I SA/SZ 360/25

I SA/Sz 360/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 70 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 i art. 181, art. 208 § 1, art. 119a § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 191, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 119a § 1 w zw. z 120 oraz art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 813
art. 2 ust. 1,
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c , art. 103 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 628
art. 113 § 1, art. 56 § 2, art. 6 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 7 § 1,
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi "Agencji [...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 września 2013 r. W toku kontroli zakwestionowano rzetelność [...] faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S. w łącznej kwocie [...]zł. Kontrolę organ podatkowy zakończył protokołem kontroli, który doręczył spółce 21 września 2015 r. Stanowił on równocześnie protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność rejestru zakupów VAT za badane okresy. Nadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ I instancji określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji (łącznie w wysokości [...] zł).
W ocenie organu I instancji charakter transakcji pomiędzy spółkami I. i G., przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego, był wyłącznie pozorny. W związku z tym organ uznał, że faktury, które wystawiła G., potwierdzają czynności, o których mowa w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.). Wobec tego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054); dalej: "u.p.t.u." - faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.
Decyzją z dnia 13 września 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, tj. czy organ podatkowy prawidłowo:
- uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych,
- ocenił skuteczność umowy outsourcingu pracowniczego spółki i G., a w konsekwencji czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur.
Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ powołał uregulowania prawne zawarte w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz chronologicznie przedstawił czynności procesowe, które - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. - skutkować miały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do września 2013 r. (na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawnienie tych zobowiązań nastąpić miało z upływem 31 grudnia 2018 r.) i wskazał, że spółka, przed upływem terminu przedawnienia, została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bezzasadny, gdyż finansowy organ dochodzenia:
– wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego w ramach przepisów prawa, z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, niezwłocznie po otrzymaniu i uzupełnieniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego;
– niezwłocznie podjął czynności zmierzające do ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie zapoznał podejrzanego z zarzutem i przyjął od niego wyjaśnienia;
– sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów;
– zgromadził kompletny (na danym etapie dochodzenia) materiał dowodowy;
– zawieszenie dochodzenia wynikało z potrzeby ustalenia w sposób legalny (zgodnie z przepisami O.p.) wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie;
– w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego karalność czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych nie uległa przedawnieniu.
Przy tym okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności".
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wymiaru spółce podatku i wskazał, że transakcje przeprowadzone z G., z którą spółka zawarła [...] grudnia 2012 r. umowę o stałej współpracy - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 1 i 2 k.c. - jako pozorne nie dają spółce podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur nimi objętych. Na mocy tej umowy spółka zobowiązała się m.in. do uiszczania na rzecz spółki G. wynagrodzenia w wysokości 80% (od [...] grudnia 2012 r. - 85%) wynagrodzenia netto uzyskiwanego na podstawie umów zawartych z odbiorcami usług na ochronę mienia. Zapłata miała następować na rachunek bankowy na podstawie wystawionej faktury w ostatnim dniu każdego miesiąca obowiązywania umowy. Od lipca do września 2013 r. za tę usługę G. wystawiła spółce [...] faktur o łącznej wartości [...] zł netto, VAT [...] zł. Do faktur załączono protokoły wykonania usług za poszczególne miesiące, podpisanych przez prezesów obu spółek, tj. Z. S. i G. K.. Płatności za usługi miały być dokonywane w formie przelewów bankowych. Strona opłaciła w ten sposób 25 faktur.
W ocenie organu, ustalone okoliczności dotyczące sposobu powstania spółki G., korzystania przez nią z wirtualnego biura, braku środków trwałych
lub elementów wyposażenia, zatrudniania pracowników wyłącznie na podstawie umów zleceń, braku pracowników biurowych, wskazywały, że umowa została zaaranżowana jedynie w celu przeniesienia na G. obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez skarżącą spółkę.
