I SA/SZ 411/25

I SA/Sz 411/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art.14 ust.1 i 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Dz.U. 2024 poz 226
art. 3 ust.1, ust.1a, ust.2a-2b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art.22 par.2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. odmawiającą M. D. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r.
U podstaw tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że podatnik w piśmie z [...] lutego 2025 r. zawarł wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. Powołał się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu podatkowym za dany rok. Podatnik stwierdził, że w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik nawiązał do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.) oraz do Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI). Podkreślił przy tym, że ulga abolicyjna spowoduje zwrot podatku w kwocie zapłaconych zaliczek na podatek. Zatem, w przekonaniu podatnika, wpłacanie zaliczek jest bezcelowe.
Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z podatnikiem. Przypomniał art. 14 ust. 1, ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., art. 5 ust. 6 konwencji MLI. Następnie motywował, że bezspornie podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Nawiązał przy tym do art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 ze zm., Dz.U.2025.163 ze zm. w brzmieniu dla 2025 r. - ustawa o PIT). Z kolei przesłanki ograniczenia poboru zaliczek na podatek określa art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Natomiast podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok.
We wniosku złożonym w trybie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie wymienił nazwy statku, na jakim będzie świadczył pracę w 2025 r. Organ I instancji przyjął zatem - na podstawie dokumentów, które stanowią załącznik do wniosku - że będzie to statek S. E., na którym podatnik wykonywał pracę najemną w 2024 r. Z akt wynika, że podatnik na tej jednostce był zamustrowany między innymi od 21 sierpnia do [...] października 2024 r. oraz od 6 listopada do [...] grudnia 2024 r. Podatnik powołał się na ten statek w odwołaniu i w piśmie z [...] czerwca 2025 r.
Organ argumentował, że w świetle art. 27g ustawy o PIT ulgę abolicyjną odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, muszą zapłacić zaliczki na podatek dochodowy. Oblicza się je według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT.
Według informacji uzyskanych ze strony internetowej (wymienionej przez organ) statek S. E. znajduje się w pobliżu wybrzeża Ameryki Południowej, a zatem nie na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym podatnik nie wykazał przesłanki z art. 14 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r.
Ponadto, zdaniem organu, również przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. nie została przez podatnika uprawdopodobniona.
Językowo transport, to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego.
Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Dodatkowo organ zwrócił uwagę na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 ze zm. - dyrektywa 2009/42) - art. 2 lit. a, lit. b.
W dalszej kolejności organ odnotował, że podatnik przedstawił certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (Safety Management Certificate) statku S. E.. Wynika z niego, że jest to jednostka typu other cargo ship - inny statek towarowy. Jednak zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet jest to statek typu Research Vessel/ Survey Vessel - badawczy, zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony do prowadzenia badań na morzu.
Wobec tego, w ocenie organu, przeznaczenie omawianej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu. Przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia badań. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że analizowana jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.
Organ wyjaśnił również, że interpretacje indywidualne, na które powołał się podatnik, odnoszą się do innych stanów faktycznych i odmiennych okoliczności. Z kolei Objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczą ulgi abolicyjnej.
W podsumowaniu organ stwierdził, że art. 22 § 2a O.p. nie znajdował zastosowania w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy na statku S. E.. Podatnik nie uprawdopodobnił, aby zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2025 r.
Wbrew stanowisku podatnika, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 2a O.p. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
Na zakończenie organ zaznaczył, że w sprawie sygn. I SA/Sz 533/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika na decyzję organu z 25 czerwca 2024 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Praca najemna była wykonywana przez podatnika na tym samym statku.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy podatnik wniósł o ograniczenie poboru zaliczek w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw;
- art. 2, art. 6, art. 9 ust. 1, ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389 - KPP) ze względu na: - dyskryminację osób wykonujących pracę najemną na pokładzie statku; - utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych"; - różnicowanie marynarzy według bandery statku; - utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku;
- art. 6, art. 9 TUE, art. 13, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. - KOPC) w wyniku: naruszenia prawa podatnika do rzetelnego postępowania, do obrony, do wydania decyzji w rozsądnym terminie z uzasadnieniem, które jasno i logicznie wyjaśnia "motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego)";
- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i w kontekście tych wzorców konstytucyjnych podatnik wymienił: "niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz przepisów Unii Europejskiej, które stosowane są wprost, a także zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej";
- art. 217 Konstytucji RP, bowiem organy zmierzały do nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych niezgodnie z prawem;
- art. 1 Protokołu 1 KOPC, art. 14 KOPC, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP, gdyż podatnikowi odebrano prawo do ulgi abolicyjnej, postępowanie prowadzono "w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe";
- art. 2a O.p. w następstwie rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;
- art. 22 § 2a O.p., art. 27g ustawy o PIT z racji błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. w rezultacie: - wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika; - uporczywego twierdzenia, że "brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika"; - niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - podejmowania działań niezgodnych z przepisami prawa; - rozstrzygania na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa;
- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. z powodu: - pominięcia wyjaśnień podatnika; - wyprowadzenia nielogicznych wniosków "na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów"; - niewyczerpującego i nierzetelnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dowolnej, nielogicznej, nierzetelnej, niespójnej oceny dowodów; - przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika; - "ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji".
