I SA/Sz 403/23

I SA/Sz 403/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 559
art. 7 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14 b, art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.207.2023.2.MGO w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek Z. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ i organ interpretacyjny) z dnia 30 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4012.207.2023.2.MGO dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej oraz dokumentowania przez Spółkę rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej.
W dniu 10 marca 2023 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Opisując we wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego) zaistniały stan faktyczny Spółka podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto K. (dalej jako: "Gmina") dysponująca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.
Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów wstępu do zarządzanych obiektów, sprzedaż usług związanych z powierzonymi zadaniami.
Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal targowych, a także z wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty z tego tytułu. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, ale na rzecz mieszkańców Gminy, turystów, klubów sportowych czy szkół itp.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10,11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w wyżej wskazanym zakresie należy do zadań własnych gminy. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), Gmina w drodze umowy może powierzać osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Umowa ta (umowa wykonawcza) przyznaje danemu podmiotowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem zadań o charakterze użyteczności publicznej - o czym będzie mowa poniżej.
Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE) (dalej jako: Decyzja 2012/21/UE). Zgodnie z art. 4 Decyzji 2021/21/UE, powierzenie przedsiębiorstwu wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym następuje poprzez jeden akt lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Wypełniając powyższe unormowanie prawne, w zgodzie z przepisem art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina powierzyła Spółce realizację konkretnych działań będących zadaniem własnym Gminy w drodze uchwały [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 27 października 2022 r. w sprawie powierzenia spółce Z. zadań własnych Gminy Miasto K.. Szczegółowe prawa i obowiązki Stron uregulowane zostały w umowie wykonawczej nr [...] z dnia 28 grudnia 2022 r. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług powierzonych umową. Spółka nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie usług publicznych. Wobec powyższego, Spółka otrzymuje tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie powierzonych zadań.
Rekompensata jest pojęciem wynikającym z Decyzji 2012/21/UE, zgodnie z którą, aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na postawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne może być udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Przedmiotowa rekompensata ma zatem za zadanie częściowo pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena nie zależy od uwarunkowań rynkowych.
Zasady wyliczania rekompensaty są szczegółowo określone w art. 5 Decyzji 2012/21/UE, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przedsiębiorstwo w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka.
Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o Umowę wykonawczą o świadczenie usług publicznych zawartą z Gminą Miasto K.. Umowa reguluje zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określa ona wzajemne relacje między Spółką a Gminą. Umowa tego rodzaju nie podlega ustawie Prawo Zamówień Publicznych, ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą a Spółką, a akt założycielski Spółki oraz uchwała [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 27 października 2022 r. w sprawie powierzenia spółce Z. z siedzibą w K. zadań własnych Gminy Miasto K.. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umowy czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Przychody z tytułu świadczenia powierzonych usług publicznych należą do Spółki i pomniejszają otrzymywaną rekompensatę. Finansowanie usług publicznych przychodami (m.in. z biletów) nie rekompensuje kosztów prowadzonej w tym zakresie przez Spółkę działalności gospodarczej.
W związku z prowadzeniem przez Spółkę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej Spółka otrzymuje rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określa umowa wykonawcza. Zgodnie z umową wykonawczą rekompensata oznacza wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez Spółkę w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji 2012/21/UE i Załączniku nr 1 do Umowy. W szczególności do rekompensaty zaliczana jest rekompensata pieniężna.
Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w załączniku nr 1 do umowy wykonawczej, którego treść jest zgodna z Decyzją 2012/21/UE. Wysokość rekompensaty, w tym rekompensaty w części przypadającej na kolejne lata okresu powierzenia, nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej i powiększonej o rozsądny zysk. Wysokość rekompensaty nie może ponadto przekroczyć wartości 15 mln EUR średniorocznie w całym okresie świadczenia usług. W trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Każda transza rekompensaty pieniężnej dla Spółki za dany okres rozliczeniowy równa jest 1/12 wartości rekompensaty pieniężnej przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, określonej w Załączniku nr 2 do umowy wykonawczej, o ile Strony wyraźnie nie postanowią inaczej. Rekompensata wypłacona Spółce w danym roku okresu powierzenia jest corocznie weryfikowana w ramach audytu rekompensaty pod kątem: zgodności z przepisami prawa, w szczególności prawa pomocy publicznej, w tym przepisów Decyzji 2012/21/UE, a także wysokości wypłaconej w danym roku okresu powierzenia rekompensaty w odniesieniu do rzeczywistych kosztów świadczenia przez Spółkę usług i przychodów uzyskanych z ich świadczenia, a także zysków z działalności dodatkowej, przy jednoczesnym zapewnieniu rozsądnego zysku dla Spółki.
