I SA/Sz 390/25

I SA/Sz 390/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191, art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art. 3 ust. 1 lit. c, f, g, art. 14 ust. 1-3, art. 22
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Dz.U. 2025 poz 163
art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 2, art. 6, art. 9
Traktatu o Unii Europejskiej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US, organ I instancji) z 2 kwietnia 2025 r. znak: [...] o odmowie ograniczenia P. A. (strona, skarżący, podatnik) poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r.
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 22 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 5, art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 – u.p.d.o.f.), art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zmieniona Protokołem z 5 lipca 2012 r. – Konwencja), Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu z 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 – Konwencja MLI),
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie. Wyjaśnił, że w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: S. . Do uzyskiwanych dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz art. 27g u.p.d.o.f.
Do wniosku podatnik przedłożył dokumenty w języku angielskim i polskim, w tym umowę o pracę dla członka załogi jednostki sejsmicznej z 1 czerwca 2019 r., potwierdzenie zatrudniania na statku N. T. (statek NT) z 29 marca 2022 r. oraz potwierdzenie otrzymania pensji z 15 stycznia 2025 r.
W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik wskazał, że w jego sprawie zastosowanie będzie mieć przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Dodatkowo:
a) wyjaśnił, że będzie w 2025 r. świadczył pracę na statku NT, który sklasyfikowany jest jako other cargo ship;
b) przedstawił prezentację statku NT (nr [...]), w tym m.in. proces załadunku statku w ładowni oraz wyładunku na pełnym morzu;
c) wyjaśnił znaczenie pojęcia "ładunek", a także przedstawił szereg interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania marynarzy pracujących na statkach sklasyfikowanych jako "other cargo ship";
d) poinformował, że nie jest w stanie udzielić informacji, kto jest odbiorcą towarów przewożonych przez statek, na którym pracuje oraz jakie przedsiębiorstwo czerpie zyski z tego transportu i gdzie je opodatkowuje. Informacje te stanowią tajemnicę handlową.
Do pisma podatnik załączył:
• certyfikat statku NT z 23 listopada 2023 r. w języki polskim i angielskim,
• informację od pracodawcy, tj. T. z 27 lutego 2025 r.,
• prezentację dotyczącą wykonywania pracy przez statku NT.
Organ I instancji ustalił, że: podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku NT (IMO [...]), który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie; praca będzie wykonywana poza terytorium lądowym państw; statek NT jest statkiem należącym do grupy statków subsea, czyli statków podwodnych. Pracuje jako specjalistyczna jednostka wsparcia platform i instalacji morskich. Od 2018 r. wspiera operacje sejsmiczne na morzu. Statek ten nie jest wykorzystywany w transporcie, w tym transporcie międzynarodowym.
Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił przesłanki wymienionej w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
W konsekwencji organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r.
Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i piśmie z 21 maja 2025 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
Według organu spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.
Organ zgodził się z organem I instancji, który uznał, że w odniesieniu do podatnika nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatacji statku NT w ramach transportu międzynarodowego. Spełnienie pozostałych przesłanek, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie, nie było kwestionowane.
Organ wskazał, że statek NT, na którym podatnik wykonuje pracę, oznaczony w przedłożonym do akt sprawy certyfikacie bezpieczeństwa jako "other cargo ship" to w istocie statek sejsmiczny. Charakter jednostki został potwierdzony w przedłożonym przez podatnika kontrakcie z 1 czerwca 2019 r., (według wyjaśnień podatnika - nadal aktualnym), gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę członka załogi sejsmicznej". Z informacji przedstawionej na stronie internetowej [...], czyli zarządcy statku, wynika, że statek NT zaliczany jest do grupy statków subsea, czyli statków podwodnych, pracuje jako specjalistyczna jednostka wsparcia platform i instalacji morskich. Od 2018 r. wspiera operacje na morzu. Również z informacji zawartych na stronach internetowych, które dotyczą przedsiębiorstwa M. (przejętego przez firmę T. ([...]), wynika, że jest to firma geofizyczna, która świadczy usługi badań sejsmicznych dna oceanicznego. Firma T/ (wcześniej M. ) w przesłanej do urzędu i włączonej do akt sprawy korespondencji w sprawie podatnika (w sprawie, która dotyczyła ograniczenia poboru zaliczek w 2023 r.) zaznaczyła, że podatnik pracuje na statkach do badań sejsmicznych. Odnośnie do statku NT podkreśliła, że jest to statek przekształcony z Offshore Supply Ship na statek badawczy do zbierania danych sejsmicznych.
Według Dyrektora Izby powyżej oceny nie zmienia informacja zawarta w piśmie T/ z 27 lutego 2025 r., z której wynika, iż częścią trwających prac na statku NT jest załadunek/rozładunek urządzeń Node (CARGO) w porcie oraz rozmieszanie i odbiór Node (CARGO) na dnie morza, czy przesłana przez podatnika wraz z pismem z 3 marca 2025 r. prezentacja dotycząca wykonywania pracy przez statek NT. Sejsmiczne statki badawcze zasadniczo wykonują bowiem badania, do czego bez wątpienia są potrzebne przewożone przez statek urządzenia, a nie przewożą towary lub pasażerów. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek NT nie jest środkiem transportu morskiego. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek NT wykonywał transport międzynarodowy.