Biorąc także pod uwagę powiązania występujące pomiędzy spółką G. a podmiotami, na rzecz których świadczyła usługi outsourcingu, w tym spółki, uzasadnione było twierdzenie, że sposób zachowania tej spółki względem budżetu państwa był znany jej kontrahentom, a więc i spółce. Usługobiorcy obniżali swoje zobowiązania podatkowe, korzystając z faktur wystawionych przez G.. Dzięki zawarciu umów outsourcingu nie były zobowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłacanych osobom, które były angażowane do realizacji usług.
W odniesieniu do innych spółek, z którymi spółka nawiązała współpracę (M. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V.2 sp. z o.o.), organ stwierdził, że przebieg działalności prowadzonej przez te spółki wskazuje, że działania te były zamierzone, a schemat postępowania wyglądał zawsze analogicznie. Następowało zawarcie umowy outsourcingu i przekazanie pracowników, a wynagrodzenia wypłacano bez odprowadzania należności publicznoprawnych, przez co zadłużano spółkę outsourcingową. Następnie miała miejsce zmiana usługodawcy i sprzedaż udziałów w zadłużonej spółce obcokrajowcowi, co bardzo utrudniało lub uniemożliwiało egzekwowanie należności budżetowych. Umowy zawierane przez spółkę z firmami świadczącymi usługę outsourcingu pracowniczego miały niemal identyczną treść; pomimo zmian usługodawców, nie zmieniały się zasady świadczenia usługi, jak i forma rozliczeń. Nie zmieniały się również osoby, które zajmowały się koordynacją pracy i nadzorem nad pracownikami. Opisane okoliczności świadczyły o pozorności umów zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w tym pomiędzy spółką a G. w badanym okresie. Organ zaznaczył, że pozorny charakter spornych transakcji potwierdziły zeznania złożone przez świadków. Na transakcje przeprowadzone w warunkach sztucznej i nieracjonalnej konstrukcji wskazywały też zapisy umowy z 1 grudnia 2012 r.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 180 i art. 181 O.p.
Spółka zaskarżyła skargą w całości decyzję organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., a także w zw.
z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie - prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;
2) naruszenie art. 119a § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 191 O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), poprzez brak zastosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej wydanej
w sprawie decyzji, a w obliczu podnoszonych jednocześnie przez organ twierdzeń, że wystawione przez G. faktury, miały na celu obejście przepisów prawa oraz wykorzystanie mechanizmu outsourcingu pracowniczego, dokonanie takiej oceny w sprawie należy uznać za całkowicie nieuprawnione w obliczu braku zastosowania jako podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji przepisu art. 119a O.p.;
3) naruszenie art. 83 k.c. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813) dalej: "ustawa o KAS", poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji przepisu art. 199a § 3 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, czym organ naruszył także przepis art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego, co należy do kompetencji sądów powszechnych;
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1) naruszenie art. 128 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie niewzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja z dnia 30 kwietnia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącą za wymieniony okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych; kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. są zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi (9 segregatorów), a część zadeklarowanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w tym okresie, to faktury VAT podlegające badaniu także w tym postępowaniu;
2) naruszenie art. 120 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 199a § 3 O.p., a także art. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w O.p. obowiązkowi do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone w ustawie o KAS, przesądził o nieistnieniu stosunku prawnego; takie, oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego, rodzi w okolicznościach faktycznych sprawy negatywne skutki podatkowe po stronie spółki, przez co zarzut należy uznać za uzasadniony;
3) naruszenie art. 199a § 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną w sprawie;
4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób dowolny, tj. wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach sprawy dokumentom oraz zaprotokołowanym zeznaniom świadków, które potwierdzają prawdziwość faktycznie zrealizowanych, a kwestionowanych przez organ w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, zdarzeń gospodarczych dokonanych z kontrahentami: spółką G. oraz spółką V.1.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
W wyniku rozpoznania skargi spółki na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 794/22 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd uznał, że organ odwoławczy, chociaż wyjaśnił czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy błędnie ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym, z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Sąd, analizując przedstawioną przez organ odwoławczy chronologię zdarzeń, nie znalazł podstaw do uznania, że wszczęcie dochodzenia [...] października 2018 r. - po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego - nie było konsekwencją tego, że organ I instancji na dwa miesiące przez końcem 2018 r. nie zakończył jeszcze postępowania i nie wydał decyzji w sprawie. Zaledwie dwumiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do września 2013 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał niewątpliwie dużą obawę, że zobowiązania ulegną przedawnieniu, zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Nadto, według sądu, protokół kontroli podatkowej wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie faktur VAT, oraz że postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań szeregu świadków (w okresie od 2015 r. do 2018 r.) i dokumenty pozyskane m.in. z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wobec kontrahenta G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec G..
