I SA/Sz 356/25

I SA/Sz 356/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, 121, par 1, art. 122, art. 180 par 1 , art. 181, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 par 1 pkt 4 i par 4, art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 1, art. 134, art. 153, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2025 r. nr 3201-IOV4104.15.2025.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ("organ I instancji") z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 3210-SPV.4103.24.2024 określającą G. spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w K. ("Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w wysokości [...] zł w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 roku, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Protokół kontroli podatkowej doręczono 17.09.2020 r. Postanowieniem z 26.11.2020 roku (doręczonym 4.12.2020 roku), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku.
W ich toku zebrano materiał dowodowy, tj. m.in.:
- wyjaśnienia W. Ś. jedynego udziałowca i prezesa zarządu G. Sp. z o.o. (postanowieniem z 7.03.2017 roku dokonano zmiany w rejestrze KRS dotyczącego osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu i udziałowca spółki postanawiając wykreślić: W. Ś. i wpisać: M. B.),
- protokół przesłuchania strony - W. Ś. z 24.05.2016 roku,
- protokół przesłuchania świadka M. Ś. z 31.05.2016 roku, 3.06.2016 roku - jedynego udziałowca i prezesa zarządu E. Sp. z o. o., I. Sp. z o.o. i jednocześnie syna W. Ś.,
- zanonimizowany protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2016 roku,
- zanonimizowany protokół przesłuchania M. Ś. z 27.04.2016 roku przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K.,
- zanonimizowany protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec I. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za luty 2016 roku,
- zanonimizowaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11.12.2017 roku, wydaną dla I. Sp. z o.o.,
- zanonimizowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21.11.2019 roku, wydaną dla C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 roku,
- zanonimizowaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20.07.2017 roku, wydaną dla E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku.
Organ I instancji zakwestionował sprzedaż Spółki na rzecz E. Sp. z o.o., z 30.06.2016 roku, na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży miała być usługa opracowania audytu energooszczędnego. Organ stwierdził, że usługa ta była czynnością pozorną, gdyż organy podatkowe dowiodły, że transakcja zakupu przez E. Sp. z o.o. nieruchomości położonej w [...] na działce nr [...] (według oświadczenia W. Ś. dla tej nieruchomości została wykonana sporna usługa) miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Nie ma zatem uzasadnienia dla innych transakcji (świadczenia usług) związanych z tą nieruchomością.
Organ I instancji uznał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT. Skoro faktura dokumentuje czynność pozorną i została skutecznie wprowadzona do obiegu prawnego poprzez jej przekazanie odbiorcy, to zgodnie z tym przepisem Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w wysokości [...] zł.
W zakresie nabyć organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:
• I. Sp. z o.o. z siedzibą w K., - podatek naliczony w wysokości [...] zł,
• C. Sp. z o.o. z siedzibą w S., - podatek naliczony w wysokości [...] zł,
• J. , - podatek naliczony
w wysokości [...] zł.
Organ uznał, że faktury wystawione dla Spółki przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia 8.03.2021 roku stwierdził nierzetelność rejestrów VAT sprzedaży i zakupów za marzec 2016 roku i nie uznał tych rejestrów we wskazanym zakresie za dowód zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Spółka złożyła zastrzeżenia do tego protokołu.
Decyzją z 3.09.2021 roku, znak: 321O-SPV.41O3.177.2020, organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.
Decyzją z 10.12.2021 roku, znak: 3201-IOV1.4103.55.2021.11, IOV1.45.4103.47.2021.A, organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji
Wyrokiem z 24.08.2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 77/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego z 10.12.2021 roku i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 3.09.2021 roku.
Sąd podzielił stanowisko organu, że faktura wystawiona na rzecz E. Sp. z o.o. (dalej: spółka E. ) nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży.
Również w zakresie nabyć stwierdził, że organ zasadnie zakwestionował transakcję udokumentowaną fakturą wystawioną dla Spółki przez spółkę I. (dalej: spółka I. ).
Odnośnie natomiast transakcji ze spółką C. (dalej: spółka C. ), Sąd zauważył w swoim orzeczeniu, że organ odwoławczy fakturę wystawioną przez tego kontrahenta, ocenił m.in. na podstawie ustaleń innego organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec spółki C. decyzję z 21.11.2019 roku w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 roku. W decyzji tej organ kwestionował zarówno sprzedaż usług budowlanych przez C. na rzecz Spółki, jak i związane z tym nabycia tej spółki usług podwykonawczych od E. Sp. z o.o. (dalej: spółka E.). Decyzją z 26.02.2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 25.08.2021 roku, sygn. akt I SA/Gd 733/21, oddalił skargę spółki C. .
