I SA/Sz 403/24

I SA/Sz 403/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120 i art. 122,art. 180 § 1,art. 181,art. 187 § 1,art. 191,art. 210 § 4,art. 70 § 1,art. 70 § 6 pkt 1,art. 70 § 7 pkt 1,art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 103 ust. 1,art. 108 ust. 1,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 10 maja 2024 r. nr 3201-IOV3.4103.36.2023.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] września 2023 r. w przedmiocie określenia T. C. obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług (VAT) wykazanego w wystawianych przez niego fakturach od lipca do września 2018 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nawiązał do art. 70 § 1 - § 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.) i tłumaczył, że co do zasady obowiązek T. C. zapłaty VAT wykazanego w fakturach wystawianych przez niego od lipca do września 2018 r. przedawniłby się z [...] grudnia 2023 r. Jednak bieg tego termu uległ zawieszeniu według art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.
Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie pod sygnaturą [...] w przedmiocie wystawienia od 30 lipca do [...] września 2018 r. wymienionych nierzetelnych faktur przez T. C. na rzecz B. C.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z [...] kwietnia 2023 r. zawiadomił T. C. o zawieszeniu z dniem [...] stycznia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT od lipca do września 2018 r. Zawiadomienie to T. C. otrzymał [...] kwietnia 2023 r. Ponadto Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. [...] stycznia 2023 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu T. C. zarzutu o czyn z art. 62 § 2, art. 6 § 2 K.k.s., a [...] kwietnia 2023 r. przedstawił zarzut T. C. jako podejrzanemu. Postępowanie karne skarbowe jest w toku, a w jego ramach prowadzone są czynności między innymi przesłuchania świadków.
W tych okolicznościach, zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Podjęte czynności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Tym samym dowodzą, że nie służyło ono wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku T. C. zapłaty podatku ujętego w wystawionych fakturach od lipca do września 2018 r. uległ zawieszeniu [...] stycznia 2023 r. i ten stan trwa nadal wobec toczącego się postępowania karnego skarbowego.
Następnie organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od lipca do września 2018 r. - ustawa o VAT) i motywował, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy T. C. prowadził działalność gospodarczą i wystawione przez niego faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Według ustaleń organu, T. C. od [...] marca 2018 r. rozpoczął wykonywanie działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni pod nazwą S. T. C.. Od [...] kwietnia 2018 r. do [...] lipca 2019 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT. W lipcu, sierpniu i wrześniu 2018 r. wystawił na rzecz G. B. C. faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (por. tabela na s. 2-3 decyzji).
W aktach sprawy znajduje się umowa z [...] stycznia 2018 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania inwestycjami zawarta między B. C. (zleceniodawca) a T. C. (zarządzający). Jej przedmiotem było świadczenie usług zarządzania realizacją inwestycji prowadzonych przez zleceniodawcę na podstawie umów nr:
a) [...] zawartej z Gminą Ś.,
b) [...] zawartej z Gminą D.,
c) [...] zawartej z Gminą S..
Świadczenie usług miało polegać na:
a) reprezentowaniu zleceniodawcy wobec podmiotów trzecich, w szczególności wobec zamawiających, podwykonawców i dostawców na podstawie pełnomocnictwa notarialnego;
b) nadzorze nad personelem zleceniodawcy przy sporządzaniu ofert oraz pozostałej dokumentacji związanej z ubieganiem się o udzielenie zamówień publicznych na roboty budowlane;
c) negocjacjach z zamawiającymi, podwykonawcami oraz dostawcami;
d) zawieraniu umów z kontrahentami zleceniodawcy;
e) bieżącym kierowaniu pracami personelu zleceniodawcy oraz jego podwykonawców w trakcie realizacji kontraktów oraz nadzorowaniu ich czynności;
f) rozliczaniu podwykonawców.
W umowie przyjęto, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego. Z tytułu realizacji umowy zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł płatne w terminie 180 dni.