Warto ponadto wskazać, że przewidziana w umowie wykonawczej rekompensata od Gminy, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) będą bowiem mieszkańcy Gminy lub inne osoby i podmioty, np. turyści, szkoły, kluby sportowe. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz bezpośrednich odbiorców usług, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę od tych osób i podmiotów, z tytułu świadczenia usług czy sprzedaży biletów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług publicznych. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. Na mocy postanowień umowy wykonawczej, podmioty wskazane każdorazowo przez Gminę Miasto K. (m.in. wskazane związki i kluby sportowe oraz szkoły) mogą korzystać z wybranych obiektów bezpłatnie. Uiszczanie opłat przez pozostałych użytkowników infrastruktury zgodnie z obowiązującym cennikiem również zależy od decyzji Gminy Miasta K. - Miasto dysponuje uprawnieniem do odmiennego uregulowania opłat w dowolnym momencie. Niezależnie od tego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Rada Gminy dysponuje uprawnieniem do ustalania wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując, cena (usług, biletów) nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służyć ma częściowemu pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.
Wnioskodawczyni wskazała, że jej wątpliwości co do prawidłowości kwalifikowania rekompensaty do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powstały w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21.12.2017 r. I SA/Lu 835/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2021 sygn. WSK 883/18 a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15.10.2020 r., I FSK 1673/16 z 30.01.2019 r.) w Spółce, a w szczególności wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., I SA/Sz 466/20, wydanego w analogicznym stanie faktycznym.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe kwestie zostały już opisane w ramach wniosku, w rubryce 61, w akapicie piątym, gdzie napisano iż łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów i świadczenia usług nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie usług publicznych. Wobec powyższego, Spółka otrzymuje tzw. rekompensatę z tytułu świadczenia usług publicznych, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie powierzonych zadań. W związku z pytaniem Spółka potwierdziła więc, że z ekonomicznego punktu widzenia nie byłaby w stanie świadczyć usług powierzonych, w tym samym zakresie i na takich samych warunkach, bez rekompensaty otrzymywanej od Gminy Miasta K., z uwagi na to, że wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych oraz możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. Pokreśliła, że ww. kwestia została opisana we wniosku oraz jest oczywista ponieważ na tym polega i tym jest rekompensata z tytułu świadczenia usług użyteczności publicznej. Ponadto część obiektów jest udostępnianych nieodpłatnie dla wybranych podmiotów m.in. szkół i koszalińskich klubów sportowych w ramach realizacji zadań Gminy. Są też obiekty (m.in. [...]) które są terenami rekreacyjnymi ogólnodostępnymi i wstęp na te tereny również jest nieodpłatny. Brak przychodów z tych obiektów - brak opłat za korzystanie - powoduje, że Spółka nie byłaby w stanie pokrywać kosztów funkcjonowania tych obiektów - sprzątanie, koszenie, oświetlenie, utrzymanie toalet, dbanie o zieleń i inne.
Wnioskodawczyni ponownie wskazała, że przedmiotowe kwestie zostały już opisane w ramach wniosku, w rubryce 61, w akapicie jedenastym (str. 4 wniosku), gdzie napisano iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. W związku z pytaniem potwierdziła więc, że odpłatność uiszczana przez odbiorców usług świadczonych przez Spółkę nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą i nie jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą.
