I SA/Sz 39/25

I SA/Sz 39/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 27 ust. 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
art. 18 ust. 1, 2, 5 i 8, art. 19 ust. 2 lit. a i b, art. 19 ust. 3, art. 23 ust. 5 lit. a
Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 par. 1, art. 150 par. 1-4, art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 200a par. 3, art. 210 par. 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 listopada 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4102.32.2024.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020 i 2021 oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją
z 21 listopada 2024 r., nr 3201-IOD1[1].4102.32.2024.7, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu (dalej: "Naczelnik US",
"organ I instancji") z 29 lipca 2024 r., nr 3209-SKA-3.4102.1.2024, którą określono J.D. (dalej: "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za: 2019 r. w kwocie [...]zł, 2020 r. – [...] zł, 2021 r. – [...] zł.
Decyzja Dyrektora IAS zapadła na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 3 ust. 1, 1a i 2a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2018.1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 18 ust. 1, 2, 5 i 8, art. 19 ust. 2 lit. a i b, art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 13 lutego 2002 r. (Dz.U.2003.216.2120 ze zm.; dalej: "Konwencja"), w następującym stanie sprawy.
Naczelnik US w wyniku analizy informacji przekazanych przez niderlandzką administrację podatkową (w ramach automatycznej informacji o podatkach bezpośrednich) ustalił, że w latach 2019, 2020 i 2021 podatnik uzyskał na terytorium Królestwa Niderlandów dochody z emerytur w kwotach wyższych niż te, które
wykazał w zeznaniach podatkowych PIT-36 i załącznikach PIT/ZG za te okresy.
Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r., doręczonym w trybie art. 150 o.p., organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata, w ramach którego – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w tym dokumentów włączonych na wniosek podatnika z 27 maja 2024 r. – ustalił m.in., że:
1) podatnik jest polskim rezydentem i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
2) w latach 2019, 2020 i 2021 podatnik uzyskiwał na terytorium Królestwa Niderlandów dochody z emerytur wypłacanych przez dwie instytucje: Soctale Verzekeringsbank (SVB), Stichting Pensioenfonds (ABP);
3) w toku czynności sprawdzających za 2016 r. podatnik oświadczył, że źródłami dochodów uzyskiwanych na terenie Niderlandów są:
a) emerytura uzyskiwana z AOW (Powszechne Prawo Emerytalne), tj. podstawowa emerytura państwowa, która opiera się na niderlandzkim systemie ubezpieczeń socjalnych. Prawo do tej emerytury zostaje nabyte poprzez okres zamieszkiwania w Niderlandach, a nie poprzez okres zatrudnienia,
b) emerytura uzyskiwana z ABP (Ogólny Obywatelski Fundusz Emerytalny), tj. emerytura wypłacana w związku z zatrudnieniem w charakterze wykładowcy na Wyższej Szkole Ekonomicznej w Amsterdamie. Emerytura ta częściowo (45,63%) została w Niderlandach zwolniona z opodatkowania;
4) w odniesieniu do emerytur wypłacanych z systemu ubezpieczeń społecznych zastosowanie ma art. 18 ust. 5 Konwencji a do emerytur wypłacanych z funduszy państwa – art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji;
5) emerytury uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, że mogą podlegać opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów;
6) w sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji, który uprawnia Polskę do wyłącznego opodatkowania emerytury ABP, ponieważ podatnik nie jest polskim obywatelem;
7) w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36 i załączniku PIT/ZG za lata 2019, 2020 i 2021 podatnik nie wykazał emerytury ABP a wykazał jedynie emeryturę SVB.
Decyzją z 29 lipca 2024 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2019, 2020 i 2021, przyjmując do podstawy opodatkowania dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu obu emerytur (SVB, ABP) wypłacanych podatnikowi na terytorium Królestwa Niderlandów.