Uzyskano także umowy dotyczące inwestycji, które prowadziła B. C.:
- nr [...] z [...] stycznia 2018 r. z Gminą Ś. w przedmiocie kompleksowego wykonania zadania inwestycyjnego "Rozwój funkcji zdrowotnych i rekreacyjnych w Gminie Ś. poprzez tworzenie i odnowienie terenów zieleni w celu poprawy jakości życia mieszkańców", które obejmowało 12 obiektów w zakresie tworzenia i odnowienia terenów zieleni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (końcowy odbiór prac miał się odbyć [...] września 2019 r., wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł brutto, a zlecający prace w sprawie realizacji zamówienia miał się kontaktować z T. C.);
- nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. z Miastem D. w przedmiocie kompleksowego wykonania (z kompletną wielobranżową dokumentacją projektową, z uzyskaniem wszelkich uzgodnień i pozwoleń, z fizyczną realizacją) inwestycji "Przebudowa targowiska miejskiego w D." (prace miały zakończyć się do [...] marca 2019 r., ustalono wynagrodzenie ryczałtowe brutto w kwocie [...]zł, przy czym T. C. podpisał tę umowę jako pełnomocnik B. C.);
- nr [...] z [...] czerwca 2017 r. z Gminą S. w przedmiocie inwestycji "Rewitalizacja parku miejskiego w S. -etap II" (prace budowlane miały zostać wykonane do [...] czerwca 2018 r., termin zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy przewidziany w umowie nie mógł być dłuższy niż 30 dni od dnia doręczenia wykonawcy faktury lub rachunku, potwierdzającego wykonanie robót).
Pełnomocnictwo notarialne udzielone [...] kwietnia 2013 r. T. C. przez żonę - B. C. upoważniało T. C. do:
- wszelkich czynności faktycznych i prawnych w ramach prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej;
- czynności zarządzania prowadzoną przez żonę działalnością, a w ramach tego, do zawierania i rozwiązywania wszelkich umów, w tym umów pracowniczych, umów najmu i dzierżawy, wystawiania i podpisywania faktur;
- odbioru korespondencji oraz przesyłek pocztowych i pieniężnych z jakiegokolwiek tytułu;
- dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych przed ZUS;
- reprezentowania żony przed urzędem skarbowym we wszelkich postępowaniach podatkowych, w tym do składania i podpisywania deklaracji podatkowych;
- otwierania i zamykania rachunków bankowych, dysponowania zgromadzonymi tam środkami;
- reprezentowania żony w postępowaniach przetargowych;
- reprezentowania żony w powyższym zakresie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przed wszelkiego rodzaju władzami, urzędami, bankami, sądami, instytucjami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, ZUS, urzędem skarbowym i etc.;
- składania i odbioru wszelkich niezbędnych oświadczeń, dokumentów, wniosków, podpisywania pism, umów, ustalania warunków umów, regulowania należności i opłat, jak również dokonania wszelkich czynności w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa i wynikających z jego istoty.
Zdaniem organu, analiza tych dokumentów potwierdza stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisywały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Organ zwrócił uwagę, że umowa o zarządzanie nie mogła zostać zawarta [...] stycznia 2018 r. Zawiera ona zapisy, które odnoszą się do zdarzeń i okoliczności zaistniałych później. Chodzi o inwestycje, odnośnie do których B. C. zawarła umowy [...] stycznia 2018 r. z Gminą Ś. oraz [...] kwietnia 2018 r. z Miastem D.. Ponadto analizowana umowa zawiera sformułowanie, że T. C. będzie ją realizował w ramach działalności gospodarczej. Natomiast T. C. rozpoczął działalność gospodarczą dopiero [...] marca 2018 r. Co więcej, T. C. zgłosił i zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, a nie usług zarządzania.
Oznacza to, że omawiana umowa została stworzona w celu uprawdopodobnienia transakcji opisywanych w zakwestionowanych fakturach wystawianych przez T. C.. Faktur tych T. C. nie rozliczył w deklaracjach VAT ani nie zapłacił ujętego w nich VAT. Deklaracje VAT T. C. za lipiec i sierpień 2018 r. były "zerowe", a za wrzesień 2018 r. T. C. nie złożył deklaracji VAT.
Na etapie kontroli podatkowej, [...] marca 2019 r. T. C. złożył korekty deklaracji VAT za lipiec i sierpień 2018 r. oraz deklarację VAT za wrzesień 2018 r. Zadeklarował podstawy opodatkowania i VAT należny zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz B. C., ale nie zapłacił podatku, który wynikał z tych deklaracji.
Następnie [...] lipca 2023 r., w trakcie postępowania podatkowego, T. C. złożył korekty deklaracji VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Do tych deklaracji dołączył faktury wraz z ich korektami. Faktury korygujące zawierały jedynie uwagę "Błędnie wystawiona faktura" i "zerowały" wartości wykazane w pierwotnych fakturach. W ten sposób T. C. "wyzerował" swoje rozliczenia VAT za okresy od lipca do września 2018 r.