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki C. , wydał w dniu 22.06.2022 r. wyrok o sygn. akt I FSK 437/22, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. NSA stwierdził m.in., że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do tego, że roboty budowlane zostały wykonane, lecz kto te usługi wykonał na rzecz spółki C. .
NSA stwierdził, że w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu, aby zbadać transakcje pomiędzy spółkami C. i E. pod kątem dobrej wiary.
Zdaniem WSA w Szczecinie, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 26.02.2021 roku miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku z 24.08.2022 roku - cyt.: "w niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że roboty budowlane zostały wykonane (str. 24 zaskarżonej decyzji), lecz fakt, iż nie wykonała ich E. - podwykonawca C.
Wobec tego, WSA w Szczecinie stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, kwestionując faktury wystawione przez C. dla Spółki, obowiązkiem organu będzie zbadanie tych transakcji w kontekście dobrej wiary lub dochowania przez Spółkę należytej staranności.
Odnośnie transakcji Spółki z J. , Sąd uznał, że organ podatkowy nie dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego, co było również powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.
Od wyroku WSA w Szczecinie Spółka złożyła skargę kasacyjną, jednak wyrokiem z 4.04.2024 roku, sygn. akt I FSK 2045/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji wydał przedstawioną na wstępie decyzję z 22.01.2025 r. znak: 3210-SPV.4103.24.2024. Organ ten podtrzymał swoje stanowisko w sprawie faktury wystawionej przez Spółkę w dniu 30.03.2016 roku tytułem opracowania audytu energooszczędnego na rzecz spółki E. Stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do niej znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji ponownie również zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z:
• faktury nr [...]/2016 z 29.02.2016 roku, wystawionej przez I. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, za projekt wizualizacji wnętrza,
• faktury nr [...]/2016 z 31.03.2016 roku, wystawionej przez C. Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, tytułem robót budowlanych.
Według organu, faktury wystawione przez spółki I. i C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie uprawniają Spółki do obniżenia podatku należnego. W rozliczeniu za marzec 2016 roku Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie o [...] zł.
Odnośnie do faktury VAT z 9.03.2016 roku, wystawionej przez J. , na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, tytułem zaliczki na projekt budowlany 2 budynków jednorodzinnych w S. - organ I instancji uwzględnił uwagi Sądu i po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.
Organ I instancji przedstawił swoje stanowisko odnośnie do terminu przedawnienia rozliczenia za marzec 2016 roku.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej o jej uchylenie jako naruszającej prawo i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bądź umorzenie postępowania jako bezpodstawnego, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191 w związku z art. 108 ustawy o VAT, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 210 § 4 oraz przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108.
Zaskarżoną do Sądu w sprawie decyzją z dnia 7 maja 2025 r. DIAS utrzymał
w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów
i usług za marzec 2016 roku nie uległo więc przedawnieniu. Wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło jego zawieszenie (26.05.2021 roku). W sprawie zaistniały więc przesłanki dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowo przebieg czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego.
Organ odwoławczy, odnośnie do zakwestionowanej sprzedaży na rzecz E. Sp. z o. o.( faktura VAT z 30 marca 2016 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, z tytułu "Opracowanie audytu energooszczędnego") przedstawił zgromadzony materiał dowodowy i stwierdził, że wynika z niego, iż celem wystawienia spornej faktury VAT było jedynie uwiarygodnienie przed organem podatkowym wykonania Spółkę przez czynności opodatkowanych i umożliwienie tym samym zadeklarowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i skrócenie jego terminu. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Świadczą o tym następujące okoliczności:
1. Brak dokumentacji – Spółka nie zawarła pisemnej umowy potwierdzającej przedmiotową transakcję; brak jest również zleceń, zamówień, ofert, wytycznych, czy też korespondencji pomiędzy kontrahentami;
2. Rozbieżności w określeniu płatności - na fakturze, jako sposób płatności Spółka wskazała: przelew 30 dni, termin płatności: 29.04.2016 rok, natomiast z przesłuchania prezesa E. Sp. z o.o. - M. Ś. i dostarczonego dowodu KP wynika, że płatność miała nastąpić w gotówce;
3. Powiązania osobowe rzutujące na ocenę transakcji - prezesem zarządu Skarżącej uprawnionym do jednoosobowej jej reprezentacji oraz jedynym wspólnikiem spółki był W. Ś.; prezesem zarządu i jedynym udziałowcem E. Sp. z o.o. był M. Ś.. Ze złożonych oświadczeń oraz zeznań wynikało, że M. Ś. jest synem W. Ś..
4. Zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji sprzeczności w zeznaniach W. Ś. i M. Ś..
5. Brak uzasadnienia dla usługi "Opracowanie audytu energooszczędnego" związanego z nieruchomością położoną w [...] na działce nr [...], w związku z udowodnieniem przez inne organy podatkowe (Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.), że nabycie tej nieruchomości przez E. Sp. z o.o. miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego.