Pismem z 14 sierpnia 2024 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc w nim o uchylenie tej decyzji, umorzenie postępowania podatkowego i wstrzymanie wykonania ww. decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy (tj.: protokołu z 28 października 2019 r. z czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2016 r., pisma podatnika z 7 listopada 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wskazany protokół, kopii strony zawierającej treść art. 19 ust. 2 lit. a i b Konwencji, zawiadomienia NUS z 3 lipca 2020 r.), celem udowodnienia okoliczności przeciwnych niż tezy dowodowe organu I instancji, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie, pismem z 17 września 2024 r. podatnik zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy.
Postanowieniem z 18 listopada 2024 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia rozprawy.
Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu sprawy zainicjowanej odwołaniem podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 18 ust. 1, 2, 5 i 8, art. 19 ust. 2 lit. a i b, art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji i stanął na stanowisku, że:
1) do emerytury z Sociale Verzekeringsbank (SVB) (AOW, emerytura z systemu ubezpieczeń społecznych Niderlandów) zastosowanie ma art. 18 ust. 5 Konwencji, a do Stichting Pensioenfonds ABP (emerytura z funduszy państwa niderlandzkiego)
stosuje się art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji;
2) w odniesieniu do emerytury ABP nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 2 lit. b, ponieważ podatnik nie jest polskim obywatelem;
3) w sytuacji, gdy zgodnie z zapisami Konwencji polsko-niderlandzkiej, emerytury podatnika (SVB i ABP) wypłacane z Niderlandów mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Niderlandach, jak i w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji;
4) w Polsce do świadczeń podatnika z obu ww. emerytur odniesienie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidujące metodę proporcjonalnego odliczenia.
Mając na uwadze przedmiot sprawy i stawiane w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz że w kwestionowanej odwołaniem decyzji prawidłowo zakwalifikował otrzymane przez podatnika w latach 2019, 2020 i 2021 dochody z tytułu wypłaconych emerytur z Niderlandów (w tym emerytury ABP) jako podlegające w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu tej sprawy – zgodnie z wnioskiem podatnika – przeprowadził dowód ze wskazanych w odwołaniu dokumentów. Wskazał, że stanowią one materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i podlegają analizie na równi z pozostałymi dowodami, oraz że dokumenty te były także przedmiotem badania przez organ I instancji, który uznał, iż nie mają one bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że fakt, iż organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2018 nie stanowi przeszkody do wszczęcia wobec podatnika takiego postępowania za lata 2019, 2020 i 2021. Nie zgodził się z tym, że organ I instancji nadużył władzy i chce wyrządzić podatnikowi szkodę, poprzez nieprawne opodatkowanie emerytury ABP oraz że w prowadzonym postępowaniu i poprzez wydanie decyzji naruszył zasady zaufania do organu podatkowego.
Dyrektora IAS wskazał, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa oraz podał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji organu I instancji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów Konwencji, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też Ordynacji podatkowej.
Pismem z 21 grudnia 2024 r. podatnik złożył na skargę decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W skardze zarzucił:
1) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
2) bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego;
3) nierzetelne przedstawienie stanu faktycznego przez organy obu instancji;
4) naruszenie zasady dwuinstancyjności procedury odwoławczej przez organy obu instancji w sprawie wniosku o niewykonanie decyzji;
5) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącego rozprawy podatkowej;
6) rażące naruszenie art. 19 ust. 2 Konwencji;
7) wszczęcie przez Naczelnika US egzekucji (wierzytelności pieniężnych, określonych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego) na podstawie ostatecznej, ale nie prawomocnej decyzji organu odwoławczego, wydanej bez rygoru natychmiastowego wykonania i pomimo wniosku podatnika o niewykonywanie decyzji;
8) utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 29 lipca 2024 r., który emeryturę ABP skarżącego z lat 2019, 2020, 2021 opodatkował w ten sposób, że świadomie czekał pięć lat do roku 2024, aby go finansowo zrujnować.