Wobec tego, według sądu, oczywiste jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wobec przedłużającego się postępowania podatkowego - było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym.
W konsekwencji sąd ocenił, że stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego [...] października 2018 r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie przez sąd nadużycia prawa, uprawniało do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Z ww. przyczyn sąd uznał, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje, zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po [...] grudnia 2018 r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania spółce zobowiązań. Skoro więc sporne zobowiązania podatkowe spółki wygasły, na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, to będące przedmiotem oceny w sprawie decyzje organu I instancji i organu odwoławczego należało - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylić, a postępowanie administracyjne (podatkowe) - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzyć jako bezprzedmiotowe.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., bowiem sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli że w sprawie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, sąd I instancji błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego, to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 473/22).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania i korelacji czasowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zatem, argumentacja sądu I instancji w zakresie korelacji czasowych byłaby uzasadniona, gdyby organ po zakończeniu kontroli podatkowej nie prowadził żadnych czynności i po kilku latach, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie. Jak wynika z chronologii wydarzeń, kontrola podatkowa została zakończona w 2015 r., ale kilka miesięcy po jej zakończeniu (ponad 2 lata przed przedawnieniem) wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego dokonywano ustaleń i zbierano materiał dowodowy, zaś postępowanie karne skarbowe wszczęto na podstawie dowodów zebranych nie tylko w toku kontroli podatkowej, ale i dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, a więc na podstawie konkretnych informacji, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe, wskazując, że samo zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. W toku postępowania podatkowego w sprawie organ podjął szereg czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego (opisanych w wyroku sądu I instancji), których rezultat potwierdzał nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT i uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodatkowo, finansowy organ postępowania przygotowawczego, na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie przygotowawcze po uznaniu, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia dochodzenia, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", bowiem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przedstawiając dalej chronologię podejmowanych czynności procesowych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że aktywność organu dochodzenia świadczy o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania nie bez znaczenia są okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Na podstawie art. 44 § 3 i 5 Kodeksu karnego skarbowego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Zatem, jak ustalił organ odwoławczy, przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę ad personam z datą przedstawienia zarzutów (26 października 2018 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownym postępowaniu sąd I instancji uwzględnił poglądy przedstawione w ww. wyroku i przyjął, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, aby dokonał merytorycznej oceny sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy,
zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana, po raz pierwszy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 794/22 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że organ odwoławczy - chociaż wyjaśnił czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - to jednak ta ocena była błędna. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając, że w sprawie nie doszło - wbrew stanowisku sądu I instancji - do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zalecił, aby sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił poglądy przedstawione w ww. wyroku i przyjął, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, aby dokonał merytorycznej oceny sprawy.
Uwzględniając powyższe orzeczenia i mając na uwadze, że sąd kasacyjny w kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie ocenił, że nie miało ono takiego charakteru, konieczne jest także ustalenie, czy w sprawie - wobec tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - organy podatkowe wydały swoje decyzje przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, a następnie odwołać się do uregulowań prawnych dotyczących związania organów podatkowych i sądów prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych.
Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. kwestii, tj. kwestii, czy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. i z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", należy wskazać, że - na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie także z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W sprawie nie jest sporne, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zarówno za okresy od lipca do września 2013 r. upływał [...] grudnia 2018 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydana została [...] kwietnia 2022 r., a organu odwoławczego - [...] września 2022 r. (doręczone odpowiednio: [...] maja 2022 r. i [...] września 2022 r.), a więc po upływie nominalnego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem, konieczne jest ustalenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia za te okresy, z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Na podstawie także art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Na podstawie natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. - na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987); dalej: "k.p.k", w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958); dalej: "k.k.s." - wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za: grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., dotyczących A. sp. z o.o. z siedzibą w S., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G. z siedzibą w S., NIP [...], przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Nadto, pismem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącą - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem [...] października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono skarżącej [...] listopada 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi - [...] listopada 2018 r.
Postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się w sprawie na dzień wydania w sprawie zaskarżonej decyzji (pozostawało zawieszone).
Na podstawie przywołanej regulacji prawnej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegnie dalej od [...] października 2018 r., aż do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem, do dnia wydania zaskarżonej w sprawie decyzji organu odwoławczego (z dnia [...] września 2022 r.) zobowiązania za ww. okresy nie były przedawnione.
Ponadto skarżąca i jej pełnomocnik uzyskali od właściwego organu informację o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze w dalszej kolejności konieczność odwołania się do uregulowań prawnych dotyczących związania organów podatkowych i sądów prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, wskazać należy, że - stosownie do brzmienia przepisu art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu.
Zgodnie także z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Nadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, chociaż przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III p.p.s.a., regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem I instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 p.p.s.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 598/10).
Mając zatem na uwadze ww. uregulowania, w pierwszej kolejności należały wskazać, że sąd kasacyjny w ww. wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, co przy powyżej już opisanej i ocenionej okoliczności co do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych, co też czyni zbędnym odnoszenie się do tych wszystkich zarzutów skargi (ujętych w obu pismach procesowych pełnomocników skarżącej) dotyczących instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawniania w sprawie spornych zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się zatem dalej do kwestii zasadności wymiaru skarżącej podatku za ww. okresy - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - należy podzielić ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe i ich ocenę prawną dokonaną przez te organy zgodzić się, że skarżąca w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 40 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: [...] wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: [...] potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.
Według składu orzekającego w sprawie charakter transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką G. - przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego - był wyłącznie pozorny, gdyż transakcje te zostały zaaranżowane w celu przeniesienia na tę spółkę obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez skarżącą. Dodatkowo skarżąca uzyskała korzyść w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o wartości wynikające z faktur dokumentujących usługę outsourcingu pracowniczego. Spółka G. nie wpłacała natomiast zaliczek na podatek dochodowy tytułem zatrudniania pracowników. Nie regulowała też innych zobowiązań podatkowych.
Należy w pełni podzielić ocenę organów podatkowych, że zawarta [...] grudnia 2012 r. umowa o stałej współpracy pomiędzy skarżącą, a spółką G. oraz podejmowane w związku z nią czynności były działaniami pozornymi, bowiem usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca, natomiast głównym celem, który przyświecał skarżącej przy zawieraniu tej umowy, było obniżenie kosztów zatrudnienia (m.in. o podatek dochodowy), a następnie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługę, która w rzeczywistości nie zaistniała. Z analizy akt sprawy obiektywnie i bezspornie wynika, że tą umową stworzono sztuczną konstrukcję "przejęcia pracowników" wykonujących prace na zlecenie w spółce skarżącej, aby następnie poprzez spółkę G. "ponownie oddelegować" ich do świadczenia tych samych usług. Pracownicy w rzeczywistości bowiem nadal pozostawali w dyspozycji skarżącej, na tych samych warunkach i z tym samym zakresem kompetencji. Jak zeznawali świadkowie (pracownicy i zleceniobiorcy), w zasadzie nie następowały żadne zmiany w ich pracy, oprócz zmiany nazwy ich zleceniodawcy. Siedziba firmy, rodzaj, miejsce pracy pracowników pozostawał ten sam. Nadto spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników biurowych ani nie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie, który wynikał z zawartej umowy. Brak było również racjonalności z ekonomicznego punktu widzenia wyceny usług oraz przyjętej formy rozliczeń.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w związku z zakwalifikowaniem czynności prawnych jako pozornych, należy podzielić ocenę organów podatkowych, że okoliczności związane z zakwestionowaną transakcją (umową outsourcingową) odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności uregulowanej w art. 83 k.c., bowiem skarżąca - co już wykazano - uczestniczyła w pozornej wzajemnej transakcji nabycia usług od spółki G.. W istocie bowiem, wolą stron było wygenerowanie w spółce skarżącej podatku naliczonego do odliczenia oraz zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych z tytułu zatrudniania pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie do wywołania skutków prawnych ww. umowy z dnia 1 grudnia 2012 r. stworzony został jej pozór w celu wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana.