W ocenie organu odwoławczego, wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT z 30.03.2016 roku nr [...]/2016 dla [...] Sp. z o. o. tytułem opracowania audytu energooszczędnego nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do niej znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Następnie DIAS wyjaśnił, że w zakresie podatku naliczonego istota sporu sprowadza się do kwestii, czy faktury, które Spółka otrzymała od spółek I. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o.o., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, czy Spółka miała w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
Organ przedstawił treść przepisów ustawy VAT w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajdujących zastosowanie w sprawie i wyjaśnił ich znaczenie.
Zaprezentował poczynione ustalenia odnośnie do transakcji ze spółką I. Sp. z o.o. i stwierdził, że faktura VAT nr [...]/2016 z 29.02.2016 roku na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawiona przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Świadczą o tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji następujące okoliczności: brak pisemnej umowy, powiązania rodzinne stron transakcji, rozbieżności w dokumentacji; sprzeczności w zeznaniach, okoliczności wynikające z zeznań, źródło finansowania zakupu usługi.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktura VAT nr [...]/2016 z 29.02.2016 roku, wystawiona przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Celem bowiem wystawienia tej faktury było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej przez obie strony transakcji. Z jednej strony w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu podatku na rachunek bankowy (G. Sp. z o.o.), z drugiej w postaci skrócenia terminu zwrotu podatku (I. Sp. z o.o. - ze 180 dni przy braku sprzedaży do 60 dni).
Organ odwoławczy dodał też, że materiał dowodowy w sprawie, stanowią nadto zanonimizowane dokumenty w postaci:
• protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec I. Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 roku, w tym zasadność wykazanego zwrotu podatku,
• decyzji tego organu z 11.12.2017 roku, znak: 2417-SPV.1.4103.357.2017.BA/MM/612891 wydanej na rzecz I. Sp. z o.o. za luty 2016 roku.
Organ wyjaśnił, że ustalenia dokonane w tym protokole i decyzji są zgodne
z dokonanymi w toku niniejszego postępowania. Organ ten uznał bowiem, że faktura nr [...]/2016 z 29.02.2016 roku wystawiona przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, tytułem "Wykonania projektu wizualizacji wnętrz" - nie odzwierciedla transakcji faktycznie dokonanej.
W ocenie organu, osoba reprezentująca Spółkę miała świadomość tego, że transakcja, w której uczestniczy ma związek z nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT, a sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wpływ na tę świadomość mają powiązania rodzinne. Prezesi obu spółek, powiązani rodzinnie (ojciec-syn) tak ukształtowali sporną transakcję, aby uzyskać korzyści podatkowe. Z jednej strony w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu, z drugiej w postaci skrócenia terminu zwrotu.
Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2016 roku w kwocie [...]zł, który wynika z faktury VAT nr [...]/2016 z 29.02.2016 roku dokumentującej czynność, która nie miała miejsca.
Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę WSA w Szczecinie odnośnie do ww. ustaleń zaprezentowaną w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku z 24.08.2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 77/22.
Następnie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalenia odnośnie do transakcji z C. Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2016 z 31.03.2016 roku, na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawioną przez C. Sp. z o.o. za roboty budowlane. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, usługi udokumentowane fakturą z 31.03.2016 roku, C. Sp. z o.o. miała wykonać za pomocą podwykonawcy, tj. firmy E. Sp. z o. o.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje w ocenie DIAS, że E. Sp. z o. o. nie wykonała usług budowlanych na rzecz spółki C. , które następnie spółka ta miała "odsprzedać" na rzecz Spółki. Tym samym, faktura wystawiona dla Spółki przez C. Sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ przedstawił w uzasadnieniu szereg okoliczności, które mają potwierdzić zaprezentowane wyżej stanowisko.
Stwierdził nadto, że fakt, że usług tych nie wyświadczył rzekomy podwykonawca C. , potwierdza również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20.07.2017 r., znak: 2209-SPV.4103.33.2017.2, 2209-PP.4213.280.2016.2, wydana dla E. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku.
Wskazał na konieczność zbadania i oceny dobrej wiary lub dochowania należytej staranności zarówno przez C. , jak i Spółkę, wynikająca z zaleceń wyroku NSA z 22.06.2022 roku, sygn. akt I FSK 437/22 w sprawie spółki C. oraz wyroku WSA w Szczecinie w wyroku z 24.08.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 77/22 w sprawie Spółki.