Organ przyjął, że deklaracje VAT złożone przez T. C. [...] marca 2019 r. i [...] lipca 2023 r. nie wywołały skutków prawnych, stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 O.p., jako złożone na etapie kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego.
W dalszej kolejności organ odnotował, że faktury "pierwotne" dołączone do korekt deklaracji złożonych w toku postępowania podatkowego różnią się szatą graficzną, numeracją, a niektóre terminami płatności od faktur zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej. Z faktur korygujących wynika, że T. C. wystawił je tego samego dnia co faktury pierwotne. Jest to niemożliwe i oznacza, że wszystkie te dokumenty T. C. wygenerował dużo później, prawdopodobnie dopiero w 2023 r., aby uniknąć obowiązku zapłaty podatku. "Przemawia za tym numer na pierwszej fakturze korygującej, tj. [...], a także to, że wszystkie dokumenty załączone do korekt deklaracji [...] od lipca do września 2018 roku, zostały wydrukowane z sytemu wFirma.pl w wersji 23.7 (z lipca 2023 roku)". Dodatkowo T. C. korygował faktury o innych numerach niż te, które wprowadził do obrotu prawnego (por. tabela na s.12 decyzji).
T. C. zeznał, że zakwestionowane faktury były błędnie wystawione. Powinny być bowiem wystawione dla G. sp. z o.o. Jednak przedmiot faktur na to nie wskazuje. Jest bowiem zgodny z umową z [...] stycznia 2018 r. z firmą G. B. C..
W świetle powyższego, w ocenie organu, czynności T. C. na rzecz B. C. dotyczące umowy z [...] stycznia 2018 r. nie stanowiły samodzielnej działalności gospodarczej, skoro:
- bez względu na rezultaty czynności określone było wynagrodzenie dla T. C., co oznacza brak ryzyka biznesowego;
- zlecający udostępnił T. C. do korzystania urządzenia techniczne oraz inne zasoby, które stanowią jego mienie, w szczególności: pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;
- zlecający określił zakres czynności, jakie T. C. miał wykonywać, co oznacza podporządkowanie zbliżone do stosunku pracy;
- zlecający ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, a T. C. wyłącznie wobec zamawiającego, czyli żony.
Organ tłumaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby T. C. prowadził działalność usługową związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni pod nazwą S. T. C., którą formalnie zarejestrował i miał prowadzić od [...] marca 2018 r.
W badanym okresie T. C. wystawił faktury tylko na rzecz B. C., która prowadzi działalność gospodarczą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. Łączna wartość tych faktur to netto [...] zł i VAT [...] zł. Zgodnie z umową o zarządzanie z [...] stycznia 2018 r. wynagrodzenie miało być płatne w terminie 180 dni, a każda z zakwestionowanych faktur zawierała jeszcze dłuższy termin płatności (nawet [...].12.2019 r.). T. C. nie angażował żadnych środków finansowych. Nie złożył żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że poniósł jakikolwiek wydatek związany ze zgłoszoną działalnością gospodarczą. Zeznał, że nie zaciąga kredytów na prowadzenie działalności, nie inwestuje w działalność ani w rozwój swojej firmy S.. Przede wszystkim angażuje swój czas i wiedzę. Według T. C., charakter prowadzonej działalności wykluczał takie koszty.
T. C. zeznał również, że podnajmuje od G. B. C. biuro przy ul. [...] w S.. Jednak takiej umowy nie okazał. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z [...] października 2012 r. zawarta między A. W. T. (wynajmującym) a G. B. C. (najemcą). Przedmiotem umowy był najem lokalu mieszkalnego położonego w S. ul. [...] na cele biurowe. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy B. C. zobowiązała się nie oddawać przedmiotu najmu w podnajem osobom trzecim. Dopiero aneks z [...] października 2014 r. wprowadził zmianę umowy w zakresie podnajmu. Umożliwił podnajem lokalu osobom trzecim, ale nie T. C., lecz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Organ zaznaczył, że T. C. nie nabywał towarów i usług ani nie sprzedawał żadnych towarów i usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów gospodarczych. Jednocześnie T. C. twierdził, że sporne faktury chociaż były wystawione, to nie zostały wprowadzone do obrotu. Ich wystawienie miało być skutkiem błędu biura rachunkowego. Nie pamiętał danych tego biura rachunkowego. Miała to być jakaś pani. T. C. przekonywał również, że zakwestionowane faktury powinny być wystawione na G. sp. z o.o.
