram czynności zrealizowanych w toku postępowania przygotowawczego nr RKS [...] prowadzonego przeciwko S. T. i Ł. T..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] maja 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczą one podatku za miesiące styczeń, luty, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w sprawie zobowiązania za okresy od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] kwietnia 2021 r., a doręczona [...] kwietnia 2021 r., zatem wydana została po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.
Wskazywana przez organy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - powinna zostać oceniona przez sąd w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."
NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
NSA natomiast wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak zdaniem NSA w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Zdaniem NSA, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale powyższej uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.
W myśl powyższej uchwały to do organu należało wyjaśnienie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził bowiem NSA dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Analiza akt sprawy oraz odpowiedzi na skargę i pisma procesowego organu z dnia [...] czerwca 2021 r. jak również skargi i uzupełnienia skargi dowodzi, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. pismem z dnia [...] listopada 2016 r. skierowanym do podatnika, a doręczonym [...] grudnia 2016 r., zawiadomił - w trybie art. 70 § 6 i art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wszczętym 7 listopada 2016 r. postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym niewykonania tych zobowiązań. Do akt postępowania załączono postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujęte w sześciu punktach, w tym m.in. o przestępstwa związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. (pkt I.) oraz w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (pkt IV.). Poza wszczęciem w sprawie śledztwa, [...] listopada 2016 r. postawiono skarżącemu zarzuty oraz w tym samym dniu skarżącego przesłuchano jako podejrzanego (oraz ojca skarżącego). Ponadto [...] listopada 2016 r. sporządzono uzasadnienie zarzutów na piśmie. W okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] kwietnia 2020 r. śledztwo było zawieszone. Po podjęciu śledztwa, poza innymi czynnościami, sporządzono wniosek o wykonanie analizy kryminalnej co do skarżącego, a także podjęto szereg czynności wobec kontrahenta skarżącego - R. K.. W dniu [...] marca 2021 r. ponownie przesłuchano w charakterze podejrzanego skarżącego i jego syna.
Zatem, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.
Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy. Nadto wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2018 r., uchylającej w całości decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie podatku VAT za wskazane okresy 2011 r. - wbrew argumentacji skarżącego - nie unicestwiło podstawy wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie postępowanie podatkowe toczyło się dalej i organ I instancji wydał ponownie decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, czerwiec oraz za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r.
Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.
Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi, wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez Spółkę A oraz zaniżenia podatku należnego z uwagi na nabycie i sprzedaż klientom detalicznym paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego (po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenia w tym zakresie ograniczyły się do 5 faktur opisanych na str. 12 zaskarżonej decyzji, dotyczących nabycia paliwa od Spółki P, która nabyła je wcześniej od PHU R. ). W sprawie nie była kwestionowana faktyczna dostawa oleju napędowego nabytego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę P. na rzecz skarżącego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych Spółkę A, Sąd podzielił w pełni stanowisko organu, iż skarżącemu prawo takie nie przysługiwało (dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego na podstawie faktur VAT wskazanych na str. 10 decyzji organu I instancji, wystawionych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, na których jako sprzedawcę wskazano Spółkę A).
W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu, w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy regulujące postępowanie podatkowe wiążą takie domniemanie.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.
Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem - dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (wyrok WSA w Opolu z dnia 18.05.2011 r., sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10).
Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co skutkuje koniecznością konfrontacji przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać również w kontekście orzecznictwa TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych.
Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft, sygn. C-80/11 oraz Peter David, sygn. C-42/11, Trybunał stwierdził, iż w sytuacji gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie danej wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast w wyroku z dnia 21.02.2006 r., sprawa C-255/02 Halifax pic, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia .3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie wyroki z dnia 11.10.1997 r., w sprawie C-125/76 Cremer i z dnia 3.03.1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products vs.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę Rady (zob. wyrok z dnia 29.04.2004 r. w sprawach połączonych C 487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).
Ze sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze. Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towaru z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.
W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-2856/11) TSUE stwierdził między innymi, że krajowe organy administracyjne i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, Sąd zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Sz 608/10).
Z kolei jak wskazuje się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1780/15, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym, należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuję transakcję, która nie miała miejsca (niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT), lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (m.in. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawy Strój trans EOOD C-642/11 i ŁWK - 56 EOOD,C-643/l 1, z dnia 22 października 2015 r. sprawa PPUH Stehcemp C-277/14).
Rozpoznając zatem badaną sprawę, także w świetle zarzutów skarżącego, w pierwszym rzędzie należało przesądzić czy Spółka A prowadziła faktyczną działalność i dokonała spornych dostaw paliwa na rzecz skarżącego. W tym względzie Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że mimo wpisu do KRS – nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał w pełni to potwierdza. Organy zarazem nie kwestionowały, iż skarżący nabywał olej napędowy, jednak podmiotami które je rzeczywiście dostarczał nie była Spółka A, która wystawiała faktury.
Trafnie wskazał organ, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że faktycznie to osoby trzecie posługiwały się podmiotem o nazwie A. sp. z o.o. w celu transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z obrotem paliwami płynnymi, Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur mających dokumentować rzekomy obrót paliwem. Organ prawidłowo ustalił w sprawie, że do skarżącego trafiło paliwo z niewiadomego źródła.