Organ odwoławczy w tym zakresie wyjaśnił, że w toku kontroli i postępowania podatkowego W. Ś., który był jednocześnie prezesem spółek G. i C. , konsekwentnie twierdził, że prace budowlane, objęte sporną fakturą, wykonała firma E. Sp. z o.o., jako podwykonawca spółki C. . W sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o jakiejkolwiek weryfikacji spółki E. Jej działalność zaś ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. W sprawie udowodniono, że spółka ta nie nabyła i nie wykonała samodzielnie przedmiotowych usług budowlanych, nie mogła zatem ich dalej odsprzedać spółce C. a ta dalej na rzecz Spółki. W. Ś. w toku przesłuchania wyjaśnił, że jako prezes G. i C. podejmował decyzje samodzielnie w sprawie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Sam ją wystawił i przekazał do drugiej spółki.
Organ zwrócił uwagę, że w okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś., jako wspólnik oraz prezes zarządu zarówno w C. Sp. z o.o., jak też w spółce G. , miał realny wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te powodują, że Spółka nie ma możliwości powoływania się na zachowanie należytej staranności i pozostawanie w dobrej wierze.
W ocenie organu, nie bez znaczenia jest też, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C. , dotyczyły nieruchomości gruntowej
z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w [...], na działkach od nr [...] do [...]. Zakup przez Spółkę tych nieruchomości był przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 roku. Organ odwoławczy przedstawił poczynione ustalenia w tej sprawie przez organy podatkowe i stanowisko WSA w Szczecinie zaprezentowane w prawomocnym wyroku z 16.10.2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 381/19.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone w toku postępowania dokumenty (umowy, faktura VAT, dowód KP) w świetle poczynionych ustaleń, ocenić należy jako działania, które Spóła podejmowała, aby uwiarygodnić deklarowane transakcje.
Tym samym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2016 roku w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnej faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o.
Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W jego ocenie, organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował te przepisy. Wyjaśnił, że faktury wystawione przez I. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał również, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze, rozliczając zakwestionowane faktury.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka konsekwentnie pomija stwierdzoną okoliczność, że ta sama osoba, tj. W. Ś., reprezentowała w badanym okresie Spółkę oraz jej bezpośredniego kontrahenta — spółkę C. .
Z kolei prezesem I. Sp. z o.o. był syn W. Ś..
Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że podmioty gospodarcze powiązane z osobą W. Ś., podejmowały zaplanowane działania i dążyły do takiego obiegu faktur, który z jednej strony pozwalał na uniknięcie konieczności zapłaty podatku, z drugiej kreował kwoty podatku naliczonego do zwrotu.
Z uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że usługi, wymienione na spornych fakturach VAT, wystawionych dla Spółki przez C. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi podmiotami. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, oceniamy zatem w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odwołując się jeszcze do wyroku WSA w Szczecinie z 24.08.2022 roku, organ wskazał, że Sąd zaakceptował ówczesne stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie, do spornych transakcji zakupu, ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ I instancji też powołał ten przepis w zaskarżonej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.
Przywołany w odwołaniu wyrok TSUE w sprawie C-114/22, nie ma w ocenie organu wpływu na rozstrzygnięcie.
Z kolei w zakresie transakcje z firmą J. , organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego
z opisanej wyżej faktury.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył wskazanych
w zarzutach przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko to szczegółowo uzasadnił.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca zaskarżyła tę decyzje w całości. W ocenie Spółki, decyzja narusza przepisy prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów prawa podatkowego, tj.:
- art. 120 Ordynacji podatkowej,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa,
- art 122 Ordynacji podatkowej
- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług, na zakupionej przez skarżącą nieruchomości, a świadczących o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu, a nie jak to wskazuje organ wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej,
-art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu za badane i następne miesiące, a świadczących o realizacji inwestycji budowlanej, kontynuowanej przez stronę, na zakupionej nieruchomości.
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mający ścisły związek z art. 122 Op. poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów i dowodów mogących świadczyć i świadczących za racją strony.
- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, "dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego". Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (R. Sowiński, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym na tle pozostałych dziedzin prawa procesowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 48-51.)
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez, świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie; obowiązek zastosowania wskazanego przepisu prawa w tej konkretnej sytuacji jest bowiem oczywisty.
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; w tej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazujących na brak dokonania czynności będących przedmiotem zafakturowania, na co bezsprzecznie wskazują następujące okoliczności:
1) prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie tylko nie powinno ale wręcz nie może być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej", tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT;
2) transakcje między podmiotami miały pełne uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne,
3) transakcje zakupu poszczególnych usług budowlanych były bezsprzecznie rzeczywiste oraz zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami; w ocenie Skarżącej nie może być nawet mowy o tzw. pustych fakturach,
- art 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego wadliwe oraz i niezgodne z prawem oraz niezgodne z wyrokiem NSA I FSK 437/22 zastosowanie w sprawie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi Sądu, ewentualnie o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania.