Co więcej, na wszystkich zakwestionowanych fakturach T. C. wymienił:
- nieaktualny adres [...] ul. [...], pod którym wcześniej prowadził działalność gospodarczą (została wyrejestrowana);
- nr rachunku banku [...] (...), przy czym bank poinformował, że nie prowadził rachunków na rzecz T. C..
Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że po [...] marca 2018 r. T. C. nie dokonywał zgłoszeń na potrzeby ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, a od [...] lipca do [...] września 2018 r. nie wpłacał składek.
T. C., pomimo zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, nie prowadził ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.
W rezultacie organ stanął na stanowisku, że T. C. zarejestrował "nową działalność" zakresem zbieżną z działalnością żony. Dzięki temu B. C. odliczyła VAT naliczony na podstawie faktur wystawianych przez T. C..
W tym stanie rzeczy T. C. nie działał i nie zachowywał się jak przedsiębiorca. Świadomie pozorował jedynie taką rolę. Natomiast reprezentował jako pełnomocnik firmę żony na podstawie pełnomocnictwa notarialnego. Potwierdziły to podmioty, na rzecz których B. C. świadczyła usługi (Gmina S., Miasto D., Gmina Ś.).
T. C. w analizowanej relacji z B. C. działał w sposób odmienny niż Z. R., który jako prawnik zajmuje się zamówieniami publicznymi w ramach prowadzonej kancelarii. Z. R. zaoferował B. C. pomoc prawną w uzyskaniu zamówienia ze strony Gminy Ś.. W efekcie B. C. podpisała umowę z Z. R. w przedmiocie udzielenie pomocy prawnej. Umówione wynagrodzenie było należne w przypadku uzyskania zamówienia przez B. C.. Na tej podstawie Z. R. reprezentował B. C. jako wykonawcę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego "Rozwój funkcji zdrowotnych i rekreacyjnych w Gminie Ś. poprzez tworzenie i odnowienie terenów zieleni w celu poprawy jakości życia mieszkańców". Udzielone pełnomocnictwo obejmowało wnoszenie środków ochrony prawnej, wnoszenie w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego odwołań do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej, przystępowanie do postępowań odwoławczych zainicjowanych przez pozostałych wykonawców, reprezentowanie B. C. przed Krajową Izbą Odwoławczą (KIO). Pomoc prawna udzielona przez Z. R. zakończyła się sukcesem i B. C. [...] stycznia 2018 r. podpisała umowę z Gminą Ś.. Z. R., zgodnie z umową, wystawił na rzecz B. C. trzy faktury za: reprezentację przed KIO, zwrot kosztów do KIO, wykonaną usługę. W związku z niezapłaconą należnością Z. R. wniósł pozew do sądu przeciwko B. C. i doszło do zawarcia ugody, obejmującej kwotę [...]zł, z której Z. R. uzyskał około [...] zł ze względu na bezskuteczność egzekucji.
Jak wyjaśnił Z. R., z ramienia G. B. C. osobą kontaktową w zakresie wykonywanej przez niego usługi był pracownik J. S.. Nie było ustaleń i negocjacji z T. C.. Natomiast T. C. w rozmowach z Z. R. występował jako mąż B. C. upoważniony do prowadzenia rozmów biznesowych. Nie przedstawił pisemnego pełnomocnictwa.
Wobec tego, w przekonaniu organu, faktura [...], którą T. C. wystawił z tytułu "Ś. - koordynacja postępowania przed KIO", obejmowała usługę wykonaną w rzeczywistości przez Z. R.. Ponadto opisana w fakturze "koordynacja postępowania" swoją wartością ([...] zł brutto) pięciokrotnie przewyższała kwotę należną za faktyczne postępowanie przed KIO ([...] zł).
Organ podsumował, że przedstawiony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, zgodnie z którym T. C. nie świadczył żadnych usług na rzecz B. C. w zakresie zarządzania inwestycjami opisanego w umowie zawartej przez małżonków [...] stycznia 2018 r. Wszelkie czynności faktyczne i prawne miały u podstaw pełnomocnictwo notarialne z [...] kwietnia 2013 r.
W takich okolicznościach, według organu, należało zastosować art. 108 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że B. C. uwzględniała w deklaracjach VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. wymienione faktury wystawiane przez T. C.. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2023 r. określił B. C. prawidłowe rozliczenie VAT, eliminując faktury nieopisujące rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że T. C. wprowadził zakwestionowane, niezgodne z rzeczywistością faktury do obrotu prawnego. Dlatego spoczywał na nim obowiązek zapłaty VAT wykazanego w tych fakturach w myśl art. 108 ustawy o VAT.