Mając na uwadze ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, to w świetle orzecznictwa TSUE, dla ustalenia prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług z przedmiotowych faktur konieczne było dokonanie oceny, czy skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług, o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały, a skarżący podjął działania w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotem nierzetelnym. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było czy skarżący zachował w stosunkach z wskazanymi kontrahentami należytą staranność.
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że pojęcie "należytej staranności", która jest pojęciem stricte cywilnym, mającym swoje źródło w art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) nie ma jednego, powszechnie obowiązującego wzorca, lecz trzeba go określić z uwzględnieniem staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Przepis art. 355 § 2 k.c. stanowi, że ocena należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej musi uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku bez względu na treść zobowiązania, zarówno w stosunkach jednostronnie, jak i obustronnie profesjonalnych, zawodowych, charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności. Uzasadnieniem dla takiego wzorca jest okoliczność, że działalność gospodarcza ma charakter ciągły i powinna być oparta na szczególnych umiejętnościach.
Skarżący w skardze podkreślał, że w jego ocenie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Wskazał bowiem m.in., że prowadzenie działalności przez kwestionowane przez organ podmioty zostało potwierdzone wpisem spółki- do Krajowego Rejestru Sądowego, zweryfikowane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki przy udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz przez organy podatkowe podczas rejestracji jako podatnika VAT, Spółka posiadała nr NIP. REGON. Ponadto Spółka posiadała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.
Odnosząc się do powyższego stwierdzić należało, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania podmiotu w odpowiednich rejestrach. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Również wpis do rejestru podatników VAT nie przesądza o rzetelności podmiotu wpisanego do wskazanego rejestru. Także podnoszony przez Skarżącego fakt posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie stanowi niepodważalnego dowodu na rzetelność tego podmiotu. Posiadanie koncesji nie determinowało dalszych działań kontrahenta, ograniczających się w istocie jedynie do wystawiania faktur VAT.
Jak już wskazano, skarżący nie podjął m.in. próby weryfikacji czy dany kontrahent prowadzi faktyczną działalność gospodarczą pod adresem siedziby, gdzie znajdują miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ustalono też, czy osoba o imieniu "Rysiek", z którą się kontaktowano w sprawach zakupu paliwa była rzeczywiście osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki A.
W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że przedmiotowe transakcje zostały zawarte na warunkach odbiegających od tych, które należy uznać w branży paliwowej za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu i powinny skłonić skarżącego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta
Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, Sąd zgodził się więc, że skarżący nie dochował należytej staranności przy współpracy ze Spółką A. Tym samym, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.
W rezultacie, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe orzekające w sprawie, po przeprowadzeniu w tym zakresie wnikliwego postępowania dowodowego w ramach ponownego rozpoznania sprawy, stwierdziły, że skarżący był zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania wartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, określone decyzjami, odpowiednio: Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., decyzją z [...] września 2020 r., znak: [...], oraz decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2020 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] a co za tym idzie, rozliczyć podatek od towarów i usług z uwzględnieniem określonych w nich kwot.
Zgodnie bowiem z treścią art. art. 29 ust 1 i ust. 20 u.p.t.u. "podstawą opodatkowania jest obrót (...). "Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku", "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku."
Skoro na podstawie przedłożonej przez skarżącego ewidencji magazynowej "ruch towaru" (karty 340-376) wynika, że olej napędowy nabyty od Spółki P skarżący sprzedawał klientom detalicznym, będącym ostatecznymi odbiorcami, prawidłowo organy uznały w sprawie, że należało uwzględnić w podstawie opodatkowania określone przez organy podatkowe wskazane wartości podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, a co za tym idzie, rozliczyć podatek od towarów i usług z uwzględnieniem tych kwot.
Z kolei przeprowadzone postepowanie dowodowe, obejmujące obszerny materiał dowodowy w postaci min.:
- wydanej w stosunku do podatnika decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] września 2020 r., znak: [...] w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r., znak: [...],
- zeznań R. K. – prezesa zarządu Spółki P z [...] marca 2016 r., [...] lutego 2020 r.,
- dowodów uzyskanych od P. H.-U. [...] sp. j.,
- faktur VAT potwierdzających nabycie oleju napędowego przez Spółkę P. od firmy PHU R. ,
- zeznań B. M., wspólnika firmy O. sp. j. B. M., H. S., sprzedającej firmie PHU R. paliwo,
- informacji dotyczącej zgonu właściciela firmy PHU R. , potwierdzającej, że brak było możliwości uzyskania dokumentów, wyjaśnień i zeznań w sprawie od tej firmy,
- ewidencji magazynowej "ruch towaru" przedłożonej przez podatnika, nie dostarczyło podstaw do przyjęcia, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza i opłata paliwowa zostały uiszczone.
W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji, co znalazło prawidłowe odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych (I i II instancji wydanych w sprawie). Dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrane dowody zostały rozpatrzone w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Należy przy tym podkreślić, że organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań (kontroli podatkowej/celno-skarbowej, postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, wydanych w stosunku do Spółki A. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2015 r., znak: [...] oraz materiałów dotyczących tej Spółki udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G.) włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.
Sąd nie dostrzegł także naruszenia zasad postępowania wskazanych w art. 120, 121, 122, 127, 180 O.p.; wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresami: orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz curia.europa.eu.