Nadto złożyła wniosek o obciążenie organu kosztami postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację odnoszącą się do stanowiska organu odnośnie do zakwestionowanych transakcji i przywołała fragmenty wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach ze skarg jej kontrahentów. Nadto przywołała orzeczenia sądów administracyjnych i wyroki TSUE odnoszące się do kwestii oceny dobrej wiary podatnika i kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a.
Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organy podatkowe na skutek uchylenia uprzednio wydanych decyzji wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 77/22. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 p.p.s.a. stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem postępowania, a także sądy, chyba, że przepisy uległy zmianie.
W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę wskazania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2022 r. zostały przez organy zrealizowane. Nadto również Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest z mocy ww. przepisu związany oceną prawną Sądu wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 77/22
Przedmiotem kontrolowanej decyzji jest określenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Spór w sprawie koncentruje się wokół prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu jak i podstaw do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Skarżącej organ naruszył zasady postępowania podatkowego wskazane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz przepisy regulujące postępowanie dowodowe tj. art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p., a także przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Rozważania w sprawie jednak należy rozpocząć od kwestii przedawnienia. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku do zapłaty oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku, których termin przedawnienia, stosownie do tego przepisu, upłynąłby 31 grudnia 2021 roku, a zatem przed wydaniem decyzji przez organy po ponownym rozpoznaniu sprawy. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.
w dniu 26 maja 2021 roku wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: kks), w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie zostało wszczęte wszczęto w sprawie podania nieprawdy przez G. sp. z o.o., w ten sposób, że w okresie od marca do czerwca 2016 r., spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zbiegu z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7. Pismem z 3 sierpnia 2021 r., doręczonym 13 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu w dniu [...] maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., jako finansowy organ przygotowawczy, w dniu 4 sierpnia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi skarżącej - W. Ś. o czyny z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W. Ś. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa jako osoba podejrzana w sprawie, jednak nie stawił się. W związku z tym, w dniu 1 października 2021 roku organ zwrócił się do P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Delegatura w S. z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowych z podejrzanym. Postanowienie ogłoszono podejrzanemu 22.12.2021 r. Prokuratura Rejonowa w K., postanowieniem z 10.05.2022 roku, sygn. [...], wszczęła śledztwo przeciwko panu W. Ś., podejrzanemu o to, że w okresie od 2.05.2016 roku do 1.07.2016 roku, działając w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku, naraził Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na nienależny zwrot podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku. Pełniąc funkcję Prezesa Zarządu spółki G. wystawił w sposób nierzetelny i wprowadził do obrotu prawno-podatkowego faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych (prokurator wymienił m.in. sporne faktury w tej sprawie). Postanowił również zaliczyć w poczet śledztwa materiały zgromadzone w toku dochodzenia przez [...]i Urząd Celno-Skarbowy w S. (sygn. RKS [...]) Postanowieniem z 24.11.2022 roku prokurator zawiesił śledztwo (jednak nie zostało ono umorzone).
Wobec powyższych okoliczności w ocenie Sądu należy podzielić ocenę organu, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Nie występowały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a organ prowadzący postępowanie zmierzał do realizacji jego celów. Istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego a niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - poprzez wprowadzanie do obrotu oraz rozliczanie "pustych faktur" i wykazanie bezpodstawnego zwrotu podatku nie podlega wątpliwości. W sprawie zatem zostały spełnione przesłanki dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 3/21.
Natomiast odnosząc się do oceny zasadności obniżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należy, należy wskazać na ramy prawne dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe (m. in. art. 168 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.
W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).
Kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika - tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.
Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w odniesieniu do wystawionej przez Skarżącą
w marcu 2016 r. faktury z 30.03.2016 r. dotyczącej sprzedaży usługi opracowania audytu energooszczędnego na rzecz E. sp. z o.o., WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 77/22 podzielił stanowisko organu podatkowego, że wystawiona przez Skarżącą faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Oceną powyższą Sąd rozpoznający sprawę obecnie z mocy przytoczonego powyżej art. 153 p.p.s.a. jest związany. Uznać zatem należało, że w związku z wystawioną fakturą na rzecz E. sp. z o.o. u Skarżącej powstał podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości stanowiącej równowartość kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającej z wystawionej faktury VAT w kwocie [...]zł.