W uzasadnieniu skargi na wstępie podatnik podkreślił, że: jego emerytura ABP jest wypłacana przez Niderlandy, jego miejsce zamieszkania jest w Polsce, jest obywatelem Niemiec. W dalszej, obszernej części uzasadnienia skarżący przedstawił przebieg zdarzeń w sprawie, opisując m.in. dokonanie czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem z 28 października 2019 r., wymianę korespondencji z organem I instancji, wszczęcie postępowania podatkowego, składanie przez niego wniosków, podjęcie rozstrzygnięć przez organy obu instancji, prowadzenie postępowania egzekucyjnego.
Skarżący zakwestionował stanowisko organów, że w jego przypadku nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji oraz że uzyskiwane przez niego dochody z tytułu emerytury ABP podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Ponadto skarżący zarzucił, że działania Naczelnika US (w tym wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 5 lat od dokonania czynności sprawdzających i prowadzenie egzekucji przed uprawomocnieniem się decyzji organu odwoławczego) nosi znamiona prześladowania i szykan. Skarżący podniósł, że organ I instancji nie podjął żadnych kroków w związku z protokołem z 28 października 2019 r. Podatek od emerytury ABP podatnika za lata 2014-2018 nigdy nie był przedmiotem żądania w decyzji Naczelnika US, stąd podatnik miał ugruntowane przekonanie, że organ I instancji już w 2019 r. przestudiował art. 19 ust. 2 lit. a i b Konwencji i doszedł do wniosku, że nie ma prawa opodatkowania jego emerytury ABP.
Skarżący nie zgodził się także z odmową przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskował w piśmie z 17 września 2024 r. w celu wyjaśnienia sprzeczności dotyczących art. 19 ust. 2 lit. a i b Konwencji w dokumentach wydanych przez Naczelnika US (protokole z 28 października 2019 r., decyzji z 29 lipca 2024 r. i stanowisku w sprawie odwołania z 23 sierpnia 2024 r.).
Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został przedstawiony nierzetelnie i decyzja ta sugeruje ukrycie przez niego dochodów. Ponadto skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zasady prawne, poprzez użycie pojęcia "analogia" i przez to dodanie art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji innego znaczenia niż ma oryginalny tekst tego przepisu.
Do skargi skarżący załączył: kopię opłaty sądowej, kopie dwóch zawiadomień o przesyłce poleconej, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 17 grudnia 2024 r.
Pismem procesowym z 27 stycznia 2025 r. Dyrektor IAS udzielił odpowiedzi na skargę. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do stawianych zarzutów.
Pismem procesowym z 5 lutego 2025 r. skarżący odniósł się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Skarżący podtrzymał zarzuty zaprezentowane w skardze oraz swoje dotychczasowe stanowisko co do sposobu rozliczania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu emerytury ABP.
Pismem procesowym z 2 kwietnia 2025 r. skarżący złożył wnioski dowodowe, tj.:
1. "Wniosek dowodowy na postępowanie organu podatkowego, które nie budzi zaufania do sposobu prowadzenia tego postępowania, poprzez błędne obliczenie należnego podatku przez Organ I instancji w Decyzji wymiarowej oraz usankcjonowanie tego błędnego obliczenia w Decyzji Organu II instancji, podtrzymującej Decyzję wymiarową". Skarżący wskazał, że błędne obliczenie należnego podatku dotyczy roku 2021 i wynosi [...] zł oraz że błąd ten nie został dotychczas skorygowany ani nie wyjaśniono mu, jakiej części żądanej sumy z roku 2021 dotyczy zwrot. W ocenie skarżącego, o błędzie w obliczeniach ma świadczyć otrzymany przez niego przekaz pocztowy z 27 stycznia 2025 r. z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Id. [...], tytułem: "Zwrot z podatku PIT 12/2021 nadpłata" na sumę [...] zł.
2. "Wniosek dowodowy na długotrwałą szykanę, poprzez zastosowanie egzekucji na podstawie nieprawomocnej Decyzji Organu I instancji oraz Decyzji Organu II instancji. I w konsekwencji: groźby szybkiej i równie bezwzględnej licytacji mojego gospodarstwa rolnego - K. sp. z o.o. w Z. , będącej również współwłasnością mojej żony M. Z.".