Jak wskazano we wniosku, na mocy postanowień umowy wykonawczej, podmioty wskazane każdorazowo przez Gminę Miasto K. (m.in. wskazane związki i kluby sportowe oraz szkoły) mogą korzystać z wybranych obiektów bezpłatnie. Uiszczanie opłat przez pozostałych użytkowników infrastruktury zgodnie z obowiązującym cennikiem również zależy od decyzji Gminy Miasta K. - Miasto dysponuje uprawnieniem do odmiennego uregulowania opłat w dowolnym momencie. Niezależnie od tego, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Rada Gminy dysponuje uprawnieniem do ustalania wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.
Reasumując, cena (usług, biletów) nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Wobec tego, w związku z pytaniem potwierdzono, że cena usług świadczonych przez Spółkę w ramach powierzonego zadania własnego Gminy nie uległaby zmianie, gdyby Spółka nie otrzymywała rekompensaty. Powierzone Spółce zadania mają charakter zadań użyteczności publicznej w rozumieniu art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Cena tych usług jest podporządkowana realizacji tego celu, a nie ekonomicznej opłacalności świadczonych usług. Wobec tego brak rekompensaty nie wpłynąłby na cenę usług, ale miałby negatywny wpływ na kondycję finansową Spółki z uwagi na ponoszone wówczas straty.
Usługi świadczone przez Spółkę w ramach powierzonego zadania polegają w szczególności na:
1) udostępnianiu Obiektów do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją oraz organizowaniem handlu na targowiskach, na zasadach uzgodnionych z Miastem,
2) bieżącym utrzymywaniu, realizacji remontów i ulepszeń Obiektów, inkasowaniu opłat publicznoprawnych zgodnie z właściwą uchwałą Rady Miejskiej w K.,
3) rozwijaniu bazy Obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,
4) organizacji zajęć sportowo-rekreacyjnych, w szczególności dla dzieci i młodzieży, oraz wydarzeń, w tym zawodów sportowo-rekreacyjnych,
5) promocji aktywnego i zdrowego trybu życia.
Wskazano również, że wg stanu na dzień 9.05.2023 r. Gmina Miasto K. jest czynnym podatnikiem VAT o numerze NIP: [...]. Gmina Miasto K. figuruje jako podatnik czynny w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT prowadzonym przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała pytania:
1. Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy
na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto K. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy
na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że jej zdaniem, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto K. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Rekompensata stanowi częściowy zwrot kosztów z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług publicznych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jej jest dofinansowanie działalności powierzonej Spółce przez Gminę. Rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług publicznych i nie wpływa na cenę tych usług (np. cenę biletu). Oznacza to, że ma charakter ogólny, jej celem jest częściowe pokrycie ogółu kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań publicznych przez Spółkę, natomiast nie ma bezpośredniego (ani nawet jakiegokolwiek) wpływu na cenę świadczonych usług.
W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (Spółka świadczy usługi na rzecz mieszkańców). Ponadto, wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznych dla odbiorców tych usług.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Przywołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata - to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności powierzonej przez Gminę. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w Decyzji 2O12/21/UE.
Wyrażony przez Wnioskodawczynię pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18.03.2015 r., sygn. [...], oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21.12.2017 r. I SA/Lu 835/17 i podtrzymującym to orzeczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2021 sygn. IFSK 883/18, a także innych wyroków NSA (np. I FSK 706/18 z 15.10.2020 r., I FSK 1673/16 z 30.01.2019 r.) W szczególności jednak należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., I SA/Sz 466/20, wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym podkreślono, że "kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług". W przypadku Wnioskodawczyni celem rekompensaty jest pokrycie części lub całości kosztów związanych ze świadczeniem usług w ogólnym interesie gospodarczym na zasadach wskazanych w Decyzji 2O12/21/UE. Bezpośrednim powodem jej wypłaty nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania Spółki.
W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie osoby i podmioty korzystające z usług publicznych. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz odbiorców usług (użytkowników infrastruktury), a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskiwane przez Spółkę m.in. ze sprzedaży biletów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.
Niezależnie bowiem od sposobu wyliczania wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty jako dozwolonej pomocy publicznej, pozwala Spółce na świadczenie usług publicznych z zastosowaniem cen, których wysokość jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnośnie do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym rekompensata, otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto K., nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawczynię fakturą. Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa
w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju
na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lub dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W uzasadnieniu do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wykazano, że rekompensaty otrzymywane od Gminy na świadczenie usług publicznych nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem ich otrzymanie przez Spółkę nie jest zdarzeniem, które powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Spółka uważa, że właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że stanowisko Wnioskodawczyni nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym rekompensata otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gminą Miasto K. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego rekompensata, otrzymywana od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych zawartej z Gmina Miasto K., nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawczynię fakturą.