Również w odniesieniu do transakcji ze spółką I. , WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2022 r. jednoznacznie wypowiedział się, że faktura wystawiona przez ten podmiot, dotycząca usługi doradczej, nie dokumentuje transakcji rzeczywiście przeprowadzonej. Zdaniem Sądu wystawienie tej faktury miało jedynie uprawdopodobnienie, że została ona dokonana. Oba podmioty transakcji były powiązane rodzinnie, zaś ich działanie miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższa ocena wiąże również obecnie Sąd rozpoznający sprawę z mocy art. 153 p.p.s.a.
Do oceny zatem pozostają transakcje jakie Skarżąca miała dokonywać z Centrum Sprzedaży i Obsługi Nieruchomości spółka z o.o. Wskazać bowiem trzeba, ze w rejestrze zakupów VAT za marzec 2016 r. Skarżąca zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT za roboty budowlane z 31.03.2016 r. nr [...]/2016, wystawioną przez C. sp. z o.o ze S., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.
Zdaniem Skarżącej transakcję tę potwierdzają: dowód zapłaty z 11.04.2016 r., umowa na wykonanie robót budowlanych z 1.03.2016 roku, oraz protokoły odbioru robót.
Podkreślić w tym miejscu należy, że umowy na wykonanie powyższych robót budowlanych w zakresie budynków mieszkalnych z garażami, posadowionych na działkach nr [...] do [...], położonych w [...], Skarżąca będąc reprezentowaną przez W. Ś., zawarła ze spółką C. , reprezentowaną przez M. G.. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że wykonanie robót budowlanych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zlecone zostało podwykonawcy – firmie E. sp. z o.o. Jednak jak słusznie wskazały organy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podmiot ten nie wykonał usług budowlanych na rzecz spółki C. , które następnie miały być nabyte przez Skarżącą. W konsekwencji przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Zasadnie organ wskazał, iż wniosek taki płynie z szeregu następujących okoliczności:
Po pierwsze wynika on z okoliczności dotyczących zawarcia umów o dzieło przez E. Sp. z o.o. z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy K. Ś. - prezes zarządu E. 5.08.2016 roku zobowiązał się do dostarczenia umów z podwykonawcami, którzy wykonali usługi budowlane na rzecz spółki E. . Dnia 29.08.2016 roku przedłożył osiem umów o dzieło zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Miały one wykonać prace dla E. Jednak, spośród osób mających wykonywać roboty budowlane na nieruchomości w [...], żadna nie potwierdziła wykonywania prac na rzecz E. Jak trafnie wskazał organ w umowach o dzieło wskazano fikcyjne osoby albo adresy, pod którymi wskazane osoby nigdy nie mieszkały, bądź też osobę przebywającą za granicą. Trafna jest zatem ocena, że umowy te zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby okazania ich w organie podatkowym w celu uwiarygodnienia, że spółka E. wykonywała prace budowlane na rzecz C. Sp. z o.o.
Dodatkowo [...] złożył pismo informacyjne mające potwierdzić wykonywanie prac w [...] na rzecz E. Sp. z o. o. przez M. D.. Do pisma załączył poświadczone notarialnie oświadczenie M. D. z 29.11.2016 roku, w którym potwierdził on wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy E. , określonych w umowie o dzieło oraz prawdziwość podpisu złożonego na umowie i rachunku. Tymczasem M. D. w trakcie przesłuchania 17.02.2017 roku zapytany, czy to jego podpis figuruje na oświadczeniu zeznał że istotnie to on je podpisał. Zarazem jednak zeznał, że za złożenie tego podpisu otrzymał wynagrodzenie [...] zł z przeznaczeniem na alkohol. Zeznał że K. Ś. przyjechał do niego do domu, gdy był on w stanie po spożyciu alkoholu i zaproponował mu pieniądze na alkohol, żeby podpisał pismo u notariusza. M. D. zeznał, że nie wie co podpisywał, a podejrzewa tylko że jakąś umowę. Stwierdził przy tym jednoznacznie że żadnych prac dla firmy E. nie wykonywał.
