I SA/SZ 401/24

I SA/Sz 401/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 , art. 34 par 2 pkt 3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "wierzyciel") wystawił, 24 listopada 2023 r., tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący zaległość G. M. (dalej: "zobowiązana", "strona", "skarżąca") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Na jego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne.
Pismem z [...] grudnia 2023 r. zobowiązana wniosła do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 i 6c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), nieistnienie obowiązku i brak wymagalności obowiązku. Uzasadniając zobowiązana wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się przed wszczęciem egzekucji oraz jest niewymagalne w związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowienia o sygn. akt I SA/Sz 566/23 o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] lipca 2023 r., nr [...], określającej m.in. odpowiedzialność zobowiązanej, jako spadkobiercy, za zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni B. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych
za 2016 r.
Wierzyciel w postanowieniu z [...] stycznia 2024 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność zarzutów, stwierdzając, że zarzut jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym oraz powołując się na art. 34 § 2 u.p.e.a.
Wierzyciel wskazał w uzasadnieniu postanowienia chronologię zdarzeń w zakresie postępowania podatkowego oraz postępowań sądowych w sprawie, w której m.in. określono zobowiązanej jako spadkobierczyni (solidarnie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wskazał w szczególności, że [...] lipca
2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał ostatecznie decyzję reformującą o nr [...], która zakończyła postępowanie odwoławcze w sprawie zobowiązanej. Wyjaśnił, że na powyższą decyzję strona złożyła [...] września 2023 r. skargę do WSA w Szczecinie, zaś [...] listopada 2023 r. wystawiono tytuły wykonawcze. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 566/23, WSA w Szczecinie wstrzymał wykonanie decyzji, a organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Dalej wierzyciel zauważył, że szczegółowe ustalenia dotyczące terminu przedawnienia ustalonego przez organ podatkowy zobowiązania, znajdują się w decyzji reformującej organu odwoławczego z [...] lipca 2023 r. w konsekwencji, w ocenie wierzyciela, nieistnienie obowiązku w związku z przedawnieniem prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, będące przedmiotem zarzutów egzekucyjnych, jest aktualnie rozpatrywane w postępowaniu sądowym o sygn. akt I SA/Sz 566/23, w którym Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, a organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne.
Na koniec wierzyciel wskazał, że z tych samych powodów nie uznał wniosków
o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34a § 1 u.p.e.a. ani
o zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 35a § 1 u.p.e.a.
Zobowiązana złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wierzyciela wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie zarzutów oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na nieistnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym w związku z przedawnieniem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy, "DIAS") w postanowieniu z [...] kwietnia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela.
Jako podstawę prawną organ odwoławczy podał: art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775) dalej "k.p.a"), art. 18, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 3 lit. a , art. 34 u.p.e.a.
Organ odwoławczy powołał stan faktyczny i wskazał, że wierzyciel zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. w przypadku wskazanym w tym przepisie zobligowany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu. Zarzut przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego nie może być ponownie rozpatrywany w innym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym nawet gdy postępowanie wcześniejsze zostało już zakończone.
Organ odwoławczy wskazał na poglądy orzecznictwa i przywołał wyroki, zgodnie z którymi badanie okoliczności związanych z poprawnością aktu administracyjnego będącego źródłem dochodzonego obowiązku, na etapie jego egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne.
Skarżąca złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o o uchylenie postanowień wydanych w toku obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podnosząc rażące naruszenie przepisów:
1. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, w sytuacji, gdzie zobowiązanie objęte tytułem jest przedawnione, gdy tymczasem na każdym etapie postępowania osoba zobowiązana ma prawo podnosić zarzut przedawnienia;
2. art. 33 u.p.e.a. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie co do zgłoszonego zarzutu przedawnienia, a przez to wadliwy brak umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pomimo nieistnienia obowiązku, bowiem zobowiązanie jest przedawnione oraz braku wymagalności obowiązku, w związku z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowienia sygn. akt I SA/Sz 566/23 o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z [...] lipca 2023 r. znak: [...], w związku z faktem przedawnienia możliwości wydania tej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącego nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności.
Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, istotę sporu, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS i poprzedzające je postanowienie wierzyciela nie naruszają przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Należy przypomnieć na wstępie, że w niniejszej sprawie podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia wierzyciela były art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.).
Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.
Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Zdaniem Sądu, wydane na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. postanowienia w obu instancjach były prawidłowe.
Uzasadniając powyższe na wstępie wyjaśnić należy, że zarówno przed jak i po nowelizacji ustawy egzekucyjnej wprowadzonej ustawą z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowany w art. 33-35 u.p.e.a. stanowi podstawowym środek zaskarżenia służący obronie praw i interesu zobowiązanego w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.