W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że informacje pozyskane ze stron internetowych dotyczące typu statku, jego eksploatacji, realizowanej żeglugi - są błędne. Dokumenty dołączone do wniosku są dokumentami urzędowymi i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. Informacje ze stron internetowych, na które powołał się organ, nie mogą stanowić dokumentu o realnej wartości dowodowej. Nie są to strony rządowe, certyfikowane. Korzystanie z takich informacji, zdaniem podatnika, było "tworzeniem na siłę kontrdowodów". Ponadto organ nie dołączył do akt odpowiednich wydruków ze stron internetowych.
Podatnik zaznaczył, że nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. W 2025 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik uprawdopodobnił, że statek ten będzie poruszał się na wodach międzynarodowych, należących do różnych państw. Wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek przedstawił dokumenty, z których wynikało, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Są to dokumenty urzędowe o podwyższonej mocy dowodowej. Także szereg interpretacji indywidualnych potwierdza jego stanowisko, że przysługuje mu ulga abolicyjna.
Niezależnie od powyższego podatnik stwierdził, że statek S. E. wykonuje transport międzynarodowy. Przewoził osoby i ładunki. Jest przystosowany do takiego przewozu. Podatnik nawiązał do definicji z art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r., do art. 8 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD i wywiódł, że transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem - stroną umowy.
Następnie podatnik argumentował o: - "bezpodstawnej urzędniczej interpretacji wykreowanej bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią"; - "pułapce interpretacyjnej, która wynika z pułapki normatywnej"; - "kontrfaktycznych" ustaleniach, które "wykreowały sztuczny stan faktyczny"; - "profiskalnej polityce" organu; - odebraniu podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej; - rażącym naruszeniu prawa międzynarodowego.
W ocenie podatnika, dokumentem urzędowym bezpośrednio wskazującym na eksploatację statku w transporcie jest certyfikat urzędowy załączony do wniosku, który określa typ statku, tym samym jego zastosowanie.
Jak dalej motywował podatnik, "Wszystkie dokumenty przedłożone w niniejszej sprawie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż statek, na którym Podatnik wykonuje pracę najemną jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym Podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ zbagatelizował zaświadczenia, jakie Podatnik dostarczył do sprawy. Organ ocenił je na tyle pobieżnie, że jego działania w tym zakresie nie spełniają warunków rzetelnego postępowania dowodowego, a z lakonicznych wzmianek wynika tylko, że Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość oświadczeń w nich zawartych (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję w niniejszej sprawie po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny otrzymanego materiału dowodowego. Ponadto, dokonał rozstrzygnięcia posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes Podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, w tym także Konstytucję RP."
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.
W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.
Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).
Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).
Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:
- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;
- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;
- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;
- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;
- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;
- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;
- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;
- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);
- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.
MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.
Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).
Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.
W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).
Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).
W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek S. E. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.
MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.
Statek wymieniony w sprawie, określany jako Research Vessel/Survey Vessel, bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.
Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób, czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.
Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.
W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków.
Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku S. E., bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu morskiego. W następstwie ściśle transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.
W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z [...] lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Research Vessel/Survey Vessel nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.
Konwencja MLI nie ingeruje z jednej strony w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z [...] lipca 2006 r., a z drugiej strony w krajowy system poboru zaliczek na podatek unormowany w ustawie o PIT.
Także powywoływane przez podatnika postanowienia: TUE, KPP, KOPC, Konstytucji RP nie dają podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku podatnika i zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w efekcie stosowania ulgi abolicyjnej w trakcie trwania roku podatkowego, wbrew ustawie o PIT.
Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle badawczym, co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.
Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 20 lipca 2006 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.
Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.
Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródła przychodów przynoszonych w wyniku eksploatacji tej jednostki. Słusznie zatem organ wykluczył rzeczywistą rolę, funkcję statku S. E. z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.
Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.
Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.
Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.
Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie mógł dotyczyć stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie był uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p.
Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek.
Tymczasem wniosek podatnika dotyczył wyłącznie tej ostatniej instytucji prawa podatkowego i nie mógł dotyczyć stosowania ulgi abolicyjnej, biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p.
Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.
Z zaświadczenia kapitana statku wynika wyłącznie, że analizowana jednostka jest eksploatowana w żegludze międzynarodowej. W dokumentach złożonych przez podatnika S. E. został opisany jako "Other cargo ship". Prawidłowo zatem organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r., skorzystał z dostępnych źródeł internetowych, które wprost kwalifikują S. E. jako Research/Survey Vessel. Takiej kwalifikacji podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na tej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą w tej mierze i pełnym dostępem do źródeł dowodowych.
W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 1471/22 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).