Kolejną istotną okolicznością jest brak informacji PIT-11 o wynagrodzeniach pracowników. E. nie złożyła bowiem za 2016 rok informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Trafnie wskazał organ, że byłoby to obowiązkiem w sytuacji faktycznego zawarcia umów ze wskazanymi osobami i wypłacenia im wynagrodzenia, od którego pobierano zaliczki na podatek dochodowy. Brak takiej informacji dodatkowo potwierdza, że nie zawarto rzeczywistych umów z pracownikami wykonującymi roboty budowlane. Nie zatrudniono ich na umowy o pracę bądź cywilnoprawne, jak też umowy o dzieło;
Kolejne istotne dla oceny sprawy okoliczności wynikają z zeznań świadka K. Ś.. Jak wynika z protokołu przesłuchania 5.08.2016 roku. K. Ś. zeznał, że wszystkie prace wykonywali podwykonawcy, z którymi miał podpisane umowy - nie potrafił jednak wskazać tych podwykonawców. Nie posiadał również wiedzy dotyczącej ilości pracowników wykonujących usługi, nie znał ich danych, nie wiedział kiedy, dokładnie w jakich godzinach, na jakich budynkach i w jakim charakterze pracowali. Wyjaśnił że do wykonywania prac budowlanych wykorzystywany był sprzęt podwykonawców. Nie sporządzano jednak zamówień, zleceń ani kosztorysów. Wyjaśnił, że należności za faktury były płacone gotówką. Zeznał również, że właściciela C. Sp. z o.o. poznał w klubie nocnym w S.. Trafnie zatem organ nie dał wiary zeznaniom K. Ś. w zakresie wykonania usług przez E. przez osoby zakontraktowane na umowach o dzieło. Świadczą o tym okoliczności takie jak wskazanie w umowach o dzieło fikcyjnych osób i adresów, bądź adresów, pod którymi wskazane osoby nigdy nie zamieszkiwały;
Brak również wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę. Jak wynika z zeznań prezesa zarządu E. , należności za wykonywane usługi miały być płacone gotówką. Jednak, żadna z osób mających wykonywać przedmiotowe usługi nie potwierdziła tego. Otrzymana natomiast od K. Ś. kwota [...]zł dla rzekomego wykonawcy usługi - M. D., dotyczyła wynagrodzenia za podpisanie pisma u notariusza, a nie wynagrodzenia za świadczenie usług.
Nadto faktura VAT wystawiona przez C. Sp. z o.o. dla Skarżącej miała zostać zapłacona przelewem, podczas gdy Skarżąca przedłożyła dowód wpłaty (KP). Co więcej dowód ten nie został oznaczony numerem porządkowym, opatrzono go nieczytelnym podpisem otrzymującego gotówkę i pieczątką C. Sp. z o.o. Prawidłowo podkreślił organ, że sam fakt zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami nie jest obwarowany sankcją czy też nie prowadzi do nieważności umowy. Jednak gromadzenie dowodów przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę. Stwarza też warunki, które w sposób dostateczny zabezpieczają go przed ewentualnymi zarzutami co do nieuregulowania należności wobec kontrahentów. Gotówkowa forma zapłaty budzi, w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, wątpliwości co do rzetelności transakcji. Tym bardziej, że przekazywana kwota była znacznej wysokości, a współpraca pomiędzy Skarżącą i spółką C. nie dotyczyła jednorazowej usługi, lecz trwała na przestrzeni kilku miesięcy;
Kolejną istotną dla oceny sprawy okolicznością jest sposób finansowania zakupu usługi budowlanej. Skarżąca twierdziła, że źródłem finansowania nabytych usług od spółki C. była pożyczka udzielona przez udziałowca - W. Ś.. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne: umowy pożyczki zawartej przez skarżącą ze wspólnikiem - W. Ś., z [...] kwietnia 2016 r. Rep. A Nr [...] i z dnia [...] czerwca 2016 r., Rep. A Nr [...] na kwoty odpowiednio: odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jednak z informacji pozyskanych przez organ od organów podatkowych prowadzących czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe wobec kontrahentów skarżącej oraz w spółkach powiązanych, tj. w których pełnił funkcje lub był udziałowcem W. Ś. organy ustaliły, że w okresie tylko kilku miesięcy w 2016 r. udzielił on spółkom powiązanym pożyczek, na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, z kilkuletnimi terminami ich spłaty. Jak jednak wynika z informacji z Urzędu Skarbowego w S., właściwego dla rozliczeń W. Ś., w latach 1995-2016 nie osiągnął on dochodów, które pozwoliłyby mu zgromadzić środki pieniężne, bądź nie ujawnił dochodów, umożliwiających mu udzielenie pożyczek o wartości łącznie około kilkunastu milionów. Nie można zatem uznać za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej odnośnie do finasowania zakupu usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.
Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje też okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec E. sp. z o.o. w dniu 20 lipca 2017 roku decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.
W ocenie Sądu słusznie organ uznał, iż należy też podkreślić, że usługi budowlane, które rzekomo miała wykonać spółka C. , dotyczyły nieruchomości posadowionych na działkach od nr [...] do [...] w [...]. Nabycie przez Skarżącą tych nieruchomości było przedmiotem postępowania podatkowego za luty 2016 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. [...].01.2018 r. wydał wobec Skarżącej decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28.02.2019 r. uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, uznając, że w swoim rozliczeniu VAT za luty 2016 r. Skarżąca ujęła fakturę VAT nr [...]/2016 z 29.02.2016 r. wystawioną przez [...] [...] II sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w [...] na działkach od nr [...] do [...], która dokumentuje czynność przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ uznał, że faktura ta dokumentuje czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organu i wyrokiem z 16 października 2019 r. w sprawie I SA/Sz 38/19 oddalił skargę G. Spółki z o.o. na tę decyzję. Natomiast NSA wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 570/20 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej - sprawa ta jest zatem prawomocnie rozstrzygnięta.