Do pisma skarżący załączył kopie: przekazu pocztowego z 27 stycznia 2025 r., postanowienia Dyrektora IAS z 18 marca 2025 r., tytułu wykonawczego z 13 grudnia 2024 r., decyzji Naczelnika US z 17 lutego 2025 r.
Pismem procesowym z 10 kwietnia 2025 r. Dyrektor IAS ustosunkował się do pisma skarżącego z 2 kwietnia 2025 r., podając, że w całości podtrzymuje zaskarżone rozstrzygnięcie i swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.
W odniesieniu do wskazywanego przez skarżącego zarzutu co do błędnego określenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł zamiast [...] zł, organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu z 18 marca 2025 r., nr 3201-IEE[l].7192.21.2025.2 (dołączonym przez podatnika do pisma procesowego z 2 kwietnia 2025 r.), które dotyczyło postępowania egzekucyjnego, Dyrektor IAS wyjaśnił, iż po wpłacie przez podatnika całej dochodzonej kwoty na mikrorachunek podatkowy, powstały koszty w kwocie [...]zł. Naczelnik US rozliczył tę kwotę i zamknął sprawę egzekucyjną. Organ odwoławczy w sprawie egzekucyjnej wskazał też, że biorąc pod uwagę zaległości i wpłaty podatnika (tj. [...] zł, [...] zł i [...] zł) powstała nadpłata, stąd słusznie Pierwszy Urząd Skarbowy w B., jako organ właściwy do zwrotów, przekazał podatnikowi kwotę [...]zł. Wobec tego, otrzymana przez skarżącego przekazem pocztowym, kwota [...]zł wynika z rozliczenia zaległości podatnika i dokonanych przez niego wpłat, a nie z błędnego obliczenia podatku należnego za 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że orzekanie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA
z 19 kwietnia 2022 r., III OSK 4993/21 oraz z 20 kwietnia 2017 r., II GSK 2633/15). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji
sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., II GSK 2181/15).
Stąd też w badanej sprawie, w której zaskarżono decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020 i 2021, ocenie Sądu nie mogły podlegać zarzuty w zakresie załatwienia wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji jak również wszczęcia i prowadzenia egzekucji do majątku skarżącego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.); naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.); innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.); oraz gdy zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie i winna zostać oddalona.
W sprawie niesporne jest, że skarżący jest obywatelem Niemiec, który mieszka w Polsce, oraz że w latach 2019, 2020 i 2021 uzyskiwał na terytorium Królestwa Niderlandów dochody z emerytur wypłacanych przez dwie instytucje: Soctale Verzekeringsbank (SVB), Stichting Pensioenfonds (ABP). Istotę sporu w rozpoznanej sprawie stanowi natomiast ocena, czy w stwierdzonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor IAS zasadnie uznał, że w przypadku skarżącego nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji oraz że uzyskiwane przez niego dochody z tytułu emerytury z ABP podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, z jednej strony wskazując na wadliwie dokonaną przez organ interpretację art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji, z drugiej zaś – podnosząc okoliczności mające, w jego ocenie, świadczyć o wadliwości działania organów podatkowych.
Mając na uwadze przedmiot sprawy oraz istotę sporu, w pierwszej kolejności przytoczyć należy istotne dla sprawy przepisy.
Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W zakreślonych na wstępie okolicznościach faktycznych związanych z osobą skarżącego oraz pozyskiwanymi przez niego dochodami – w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r.