W swej istocie zarzut zmierza do udaremnienia prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanego. Skuteczne zgłoszenie zarzutu przez zobowiązanego może otworzyć spór, co do zasadności prowadzenia egzekucji również w aspekcie materialnym (istnienia i wymagalność obowiązku). Nie jest jednak dopuszczalne aby w ramach rozpoznania zarzutu weryfikować merytorycznie poprawność istnienia i treści dochodzonego obowiązku, jeżeli został on skonkretyzowany w orzeczeniu albo innym akcie. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że przy rozpoznaniu zarzutu nie istnienia czy braku wymagalności dochodzonego obowiązku możliwe było badanie tego czy orzeczenie, z którego wynika obowiązek weszło do obrotu prawnego, a sam obowiązek jest wymagalny, lecz niemożliwe jest badanie czy orzeczenie to jest poprawne. W przypadku zobowiązań podatkowych, powstają one albo z mocy prawa (konkretyzowane w drodze samoobliczenia w deklaracji podatkowej lub w decyzji podatkowej), albo wraz z doręczeniem decyzji. Widać z powyższego, że obowiązek będący przedmiotem egzekucji konkretyzowany jest przede wszystkim w postępowaniu jurysdykcyjnym inaczej orzeczniczym (ogólnym administracyjnym, podatkowym, wyjątkowo cywilnym). Ustawy podatkowe zawierają regulację umożliwiającą weryfikację aktów stanowiących źródło obowiązku podlegającego egzekucji zarówno pod względem treści obowiązku jak też jego wymagalności. Chodzi tutaj o zwyczajne i nadzwyczajne środki prawne, a w przypadku deklaracji podatkowych możliwość składania ich korekty.
Celem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego jest ustalenie (konkretyzacja) sytuacji prawnej jednostki w drodze indywidualnego aktu administracyjnego. Z kolei, administracyjne postępowanie egzekucyjne ukierunkowane jest na doprowadzenie do wykonania obowiązku będącego przedmiotem tego postępowania (D.R. Kijowski (w:) red. G. Łaszczyca, A. Matan "System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające." Warszawa 2020, s. 92). J. F. ilustrując różnice pomiędzy postępowaniem jurysdykcyjnym a postępowaniem egzekucyjnym pisał: "W postępowaniu jurysdykcyjnym administracja publiczna ma wykazać, że zachodzi stan faktyczny upoważniający lub zobowiązujący ja do wydania autorytatywnego aktu administracyjnego w materialnym stosunku prawnym, jaki na podstawie prawa przedmiotowego łączy ją z jednostką. Natomiast postępowanie egzekucyjne zapewnia materialno-prawnemu aktowi administracyjnemu, któremu jednostka się nie podporządkowała, podstawowe dla niego znamiona autorytatywnego działania" (J. Filipek, "Prawo administracyjne instytucje ogólne część II", Kraków 2001, s. 194-195). W ujęciu chronologicznym egzekucja administracyjna jest etapem stosowania materialnego prawa administracyjnego następującym po postępowaniu jurysdykcyjnym (zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2018, s. 439-440).
Stąd to w ustawie egzekucyjnej, a nie w aktach normatywnych regulujących administracyjne postępowanie jurysdykcyjne, zawarte są przepisy służące możliwe ścisłemu odseparowaniu dwóch postępowań administracyjnych, w tym powoływany w skardze art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Chronioną wartością jest w pierwszym rzędzie spójność systemu procedur administracyjnych i sądowych, a w szerszym kontekście porządku prawnego. W założeniu każde z postępowań winno sprawnie realizować postawione przed nim cele. Postępowanie egzekucyjne nie powinno przy tym przejmować roli postępowania jurysdykcyjnego.
Jak słusznie zauważył też organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu również w orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, że badanie okoliczności związanych poprawnością aktu administracyjnego, będącego źródłem obowiązku dochodzonego obowiązku, na etapie jego egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1543/16, obrazowo wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne nie jest trzecią instancją służącą dodatkowej kontroli postępowania, w którym wydano orzeczenie, będące punktem wyjścia dla postępowania egzekucyjnego.
Postępowanie egzekucyjne służy wykonaniu obowiązku wynikającego z orzeczenia bądź z mocy prawa, a nie kontroli tego czy obowiązek został prawidłowo określony w orzeczeniu. Temu ostatniemu celowi przysługujące stronie prawo do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej albo zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy wreszcie skarga do sądu administracyjnego. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu egzekucyjnym nie można oceniać tego czy prawidłowe są: decyzja podatkowa, poprzedzające ją postępowanie podatkowe, lub też postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności lub postępowanie sądowoadministracyjne.