Na zakończenie organ podkreślił również, że - wbrew przekonaniu T. C. - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 2a O.p.
T. C. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- art. 122 O.p. z powodu pominięcia twierdzeń skarżącego, błędnej oceny jego sytuacji w wyniku dowolnej wykładni prawa materialnego;
- art. 2a O.p. ze względu na interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie miał zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.
W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze wykazywał, że organ nieprawidłowo zakwestionował relacje z B. C.. Błędnie przyjął, że skarżący działał w charakterze pełnomocnika B. C., a nie podwykonawcy.
W przekonaniu skarżącego, tej treści stwierdzenie organu świadczy o dowolnej ocenie dowodów, wybiórczej argumentacji. Raz organ traktował skarżącego jako pełnomocnika B. C., a innym razem powoływał się na zeznania drugiego pełnomocnika B. C., którego traktował jako podwykonawcę i nie kwestionował prowadzenia przez tego drugiego pełnomocnika działalności gospodarczej na gruncie VAT. Tak więc organ istotnie odmiennie ocenił dwa identyczne przypadki. Różnic między nimi organ nie wyjaśnił.
Według skarżącego, przyjęta przez organ interpretacja relacji cywilnych między dwoma podmiotami (przedsiębiorca i jego pełnomocnik) jest całkowicie niezgodna z powszechnie obowiązującymi regulacjami, zasadami doświadczenia życiowego i realiami gospodarczymi. Fakt, że przedsiębiorca ustanawia pełnomocnika nie oznacza, że ten drugi nie może wykonywać tej funkcji także jako przedsiębiorca. Istnienie stosunku pełnomocnictwa uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu jego mocodawcy. Nie świadczy natomiast o relacji gospodarczej (czy jej braku), która łączy pełnomocnika i jego mocodawcę. Przykładem jest posiadanie pełnomocnika w trakcie postępowania sądowego. Radca prawny, czy adwokat jest wówczas pełnomocnikiem przedsiębiorcy, a jednocześnie oba te podmioty łączy stosunek gospodarczy i każdy z nich działa jako odrębny podatnik VAT. Z tego punktu widzenia, zdaniem skarżącego, argumentacja organu jest nielogiczna, niespójna, narusza zasady doświadczenia życiowego oraz reguły obowiązujące w stosunkach gospodarczych.
W podsumowaniu skarżący stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie mogło być mowy o stosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawianymi przez mocodawcę, zostały wykonane, o czym świadczą choćby protokoły odbioru prac przez podmioty zamawiające.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.
Spór skarżącego z organem koncentrował się na przesłankach wyznaczających stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący uważał, że organ dowolnie obciążył go obowiązkiem zapłaty podatku ujętego w zakwestionowanych fakturach. Z kolei organ wykazywał, że skarżący wystawił wymienione faktury bez związku z obrotem gospodarczym, bo w rzeczywistości nie wykonał czynności w nich opisanych na rzecz firmy B. C..
W pierwszej kolejności sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący wystawiał na rzecz żony faktury poza granicami obrotu gospodarczego i systemu VAT. Celem tego procederu było czerpanie korzyści majątkowych w rezultacie wyłącznie instrumentalnego i oszukańczego posłużenia się konstrukcją VAT.
Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.
Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście skarżący wystawił sporne faktury w warunkach obrotu gospodarczego. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że skarżący wystawiał na rzecz firmy swojej żony faktury tylko po to, aby ona odliczała VAT w nich wykazany. W ten sposób skarżący świadomie zmierzał do bezprawnego uszczuplenia VAT i swoim postępowaniem aktywnie brał udział w tym uszczupleniu.
Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.
Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego, czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96).
W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.
TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03).
Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.
W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia VAT.
W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, konsekwentnie powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15, I FSK 1408/15).
Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na wystawcy nierzetelnych faktur, który dodatkowo wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie wystąpiło (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).