Zgodnie a art. 18 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Stosownie do art. 18 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta może być również opodatkowana w tym Umawiającym się Państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa:
a) jeżeli, i o ile, tytuł do takiej emerytury lub innego podobnego świadczenia albo
renty w Umawiającym się Państwie, z którego jest uzyskiwana, jest zwolniony z opodatkowania, lub składki związane z emeryturą lub innym podobnym świadczeniem albo rentą dokonywane na rzecz funduszu emerytalnego lub firmy ubezpieczeniowej były odpisywane w przeszłości przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym Państwie lub kwalifikowały się do innych ulg podatkowych w tym Państwie; i
b) jeżeli, i o ile, taka emerytura lub inne podobne świadczenie albo renta nie jest opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania, według powszechnie stosowanej stawki od dochodu z pracy najemnej, lub jest opodatkowana od mniej niż 90% kwoty brutto emerytury lub innego podobnego świadczenia albo renty; i
c) jeżeli łączna kwota brutto emerytur i innych podobnych świadczeń oraz rent, a także emerytura lub inne wypłaty, dokonane na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych Państwa, w jakimkolwiek roku kalendarzowym przekroczy kwotę 20.000 euro.
Zgodnie z art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.
Według art. 18 ust. 8 Konwencji czy, i w jakim zakresie, emerytura lub podobne świadczenie podlega postanowieniom tego artykułu lub artykułu 19, zależy od rodzaju wcześniejszego zatrudnienia, prywatnego lub państwowego, podczas którego uprawnienia do tej części emerytury lub podobnego świadczenia zostały wypracowane.
W myśl art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji, jakakolwiek emerytura wypłacana przez lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, może być opodatkowana w tym Państwie. Przy czym przepis art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji stanowi, że: "Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem tego Państwa i posiada w nim miejsce zamieszkania".
Postanowienia artykułów 15, 16, 17 i 18 stosuje się do uposażeń, płac i podobnych wynagrodzeń oraz emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny (art. 19 ust. 3 Konwencji).
W świetle powyższych przepisów zatem, w odniesieniu do badanego okresu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący (osoba fizyczna) jest obywatelem Niemiec i ma miejsce zamieszkania w Polsce, do uzyskiwanej przez niego emerytury z Sociale Verzekeringsbank (SVB) (emerytura z systemu ubezpieczeń społecznych Niderlandów) ma zastosowanie art. 18 ust. 5 Konwencji, a do Stichting Pensioenfonds ABP (emerytura z funduszy państwa niderlandzkiego – art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji. Nie można zarzucić organowi, że dokonał błędnej wykładni kluczowych dla sprawy przepisów ani że – w konsekwencji – nieprawidłowo uznał, iż osiągane przez skarżącego dochody z tytułu emerytury z ABP podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Brak jest natomiast podstaw do uznania za zasadne stanowiska skarżącego, który w złożonej skardze przedstawił następującą wykładnię przepisów art. 19 ust. 2 lit. a i b Konwencji (cyt.): "Art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji - określa prawo opodatkowania, jako kraju źródła: Niderlandy dla mojej emerytury ABP. O Polsce, jako kraju zamieszkania, nie ma w tej części artykułu mowy. Art. 19 ust. 2 lit. b - daje Polsce prawo opodatkowania, ale tylko pod dwoma warunkami spełnionymi jednocześnie: odbiorca emerytury musi być rezydentem Polski oraz obywatelem Polski. Ponieważ nie spełniam jednego z tych warunków, nie jestem obywatelem Polski, ale jestem obywatelem Niemiec, to z tego faktu wynika, że Polska nie ma prawa opodatkowania mojej emerytury ABP.".
Z wykładnią taką nie sposób się zgodzić, albowiem postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2024 r., I SA/Kr 1023/23). Stąd też prawo Niderlandów do opodatkowania emerytury skarżącego ABP, które wynika z art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji nie pozbawia tego prawa Polski.
Zauważyć przy tym należy, że w art. 18 ust. 5 Konwencji, a którego zastosowania wobec dochodów z emerytury z Sociale Verzekeringsbank (SVB) skarżący nie kwestionuje, również zawiera podobne sformułowanie ("mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie"). Poczynienie przez organ odwoławczy wzmianki na ten temat było zatem zasadne.