Myśl ta znajduje potwierdzenie właśnie w art. 34 u.p.e.a., w którym ukształtowano możliwą do zastosowania treść rozstrzygnięcia wierzyciela w postanowieniu zapadłym po rozpoznaniu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Otóż, przy rozpoznaniu zarzutu w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego możliwe jest wydanie dwóch rodzajów rozstrzygnięć, co wynika z przytoczonych wyżej przepisów:
1) merytorycznego - o oddaleniu bądź o uwzględnieniu zarzutu (ww. art. 34 § 2 pkt 2 u.p.e.a.) albo
2) formalnego - o niedopuszczalności zarzutu (ww. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a.).
Do merytorycznej oceny zarzutów dochodzi wówczas gdy brak jest przesłanek niedopuszczalności zarzutu określonych w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b) u.p.e.a.
Niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania zarzutu służy zapewnieniu pewności i przewidywalności obrotu prawnego. Przeciwdziała to wystąpieniu sytuacji, w której dwa organy władzy państwowej niezależnie w odrębnych postępowaniach rozpoznałyby i wypowiedziały się odnośnie tej samej kwestii. W oczywisty sposób tego rodzaju dwutorowość postępowań niesie za sobą ryzyko wydania odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tego samego przedmiotu, co byłoby zjawiskiem wysoce niepożądanym. Stwierdzenie, że zarzut w całości lub w części jest niedopuszczalny oznacza zatem tyle, że nie powinien on być przedmiotem merytorycznej oceny i wypowiedzi wierzyciela.
Odnosząc przedstawione wyjaśnienia w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że zobowiązana za pomocą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w istocie kwestionuje poprawność (zgodność z prawem) decyzji podatkowej oraz poprzedzającego ją postępowania jurysdykcyjnego - postępowania podatkowego.
Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z [...] listopada 2023 r. został określony decyzją DIAS z [...] lipca 2023 r. znak: [...] wydaną w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni B. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzekania o odpowiedzialności spadkobierców, w tym skarżącej za to zobowiązanie podatkowe.
Pismem z 12 września 2023 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, na powyższą decyzję. Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 566/23 WSA w Szczecinie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, co skutkowało uwzględnieniem wniosku wierzyciela i zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.
Powyższe zostało szczegółowo przedstawione w postanowieniu wierzyciela jak i organu odwoławczego.
Słusznie także zwróciły uwagę organy, że treść uzasadnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej z [...] grudnia 2023 r. pokrywa się z przedmiotem rozważań przez organ odwoławczy w decyzji z [...] lipca 2023 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się bowiem do kwestii przedawnienia, uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p. Od decyzji wniesiono skargę, która nie była rozpoznana w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.
Zarzuty przedawnienia były podnoszone także w skardze do sądu administracyjnego.
Dodatkowo należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznał skargę skarżącej i w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 566/23 uznał jej zarzuty – w tym zarzut przedawnienia - za niezasadne. Orzeczenie nie jest prawomocne, bowiem skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Tak więc okoliczności, na podstawie których skarżąca sformułowała zarzut nieistnienia obowiązku był przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Należy więc zgodzić się z oceną, że okoliczność ta uniemożliwiła wierzycielowi rozpatrzenie tego zarzutu co do meritum, z uwagi na treść art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.
Co się tyczy kwestii wstrzymania wykonania decyzji z 27 lipca 2023 r. przez Sąd w postanowieniu z 19 grudnia 2023 r., wydanym na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wskazać należy, że w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez sąd administracyjny akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3698/15; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 457/17, 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2825/17; z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2561/17; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 870/18).
Przepis art. 61 § 2 i § 3 p.p.s.a. jedynie "zawiesza" skutki prawne zaskarżonego aktu, przez co wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego (zgodnie z art. 61 § 6 p.p.s.a.). Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (co miało miejsce w sprawie), ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 lub art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W każdym z ostatnio przywołanych przepisów brak wymagalności obowiązku oznacza definitywne jego ustanie. Tylko w takim przypadku egzekucja jest bezprzedmiotowa (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3951/21). Wstrzymanie wykonania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego nie oznacza braku wymagalności obowiązku, a nadto odbywa się – na wniosek strony – w oparciu o odrębne przesłanki, ściśle określone w art. 61 p.p.s.a., których na pewno nie stanowi przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej.
Skarżąca w ramach postępowania jurysdykcyjnego wniosła przewidziane przepisami postępowania podatkowego (jak i sądowego) środki prawne i na tej drodze dochodziła i dochodzi ochrony swoich interesów, co jest okolicznością przyznaną
i niesporną.
Brak jest zatem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności w sytuacji, gdy argumentacja, wokół której skarżąca sformułowała te zarzuty była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 2. lipca 2023 r. która podlegała i podlega kontroli sądowej, w wyniku złożenia od niej przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego, a następnie skargi kasacyjnej do NSA.
Ponownie podkreślić należy, że ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, podatkowego bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza więc zasadę niekonkurencyjności środków prawnych.
W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.