II FSK 177/24

II FSK 177/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 417/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 417/23 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.3.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 417/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. D. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Tekst powyższego wyroku wraz
z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-14) i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (15-19) tj. naruszenie:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (zw. dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (zw. dalej "KPP") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną
na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu
na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią (zw. dalej "Konwencja" lub "UPO") tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz. 284 ze zm.) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, postępowania w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. "w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego)", które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 47 KPP, art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju
oraz konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3), art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z prawem
do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle
do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę
na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących
w transporcie;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami UPO w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa "w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1"
w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
7) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności, a także przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
8) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami polsko-brytyjskiej UPO w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowa Encyklopedia PWN) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
9) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d UPO w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym (na wodach międzynarodowych) państwa pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających
do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia
na podatnika obciążeń podatkowych;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.;
zw. dalej "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej UPO;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 5 updof poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
13) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na okoliczność, iż statek, na którym podatnik wykonuje w 2023 r. pracę najemną nie jest eksploatowany
w transporcie międzynarodowym, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość,
co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej
z obrotu prawnego;
15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.;
16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z: art. 233 § 1 pkt 1 Op, art. 4a updof i art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
17) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z: art. 235, art. 187 § 1, art. 191
i art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
18) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z: art. 235 i art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności i stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
19) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy oceny WSA co do sposobu zastosowania art. 22 § 2a Op przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organy podatkowe przyjęły zatem, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS co do tego,
że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka ta została przewidziana (m.in.) w art. 14 ust. 3 Konwencji. Bezsporne jest, że skarżący wykonuje pracę na pokładzie statku kwalifikowanego do układania rur i kabli pod wodą. Ta okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana przez skarżącego. Bezsporne okazały się zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy i prawidłowo zaakceptowane przez WSA.
Skarżący wywodzi, że spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenia poboru zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Jednak w ocenie składu orzekającego owe wywody okazały się gołosłowne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest nadto rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa.
Skarżący nie uzasadnił przy tym zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji kluczowego dla sprawy art. 22 § 2a Op i przesłanek wskazanych w tym przepisie, których łączne spełnienie stwarzałoby skarżącemu możliwość skutecznego podważania zasadności zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Oceniając zarzuty podniesione
w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał zaś na uwadze, że podstawę prawną decyzji DIAS stanowił art. 22 § 2a Op. WSA w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której zasadnie uznał, że ww. decyzja DIAS nie narusza tego przepisu. Skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez WSA wymagało nie tylko sformułowania, ale i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 22
§ 2a Op oraz przedstawienia rozważań co do "istotności" zarzucanego naruszenia.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.3. Warto podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela dominujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania). Sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się na kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. WSA podzielił natomiast stanowisko DIAS, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku, na którym świadczył pracę skarżący, nie był bowiem zarobkowy transport osób
i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko WSA (oraz DIAS). Nie podziela zatem poglądu prezentowanego przez skarżącego.
Odkodowując pojęcie "transport międzynarodowy" należy korzystać z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, ale przede wszystkim z postanowień art. 14
ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1
lit. h UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 14 ust. 3 UPO stanowi
o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś
lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej co do szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia użytego
w art. 14 ust. 3 UPO.
Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób lub ładunków. Zatem prawidłowo uznał WSA, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 14 ust. 3 UPO, gdyż brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", prezentowanego przez skarżącego, który nie wykazał też, że nawet przy zastosowania art. 14 ust. 3 UPO jego dochody korzystałyby ze zwolnienia od podatku. Nie wykazał zatem przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.
3.4. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby
do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego i jego oceny, a także wykładni przepisów umowy międzynarodowej
w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Skarżący nie przedstawił jednak argumentacji dotyczącej spełnienia przesłanek niezbędnych do wydania decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy w 2023 r. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie przyjął, że przesłanka z art. 22 § 2a Op nie została spełniona.
Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie zasadności sposobu zastosowania przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że w konsekwencji skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych wyżej względów zarzuty te okazały się chybione. Multiplikacja zarzutów stawianych
w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane
od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny
i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy). Szczególnie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej stawiane są zarzuty nieistniejących przepisów (art. 22 ust. 1 lit. d UPO).
3.5. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania skarżącego kasacyjnie, że jego sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważył skutecznie skarżący. Dla skuteczności wniosku złożonego przez podatnika w trybie art. 22 § 2a Op konieczne byłoby przedstawienie stosownych danych liczbowych dotyczących przesłanek pozwalających właściwemu organowi podatkowemu na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych bądź też wykazanie, że dochody podatnika korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów prawa krajowego lub na podstawie postanowień stosownej międzynarodowej umowy, której stroną jest Polska (o unikaniu podwójnego opodatkowania). Tego rodzaju argumentacji nie przedstawił zaś skarżący we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe, a także w skardze kasacyjnej. Oczywiście chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, gdyż skarżący nie wyjaśnił na czym polega "niejednolite i nierówne traktowanie podatników". Nie wyjaśnił przyczyn, które w jego ocenie powodują, że decyzje organów podatkowych obu instancji odmawiające skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naruszają konstytucyjną zasadę równości w sytuacji, gdy zdecydowana większość podatników ponosi ciężar ekonomiczny stosownych zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych pobieranych przez płatników bądź też wpłacanych samodzielnie przez podatników.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.