Wbrew zatem stanowisku skarżącej, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie jest konieczne stwierdzenie, że faktury VAT dokumentują czynności prawne nie tylko pozorne (art. 83 k.c.), ale i sprzeczne z ustawą lub mające na celu obejście ustawy, bądź sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 k.c.). Do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wystarczy, aby organ stwierdził, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z tych przepisów. Zarówno bowiem przyjęcie, że umowy były pozorne, jak i że umowy były zawarte w celu obejścia prawa, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu, który zapobiega nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15).
W sprawie nie można również nie dostrzec, że istotnym elementem stanu faktycznego sprawy były wykazane przez organy podatkowe powiązania osobowe i kapitałowe miedzy skarżącą, a firmą outsourcingową G.. Te powiązania pozwalały skarżącej kształtować warunki współpracy odbiegające od warunków rynkowych, a także miały przesadzający charakter co do stwierdzenia świadomego udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu.
Powyższa ocena przesądza także o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w zw. z 120 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej w sprawie decyzji, tym bardziej, że - na podstawie art. 119b § 1 pkt 4 O.p. - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wynika z art. 119a O.p., nie stosuje się do podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do pominięcia w sprawie zastosowania przepisu art. 199a § 3 w zw. z art. 191 O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W zakresie wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.
Zatem, na gruncie przywołanego uregulowania, ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia, co należy do uprawnień organów podatkowych. Nadto art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli, co pozostaje w kompetencji organów podatkowych.
W tej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, z którym wiążą się określone skutki podatkowe. Nie było zatem podstaw do uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Organy podatkowe były więc uprawnione, aby przeanalizować treść czynności cywilnoprawnej, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i podważyć skuteczność tej czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Nadto w wydanych decyzjach nie stwierdziły nieważności ww. umowy na podstawie przepisów k. c., ani nie przekroczyły uprawnień, które wynikają z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768).
Prawidłowo zatem organy zastosowały w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a "u.p.t.u., bowiem skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia ww. okresy i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z wystawionych w tych okresach przez spółkę G. faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Co do zarzutu naruszenia art. 128 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez zignorowanie zasady trwałości decyzji podatkowej - wskutek pominięcia, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2018 r. umarzająca, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 298/23 (pkt 4.8), uznając, że wydanie wobec spółki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie może mieć wpływu na sprawę podatku od towarów i usług. [...] w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest dopuszczalne badanie i ocena rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie niezwiązanym z przedmiotem postępowania wymiarowego i karnego skarbowego. To oznacza związanie składu orzekającego w sprawie tą kwestią.
Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem w ocenie składu orzekającego w sprawie organy w celu ustalenia stanu faktycznego zebrały i dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów na gruncie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez G.. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem, działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zapewniono przy tym skarżącej czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).
Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu, które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego; nie wykazała też, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę.
Dodatkowo należy wskazać, że decyzje podatkowe obejmujące dalsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług skarżącej, tj. od października do grudnia 2013 r., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, które oddaliły jej skargę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/20) oraz skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2576/21).
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.