W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy i odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując, że analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ wskazał, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach powierzonego zadania polegają w szczególności na:
1) udostępnianiu Obiektów do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją oraz organizowaniem handlu na targowiskach, na zasadach uzgodnionych z Miastem,
2) bieżącym utrzymywaniu, realizacji remontów i ulepszeń Obiektów, inkasowaniu opłat publicznoprawnych zgodnie z właściwą uchwałą Rady Miejskiej w K.,
3) rozwijaniu bazy Obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,
4) organizacji zajęć sportowo-rekreacyjnych, w szczególności dla dzieci i młodzieży, oraz wydarzeń, w tym zawodów sportowo-rekreacyjnych,
5) promocji aktywnego i zdrowego trybu życia.
Zdaniem organu, analiza powyższego prowadzi do wniosku, iż pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje Spółka na rzecz Gminy.
Spółka, podejmując się świadczenia powierzonych usług, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść.
Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. W ocenie organu, stopień zależności Spółki od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
W kontekście powyższego, zdaniem organu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi.
Mimo, że Spółka wykonuje czynności w zakresie powierzonych zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10, pkt 11 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak – zdaniem organu - nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.
Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Organ przy tym podkreślił, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Reasumując organ wskazał, rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej, z tytułu świadczenia powierzonych Spółce przez Gminę zadań w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Organ wskazał również, że świadczone przez Spółkę usługi - powierzone przez Gminę - w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz targowisk i hal, za które Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę na podstawie Umowy wykonawczej, powinny być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 u.p.t.u.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 30 maja 2023 r. 0113-KDIPT1-1.4012.207.2023.2.MG0, Strona złożyła 28 czerwca 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także – "O.p.") poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem ww. przepisów O.p. polegającym na tym, iż organ interpretacyjny wydał interpretację, w której przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które zostały odmiennie wskazane w treści wniosku, dokonując modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ten sposób, że elementy stanu faktycznego potraktowane zostały jako kwestie podlegające ocenie organu, podczas gdy organ winien jedynie wydać interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego stanu, a nie dokonywać jego oceny, lub dalszej interpretacji, co miało wpływ na treść wydanej interpretacji;
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c O.p. polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska Skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co również miało wpływ na treść wydanej interpretacji;
3. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679; dalej: u.g.k.) w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10,11 i 15 ustawy
z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm. dalej: u.s.g.) w zw. z art. 4 Decyzji Komisji Europejskiej 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 roku w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: Decyzja 2012/21/UE) w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Gmina w analizowanym stanie faktycznym zleca wykonywanie usług podmiotowi zewnętrznemu (Skarżąca) i stanowią one usługi świadczone na rzecz Gminy przez Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. , co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca Spółka jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi;
4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana przez Gminę Miasto K. spółce Z..o. w K. stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy;
5. art. 106b ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca uzasadniła zarzuty skargi.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W replice do odpowiedzi na skargę Spółka podtrzymała zarzuty skargi i przedstawiła dodatkową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecin zważył, co następuje:
Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał bowiem, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność kwalifikacji rekompensaty otrzymanej przez Skarżącą do Gminy jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, a więc jako wynagrodzenia stanowiącego obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
W ocenie Skarżącej uzyskiwana od Gminy rekompensata jest świadczeniem pieniężnym, które nie ma charakteru wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych zadań a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki. Skarżąca podkreśliła, że rekompensata ma charakter ogólny i nie jest związana ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego odbiorcy, tylko ogółu mieszkańców, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego odbiorcy. Nie jest też świadczeniem usług na rzecz Gminy. Odwołując się do zapisów Umowy Wykonawczej Skarżąca podniosła, że rekompensata pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Jednocześnie, co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który stwierdził, że otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowiła dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi, przy czym nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżąca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ zauważył, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Organ wskazał, że Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, znajduje się poza strukturą gminy, jako jednostka prawnie wyodrębniona (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego) nie wykonuje zadań w ramach władztwa publicznoprawnego, i wobec tego ma odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową. Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Ponadto, jeżeli podatnik uzyska jakąkolwiek zapłatę za usługi w sensie ekonomicznym to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ uznał także, że pomiędzy płatnością należną Skarżącej od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. W efekcie kwoty otrzymywane od Gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych jako rekompensata, stanowią względnie będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W przedstawionym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.