Za słuszny zatem należy uznać wniosek organu co do tego, że nabycia usług budowlanych, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez C. nie mogły mieć związku z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Usługi te bowiem miały być wykonane na nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w [...], na działkach od nr [...] do [...], czyli na nieruchomości nabytej w drodze transakcji uznanej za dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego.
Jako zasadne zatem należy uznać wnioski organów podatkowych co do tego, że wystawiona w marcu 2016 r. przez spółkę C. faktura na rzecz Skarżącej nie może dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślić należy, że w toku kontroli i postępowania podatkowego W. Ś., który był jednocześnie prezesem spółek G. i C. , konsekwentnie twierdził, że prace budowlane, objęte spornymi fakturami, wykonała firma E. sp. z o.o., jako podwykonawca spółki C. . Jednak, jak wykazano E. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego, niezbędnego do wykonania prac budowlanych. Skoro E. nie wykonała samodzielnie i nie nabyła od innego podmiotu przedmiotowych usług budowlanych, to nie mogła ich odsprzedać spółce C. . Spółka C. nie mogła zatem także dalej odsprzedać prac budowlanych Skarżącej. Wniosek ten nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem przez organy podatkowe, że prace budowlane zostały wykonane, jednak okoliczności ustalone w przedmiotowej sprawie nie pozwalają na uznanie, że prace te zostały wykonane przez podmiot wskazany jako ich wykonawca na fakturze. Słusznie organ drugiej instancji zauważył, że przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują organu podatkowego do ustalania, kto faktycznie daną usługę wykonał czy dostarczył towar. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 8.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16, faktura tylko wtedy daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m.in. pod względem podmiotowym, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez inny podmiot, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Dalej NSA w wyroku tym wskazał, że ustalenie rzeczywistego wykonawcy jest całkowicie zbędne.
Sąd rozpoznający sprawę ponownie podziela wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę że Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT. Trafnie wskazano że podmioty gospodarcze powiązane z osobą W. Ś. podejmowały zaplanowane działania i dążyły do takiego obrotu faktur, który z jednej strony pozwalał na uniknięcie konieczności zapłaty podatku, a z drugiej kreował kwoty podatku naliczonego do zwrotu.
Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług
w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zarówno ten podatnik, który wie o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten podatnik który takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa nie posiada. W rozpoznawanej sprawie zatem należało ocenić czy Skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie przestawiają rzeczywistych zdarzeń. W tej kwestii podkreślić należy, że w okresie dokonywania tych transakcji, W. Ś. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu zarówno w C. sp. z o.o., jak też w Skarżącej. Występował więc w podwójnej roli zarówno podmiotu, który faktury wystawia, jak i je przyjmuje. Ponadto miał wpływ na decyzje podejmowane w obydwu podmiotach i swobodne kreowanie zdarzeń gospodarczych oraz wiedzę o tych zdarzeniach. Zatem jako podmiot, który miał nabywać usługi wskazane na zakwestionowanych przez organy fakturach, Skarżąca co najmniej powinna była mieć wiedzę, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń skoro E. tych usług nie wykonała. Ponadto wskazać należy, że w sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby o jakiejkolwiek weryfikacji przez zarządzających C. czy Skarżącą firmy E. .
Zdaniem Sądu zatem organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy wykazały, że z całokształtu okoliczności występujących w sprawie wynika brak możliwości powoływania się przez Skarżącą na dochowanie należytej staranności.
Nie ulega wątpliwości, że działania Skarżącej miały na celu uzyskanie korzyści finansowej, która polegała na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na kwestionowanych fakturach, co z kolei umożliwiało osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci wykazywania w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podzielić należy stanowisko organu co do tego, że przedłożone w toku postępowania przez Stronę dokumenty, miały na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, a nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń prawnych. Dokumenty zostały prawidłowo przez organy ocenione jako niewiarygodne w oparciu o całość okoliczności występujących w sprawie.
W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności i uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł, w związku z rozliczeniem nierzetelnych faktur wystawionych przez C. sp. z o.o.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zrealizowały zalecenia WSA w Szczecinie z wyroku z 24 sierpnia 2022 r. w sprawie I SA/Sz 77/22. Przeprowadziły analizę w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności oraz badania dobrej wiary przy nabyciu spornych usług.
Nie można uznać też za uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.
Natomiast Skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez przedstawianie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.
W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy
i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżąca nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny
w S. działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).