Zaakcentować także należy, że regulacja przyjęta w art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji stanowi, w jakim przypadku (tj. przy spełnieniu jakich warunków) dochody ze źródeł wymienionych w art. 19 ust. 2 lit. a Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko [podkreślenie Sądu] w jednym z państw umawiających. Regulacja ta natomiast – wbrew argumentacji skargi – nie przewiduje, że niespełnienie wskazanych w nim warunków w ogóle wyłącza możliwość opodatkowania tych dochodów w jednym z państw (w niniejszym przypadku – w Polsce). Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał,
że do skarżącego niebędącego obywatelem Polski nie ma zastosowania art. 19 ust. 2 lit. b Konwencji, a zgodnie z którym dochód osiągany z emerytury z ABP podlegałby opodatkowaniu tylko w Polsce.
Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał, że w Polsce do świadczeń z emerytur odniesienie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do jej art. 10 ust. 1 pkt 1, źródłem przychodu jest m.in. emerytura. W myśl zaś art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f., przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
Zasadnie także organ podał, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.
Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
W myśl art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Należy wskazać, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Sumując powyższe, w niespornym stanie faktycznym sprawy i w przedstawionym powyżej stanie prawnym, należy stwierdzić, że emerytura publiczna wypłacana przez holenderski powszechny fundusz emerytalny (ABP) otrzymana przez skarżącego w latach 2019, 2020 i 2021 podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła,
tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi, zasadzającą się na wskazywaniu przez skarżącego szeregu naruszeń procedury, na wstępie wskazać należy, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w Dziale IV o.p. Wedle owych zasad – w szczególności – organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W tym miejscu podkreślić należy, że wynikająca z art. 121 o.p. zasada zaufania nie oznacza bynajmniej zobowiązania organów podatkowych do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA
z 23 sierpnia 2024 r., I FSK 255/20), a wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów.
Sąd zaznacza także, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy zaakcentować, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego nie można jednak rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu faktycznego ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.
Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie uchybiły powyższym kryteriom, działały na podstawie i w granicach wyznaczonych przepisami prawa, prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a sporządzone przez nie decyzje odpowiadają wymogom stawianym przepisami art. 210 § 1 i 4 o.p. Argumentacja skargi, stanowiąca de facto polemikę ze stanowiskiem organów, oceny tej nie podważyła.
Wbrew stanowisku skarżącego, o wadliwości decyzji organu podatkowego nie świadczy nierozpoczęcie opisu stanu faktycznego sprawy, która dotyczy lat 2019, 2020 i 2021, od dokumentów dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US wobec skarżącego za 2016 rok, tj. od protokołu z 28 października 2019 r. oraz pisma z 7 listopada 2019 r. będącego reakcją skarżącego na ten protokół. Dokumenty te zostały bowiem włączone przez organ I instancji do prowadzonego postępowania podatkowego za lata 2019, 2020 i 2021 (postanowienie z 12 czerwca 2024 r.) i podlegały ocenie wraz z resztą materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej
decyzji nie mógł z pewnością odnieść podniesiony – po raz pierwszy dopiero na etapie skargi do Sądu – zarzut wadliwego doręczenia postanowienia z 25 kwietnia 2024 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego za lata 2019, 2020 i 2021. Skarżący obszernie opisał, w jaki sposób odbiera kierowaną do niego korespondencję oraz swoją wizytę w Urzędzie Skarbowym w K. 21 maja 2024 r., podczas której otrzymał kserokopię ww. postanowienia. W załączeniu do skargi skarżący przedłożył dwa awiza przesyłki poleconej, dotyczące tego postanowienia.
Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące awizowania przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie w żaden sposób nie podważają skuteczności doręczenia tego postanowienia. Zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone i korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu, który pozwoliłby na podważenie prawdziwości danych wykazanych w tym dokumencie, zaś analiza tych danych jednoznacznie potwierdza, że doręczenie nastąpiło prawidłowo, w trybie przewidzianym przepisami art. 150 § 1-4 o.p.