Dyrektor Izby za słuszne uznał stanowisko Naczelnika US, że do uzyskanych przez podatnika dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji.
Organ podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż podatnik wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw. Sytuacja podatnika będącego marynarzem, nie mogła być jednak oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f..
Dyrektor Izby zauważył, że z dokumentu, który podatnik dołączył do wniosku, a który stanowi potwierdzenie otrzymania pensji w styczniu 2025 r. (potwierdzenie naliczenia wynagrodzenia) wynika, że pensja brutto podatnika równa się pensji netto, zatem od jego wynagrodzenia nie został odprowadzony podatek Z pkt. 8.5 kontraktu podatnika wynika natomiast, że zarobki są opodatkowane w miejscu, w którym wykonywana jest praca, o ile będzie to wymagane. Jest tam również stwierdzenie, że podatnik będzie odpowiedzialny za płatność podatku w swoim kraju. Ponadto z informacji przekazanych organowi przez T. (wcześniej M. [...]) wynika, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w swoim kraju zamieszania (Polska). Firma ta nie zaznaczyła, że pobiera podatek od wynagrodzenia podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika zatem, że podatnik płaci podatek w Norwegii lub w jakimś innym kraju.
Organ nie podzielił pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu i uznał, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., ponieważ podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2025 r. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydane w sprawach podatnika z wniosków o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2022-2024, odpowiednio I SA/Sz 624/22, I SA/Sz 415/23 oraz I SA/Sz 506/24.
Podatnik zaskarżył do sądu decyzję organu w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;
4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
Podatnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship i całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane, jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Armex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);
7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
10. art. 2 w zw. z art. 1, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
12. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
13. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki eksploatowanej poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - S. [...]. Wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest według skarżącego bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.
Na wstępie należy zauważyć, że analogiczny spór skarżącego z organem podatkowym, dotyczący decyzji o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2023 r. i 2024, był już rozpoznawany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który prawomocnymi wyrokami odpowiednio z 18 stycznia 2024 r. I SA/Sz 415/23 oraz z 29 stycznia 2025 r. I SA/Sz 506/24 oddalił skargi podatnika. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczy tego samego podatnika zatrudnionego na tym samym statku i podnoszącego w większości tożsamą argumentację, tyle że dotyczącą zaliczek za 2025 r., podziela poglądy prawne wyrażone w powyższych wyrokach, do których nawiązuje w dalszej części uzasadnienia.
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może przy tym zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy bowiem traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).
Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym wymaga zauważenia, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Tym samym organ słusznie uznał, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Rozpoznając wniosek skarżącego organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. ust. 3 Konwencji. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (lit. g).
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16).
Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również sąd.
Organ zasadnie wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu, konieczne jest uprawdopodobnienie spełnienia łącznie trzech przesłanek, a mianowicie, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie.
Poza sporem pozostawało, że statek NT, na którym skarżący miał wykonywać pracę w 2025 r., jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Norwegii. Na sutek poczynionych ustaleń organ prawidłowo również ocenił, że jednostka ta oznaczona w certyfikacie bezpieczeństwa jako "other cargo ship" jest jednak w istocie statkiem sejsmicznym subsea, którego przeznaczeniem są badania geofizyczne. Charakter jednostki został potwierdzony w przedłożonym przez podatnika kontrakcie z 1 czerwca 2019 r., (według wyjaśnień podatnika - nadal aktualnym), gdzie wskazano, że jest to "umowa o pracę członka załogi sejsmicznej". Organ wziął pod uwagę, że z informacji na stronie internetowej [...], czyli zarządcy statku, wynika, że statek NT zaliczany jest do grupy statków subsea, czyli statków podwodnych, pracuje jako specjalistyczna jednostka wsparcia platform i instalacji morskich. Od 2018 r. wspiera operacje na morzu. Również z informacji zawartych na stronach internetowych, które dotyczą przedsiębiorstwa M. (przejętego przez firmę T.) ([...]), wynika, że jest to firma geofizyczna, która świadczy usługi badań sejsmicznych dna oceanicznego. Firma T. (wcześniej M. w przesłanej do urzędu i włączonej do akt sprawy korespondencji w sprawie podatnika (w sprawie, która dotyczyła ograniczenia poboru zaliczek w 2023 r.) zaznaczyła, że podatnik pracuje na statkach do badań sejsmicznych. Odnośnie do statku NT podkreśliła, że jest to statek przekształcony z Offshore Supply Ship na statek badawczy do zbierania danych sejsmicznych. Sąd podziela ocenę organu, iż powyższej kwalifikacji nie zmienia informacja zawarta w piśmie T. z 27 lutego 2025 r., z której wynika, iż częścią trwających prac na statku NT jest załadunek/rozładunek urządzeń Node (CARGO) w porcie oraz rozmieszanie i odbiór Node (CARGO) na dnie morza, czy przesłana przez podatnika wraz z pismem z 3 marca 2025 r. prezentacja dotycząca wykonywania pracy przez statek NT. Słusznie bowiem zwrócił uwagę organ, że sejsmiczne statki badawcze zasadniczo wykonują badania, do czego bez wątpienia są potrzebne przewożone przez statek urządzenia do zbierania danych sejsmicznych. Głównym zadaniem statku NT nie jest zatem przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Mobilność tego typu jednostki i jej przemieszanie się związane jest z koniecznością dotarcia do oraz powrotu z badanych miejsc, a więc z prowadzonymi działaniami na morzu, nawet jeśli może to wiązać się z przewozem ludzi i ładunku. Jest to zatem cel inny niż transport międzynarodowy.