Problematyka opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu rekompensat w okolicznościach analogicznych do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem analiz sądów administracyjnych w szeregu sprawach, stąd Sąd posłuży się przedstawioną w wydanych w tych sprawach wyrokach, argumentacją.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).
Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).
Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.
W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425).
W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.
Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji (czy innego dofinansowania) za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).
Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji (dofinansowania) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę.
W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje
o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).
We wniosku wskazano, że Skarżąca jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina. Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi w ogólnym interesie gospodarczym. Skarżąca wskazała we wniosku, że znaczna część zadań jest wykonywana nieodpłatnie. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 u.g.k. i Skarżąca nie ma wpływu na ich wysokość. Organ nie wziął tego faktu pod uwagę.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z art. 9 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.k ., jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.g.k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:
1) wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;
2) wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.
Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne jest niekiedy udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zostało to uregulowane w decyzji KE 2012/21/UE, która określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Zgodnie z art. 5 decyzji KE 2012/21/UE, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku z kapitału zainwestowanego niezbędnego do wywiązywania się z tych zobowiązań. Rekompensata powinna być faktycznie wykorzystywana na finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez przedsiębiorstwo z rozsądnego zysku. Wysokość rekompensaty oblicza się z uwzględnieniem wszelkich korzyści przyznanych przez państwo lub z zasobów państwowych, bez względu na ich formę. Rozsądny zysk uwzględnia wszystkie lub niektóre przypadki wzrostu wydajności, osiągnięte przez dane przedsiębiorstwo w ustalonym ograniczonym okresie, bez obniżania poziomu jakości usług powierzonych przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie. Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości w następujący sposób:
a) jeżeli działalność przedsiębiorstwa ogranicza się do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, można uwzględnić wszystkie jego koszty,
b) jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność wykraczającą poza zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym,
c) koszty poniesione na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym mogą obejmować wszystkie koszty bezpośrednie związane z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym oraz odpowiedni wkład do kosztów związanych zarówno z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, jak i z inną działalnością oraz rozsądny zysk.
Podsumowując, w pkt (2) preambuły decyzji KE 2012/21/UE wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów. Podstawą udzielenia rekompensaty są zasady określone w decyzji, w szczególności w art. 5. Bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania danego podmiotu. Również Skarżąca wskazała we wniosku, a czego organ nie wziął pod uwagę, że rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług wykonywanych przez Skarżącą. We wniosku wskazano, że sposób obliczenia rekompensaty wynikający z umowy wykonawczej, został również powiązany z zasadami wynikającymi z decyzji KE 2012/21/UE. "Wysokość rekompensaty, w tym rekompensaty w części przypadającej na kolejne lata okresu powierzenia, nie może zatem przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej i powiększonej o rozsądny zysk. Wysokość rekompensaty nie może ponadto przekroczyć wartości 15 mln EUR średniorocznie w całym okresie świadczenia usług."
W rozpoznawanej sprawie, organ abstrahując od powyższego, stanął na stanowisku, że świadczona przez Skarżącą usługa (w przypadku gdy należy do usług płatnych), dzięki rekompensacie ma niższą cenę. Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwracał uwagę ETS w swoim orzecznictwie, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług, a dotacją musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. Natomiast, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Skarżąca wprost wskazała, że cena usług świadczonych przez Spółkę w ramach powierzonego zadania własnego Gminy nie uległaby zmianie, gdyby Spółka nie otrzymywała rekompensaty. Wysokość cen jest pochodną oczekiwań społecznych oraz możliwości finansowych odbiorców usług, a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Spółkę. Obliczanie zaś wysokości rekompensaty podlega ściśle określonym regułom, opisanym we wniosku.