W okolicznościach tej konkretnej sprawy skarżący istotnie zmieniał swoje wersje zdarzeń, opis okoliczności towarzyszących wystawianiu omawianych faktur. Twierdził, że zostały one wystawione w wyniku błędu bliżej nieokreślonej osoby. Jednocześnie przekonywał, że działał jako pełnomocnik żony, chociaż w omawianych fakturach nie opisywał czynności pełnomocnika, tylko: - zakończenie inwestycji; - postępowanie dotyczące zmiany nadzoru inwestorskiego, - negocjacje; - nadzór techniczny; - organizację podwykonawców; - uzgodnienia techniczne; - koordynację postępowania przed KIO; - projekt, warunki i zgłoszenie; - przygotowanie realizacji inwestycji; - nadzór realizacji prac projektowych, zgłoszenie rozpoczęcia prac; - przygotowanie rozpoczęcia inwestycji. Skarżący przekonywał również, że wyłącznie zaangażowanie czasu i wiedzy - bez kosztów i konkretnego zaplecza organizacyjnego - pozwalało na realizację czynności o wartości opisywanej w fakturach na poziomie [...] zł netto.
Natomiast organ wprost zgodnie z treścią materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym stwierdził, że czynności opisane w analizowanych fakturach nie miały żadnego pokrycia w rzeczywistości. Skarżący nie wykonał takich świadczeń na rzecz firmy swojej żony. Różnorodne, ewidentnie niespójne twierdzenia skarżącego połączone z próbami korygowania deklaracji VAT i spornych faktur jednoznacznie świadczyły o niewiarygodności, nierzetelności skarżącego. Nie sposób racjonalnie przyjąć, że skarżący wykonał czynności o wartości rzędu [...] zł netto - opisane w analizowanych fakturach - i nie ponosił przy tym żadnych kosztów, bez jakiegokolwiek zaplecza organizacyjnego. Nie można też racjonalnie zaakceptować argumentów skarżącego, w których przekonywał, że treść zakwestionowanych faktur powinna być inna zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.
W świetle powyższego bez wątpienia skarżący wystawiał sporne faktury z pełną świadomością zarówno ich fikcyjnej treści, jak i bezprawnego celu, jakiemu miały one służyć.
W tym stanie sprawy należy zgodzić się z organem co do tego, że wystawianie analizowanych faktur przez skarżącego pozostawało bez związku z obrotem gospodarczym, z systemem VAT, a służyło jedynie nieuprawnionemu odliczaniu VAT przez żonę skarżącego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez skarżącego oszukańczego procederu, prowadzącego do uszczuplenia VAT.
W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił skarżącemu obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, opisujących fikcję, które skarżący świadomie wprowadził do obrotu.
Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego.
W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT.
W podsumowaniu powyższej części rozważań należy stwierdzić, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT.
Dla wyczerpania oceny prawnej należy jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zatem, co do zasady, obowiązek skarżącego zapłaty podatku na warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec - wrzesień 2018 r. ulegałby przedawnieniu z upływem 2023 r.
Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego obowiązku skarżącego, organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p.
Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Według zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny u podstaw tej treści zapatrywania prawnego między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p.
W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy.
Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej.
W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18-25).
Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym, jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe.
Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33).
Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138).
Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej.
Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).
Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.
W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165).
W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139).
Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym.
W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.
Z perspektywy powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ trafnie stwierdził, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również tok tego postępowania nie miały charakteru instrumentalnego. Działania te - przewidziane przez prawo karne skarbowe - zmierzały do autonomicznego ustalenia zakresu odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego, który w warunkach oszukańczych posługiwał się konstrukcją VAT bez jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, w celu wprost ukierunkowanym na uzyskanie bezprawnych korzyści majątkowych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. doprowadziło do postawienia skarżącemu [...] kwietnia 2023 r. zarzutu opartego na art. 62 § 2, art. 6 § 2 prawa karnego skarbowego. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie karne skarbowe bezpośrednio dotyczyło wystawiania przez skarżącego nierzetelnych faktur na rzecz żony w okresie od lipca do września 2018 r.
Niewątpliwie zatem postępowanie karne skarbowe objęło swoim zakresem podmiotowym i przedmiotowym odpowiednio skarżącego i nierzetelne faktury wystawiane przez niego od lipca do września 2018 r. Zatem realizowało ono przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tok postępowania karnego skarbowego był w pełni autonomiczny w stosunku do toku postępowania podatkowego w tym znaczeniu, że postępowanie karne skarbowe zmierzało do określenia odpowiedzialności karnej skarbowej niezależnie od postępowania podatkowego i decyzji organów podatkowych.
Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p., zostało prawidłowo doręczone skarżącemu [...] kwietnia 2023 r. Zawierało ono wymagane informacje o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. Powyższe świadczy o respektowaniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn.: I FPS 1/18 przy stosowaniu art. 70c O.p. (por. t. I akt podatkowych). W tym czasie skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.
Jednocześnie poza sporem pozostawała okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.
Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).