Tym samym na potrzeby zastosowania art. 22 § 2a O.p. organ miał prawo przyjąć, że we wniosku nie uprawdopodobniono spełnienia przesłanki eksploatowania statku NT w transporcie międzynarodowym wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji.
W uproszczonym postępowaniu w trybie art. 22 § 2a O.p. organ miał również prawo ocenić, że z materiału dowodowego sprawy (potwierdzenie naliczenia wynagrodzenia z 15 stycznia 2025 r., zapisy kontrakt podatnika, informacje przekazane organowi przez T.) nie wynika, czy skarżący płaci podatek w Norwegii lub w innym kraju.
Jak zatem wykazał organ, skarżący nie uprawdopodobnił ani przesłanki eksploatacji statku NT w transporcie międzynarodowym, ani też zapłaty podatku poza RP. Stąd też art. 22 § 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania.
Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został nie w oparciu o przesłankę eksploatacji stadku w transporcie międzynarodowym (choć obszerne fragmenty skargi dotyczą spełniania przez statek NT właśnie tej przesłanki), ale w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ pominął. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Według sądu zastosowanie ulgi abolicyjnej powiązane jest ze spełnieniem przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 14 ust. 3 Konwencji. Przy tym dopiero łączne spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust.1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje.
Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w Konwencji, w tym w art. 14 ust. 3. Skoro zaś w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia na etapie poboru zaliczek możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej w rozliczeniu rocznym, czego domagał się skarżący.
Sąd wskazuje, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w których organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii lub Norwegii. Z treści tych interpretacji wynika, że wnioskodawcy wprost wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. O rozstrzygnięciu w sprawie nie mogły też przesądzić Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej.
Odnośnie do wskazanych przez skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd stwierdza, że nie mogły one wpłynąć na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Wyrok II FSK 2222/16 wydany został nie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, ale w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., przy czym spór dotyczył ustalenia, jaki podmiot (z siedzibą w jakim kraju) wykonywał faktyczny zarząd nad statkiem. NSA zarzucił sądowi pierwszej instancji brak oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie podatkowe. Należy zgodzić się, że w postępowaniu wymiarowym przeprowadzenie pełnego postepowania dowodowego jest konieczne. W sprawie II FSK 1070/16 NSA stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny kwestii uprawdopodobnienia przesłanek wymienionych w art. 22 § 2a O.p., przyjmując wadliwy wzorzec normatywny w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. błędnie zinterpretował użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym". Znowu chodziło przy tym o kwestię uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący statek. Podobnie w sprawie I SA/Gd 352/18 spór dotyczył miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca.
Sąd nie podziela przywiązywania przez skarżącego sporej wagi do tego, iż angielska wersji Konwencji posługuje się terminem "international traffic". W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie sposób mówić o sprzeczności polskiej wersji językowej z jej angielskim odpowiednikiem, która dodatkowo wypaczać miałaby sens zapisów Konwencji. Twierdzenia skarżącego mają w tym względzie charakter polemiczny.
Według sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania inicjowanego wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogły również stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, czy też włączona do akt sprawy korespondencja z T. z 29 listopada 2023 r. (por. m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. II FSK 643/21). Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).
Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przez organ: Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie traktatów, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji: SOLAS, MEPC.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, które podziela sąd rozpoznający sprawę, że konfrontacja tych zarzutów z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd do wszystkich formułowanych zarzutów nie jest w tego typu sprawie konieczne (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22)
Niezależnie od powyższego sąd pokrótce odnosi się poniżej do zarzutów skargi w tym zakresie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że przepis ten (art. 47) ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
W sprawie organy nie naruszyły art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.
Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji. W sprawie nie dokonano bowiem błędnej wykładni postanowień Konwencji.
Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 9 TUE i art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten (art. 1 rozporządzenia) wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.
Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji i – wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.
W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził również zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rangi konstytucyjnej, które świadczyć mają o dyskryminowaniu podatników wykonujących pracę na statkach definiowanych jako other cargo ship. Sąd oceniał legalność decyzji wydanej w indywidualnej sprawie podatnika. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organy i sąd przeprowadzają prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisów prawa. Jednocześnie stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postepowaniu i prawo od obrony swoich racji.
W ocenie sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania art. 22 § 2a O.p. oraz prawidłowej wykładni postanowień Konwencji, jak również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p.
W związku z powyższym sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.