O istnieniu przeszkody do wszczęcia wobec skarżącego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020 i 2021 jak i o wadliwości decyzji kończącej to postępowanie nie może także świadczyć ani fakt, że organ I instancji nie odpowiedział na sprzeciw skarżącego (pismo z 7 listopada 2019 r.) co do ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. ani okoliczność, że organ ten nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2018. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania
odpowiedzi na wszystkie pisma składane przez podatników. W odniesieniu zaś do badanej sprawy swoje stanowisko w kwestiach poruszanych przez skarżącego w piśmie z 7 listopada 2019 r. (które nie inicjowało postępowania w jakimkolwiek zakresie) organ I instancji przedstawił już w protokole z 28 października 2019 r. i nie było potrzeby jego powtarzania. Przy czym, co należy mocno zaznaczyć, w protokole
tym organ wskazał, że niezastosowanie się do ustaleń czynności sprawdzających może spowodować wszczęcie postępowania podatkowego, celem przywrócenia stanu zgodnego z prawem, a nie że spowoduje wszczęcie takiego postępowania. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa, organ podatkowy ma prawo do prowadzenia postępowania za poszczególne lata podatkowe, w sytuacji gdy stwierdzi niezgodność dokonanego przez podatnika rozliczenia. W tej sytuacji niewszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2018 nie oznaczało automatycznie, że emerytura skarżącego ABP za ten okres nie podlegała opodatkowaniu w Polsce ani też nie pociągała za sobą skutku w postaci braku możliwości opodatkowania tej emerytury za następne okresy rozliczeniowe. Kwestia ta pozostaje zatem bez wpływu na prawidłowość postępowania prowadzonego za lata 2019-2021.
W odniesieniu do zarzutu nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia rozprawy, Sąd za zasadne uznał stanowisko Dyrektora IAS zawarte w postanowieniu z 18 listopada 2024 r., w którym to organ odwoławczy jasno i zrozumiale wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy stwierdził w nim m.in., że nie zachodzi konieczność dalej idącego wyjaśniania okoliczności, które skarżący wskazał we wniosku o rozprawę, a które dotyczą protokołu z 28 października 2019 r., pisma skarżącego
z 7 listopada 2019 r. oraz interpretacji przepisów art. 19 ust. 2 lit. a i b Konwencji. Zostały one wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Biorąc to pod uwagę organ uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia rozprawy, której celem miałoby być wyjaśnienie "sprzeczności i niedorzeczności w twierdzeniach głównego
eksperta skarbowego Pani E. G.". W ocenie Sądu, przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja jest logiczna, zasadna i wyczerpuje przesłankę wskazaną w art. 200a § 3 o.p., na podstawie której organ odwoławczy może negatywnie rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przeprowadzenie rozprawy.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu zawartego w piśmie procesowym skarżącego z 2 kwietnia 2025 r. co do błędnego obliczenie podatku należnego za 2021 r. dokonanego przez organ I instancji w decyzji wymiarowej oraz usankcjonowania tego błędnego obliczenia w decyzji organu odwoławczego. Analiza treści decyzji organu I instancji (str. 10-14), w zestawieniu z informacją udzieloną przez organ odwoławczy w piśmie procesowym z 10 kwietnia 2025 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Naczelnik US prawidłowo określił skarżącemu należny podatek za 2021 r. w kwocie [...] zł, zaś wskazywana przez skarżącego kwota [...] zł stanowiła wyłącznie kwotę nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika.
Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019,
2020 i 2021. W szczególności w przeprowadzonym postępowaniu nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Organy działały na podstawie przepisów prawa, w tym Konwencji oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
To z tych regulacji prawnych wynika, że emerytura z ABP otrzymywana przez skarżącego z Królestwa Niderlandów może być opodatkowana w Polsce. Okoliczność zaś, że skarżący nie zgadza się z wnioskami wyprowadzonymi przez organy oraz ostatecznie podjętym rozstrzygnięciem nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów ww. ustaw czy też przepisów Ordynacji podatkowej, ani – tym bardziej – sama przez się nie przesądza o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).