Zatem, organ w swojej interpretacji nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Nadto, zgodnie z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym celem rekompensaty otrzymywanej przez Skarżącą od Gminy jest pokrycie kosztów jakie ponosi Skarżąca, w związku z wykonywaniem zadania własnego Gminy. Skarżąca kilkakrotnie we wniosku podkreśliła, że przyznana jest rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów i usług, które są ustalane w drodze uchwały przez Radę Miasta i które są wiążące dla Spółki. Cena tych usług jest podporządkowana realizacji celu jakim usługi mają służyć – bieżącemu, nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności.
Przewidziana umową refundacja nosi zatem charakter "zakupowy", ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanych powierzonych zadań.
Zdaniem Sądu charakter otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby rekompensata została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art.29a ust.1 u.p.t.u. Jednak nie wynika to z opisu stanu faktycznego.
Granice dla stanowiska organu zawartego w interpretacji wynikają z przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art.14c §1 O.p.: wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Skoro treść wniosku Skarżącej wskazuje na ogólny charakter rekompensaty, która nie ma wpływu na cenę biletów, to do tak sformułowanego stanu faktycznego powinien odnieść się organ w interpretacji, a nie przyjmować odrębne ustalenia faktyczne.
Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty Sąd w niniejszej sprawie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust.1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby sporna rekompensata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a do takich czynności odnosi się art. 29a u.p.t.u.
W tym zakresie zdaniem Sądu, naruszone zostały także przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem stanowisko organu, nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy.
Nie ulega wątpliwości, jak słusznie stwierdził organ, że warunkiem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. Kolejną zatem kwestią, którą powinien zająć się organ w niniejszej sprawie, po stwierdzeniu, czy rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest czy Skarżąca jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych zadań powierzonych, z zakresu użyteczności publicznej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji [w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji]. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor odniósł się do pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazując, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto TSUE uznał, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.
Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. Trybunał wskazał, że "art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji". TSUE podkreślił nadto, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej.
W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19).
W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
Ponownie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18).
W zaskarżonej interpretacji organ, koncentrując się w jej uzasadnieniu na kwestii odpłatności za usługi, uznając otrzymywaną przez Skarżącą rekompensatę za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług wskazał, że wykonywanie przez nią działalności gospodarczej mimo powierzenia jej wykonywania zadań własnych Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu tych czynności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ bez głębszej analizy opisu stanu faktycznego we wniosku oraz nie uwzględniając przywołanego orzecznictwa TSUE uznał, że Skarżąca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie wykonuje zadań w ramach władztwa publicznoprawnego, pomimo tego że są to wyłącznie zadania z zakresu użyteczności publicznej.
Skarżąca opisując swoją działalność we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu na wezwanie organu przedstawiła zasady i zakres swojego funkcjonowania, podając także jakie konkretnie podejmuje działania i wykonuje czynności. Zważywszy na wskazane wyżej stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot realizujący zadania z zakresu władzy publicznej wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, o ile nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji, należy wskazać, że organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na fakcie prowadzenia przez Skarżącą niezależnej działalności gospodarczej i ogólnym stwierdzeniu, że nie jest to władztwo publiczne, nie wypowiadając się jednocześnie co do kwestii, czy okoliczność ta prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.
Należy mieć przy tym na uwadze, że wprawdzie organ wydając interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego w celu poczynienia stosownych ustaleń faktycznych, niemniej jednak jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie odniósł się zaś do tej problematyki. Jak wcześniej wskazano opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku Skarżącej zawiera wskazania co do charakteru i zakresu podejmowanych czynności. Powyższe nie uzasadniało pominięcia przez organ zajęcia stanowiska. Stwierdzić należy, że odniesienie się do kwestii wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w analizowanej sprawie dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej, co wymaga uzupełnienia. Stąd jako uzasadniony należy uznać zatem zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 3 skargi poprzez błędne uznanie Skarżącej za podatnika VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi. Zdaniem Sądu, organ i w tym zakresie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p.
Powyższe naruszenia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oraz powołanego orzecznictwa.
Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).