I SA/SZ 350/21

I SA/Sz 350/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2037/21 - Wyrok NSA z 2025-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.86 ust. 1, art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy M S . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w sprawie G. Ś. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] listopada 2013 r. G. Ś. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną żądania strona wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" i wyjaśniła, że we wcześniejszych rozliczeniach nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowo deklarowała obrót opodatkowany i wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., w których dokonała zmniejszenia wysokości zobowiązań podatkowych, a pismem z dnia 14 marca 2014 r. uzupełniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dołączając kolejne korekty deklaracji VAT-7. Przyczyną uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz ponownego skorygowania deklaracji VAT-7 było zmniejszenie sprzedaży zwolnionej o sprzedaż realizowaną przez Biuro Geodety Miasta. Miało to również wpływ na zastosowany przez stronę wskaźnik struktury sprzedaży służący do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W pierwotnych korektach wskaźnik wynosił 92%, a - po ponownej korekcie, z uwagi na zmniejszenie sprzedaży zwolnionej - strona ustaliła go na poziomie 100%. Zmianie uległy również kwoty podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2009 r., a tym samym żądana kwota nadpłaty zwiększyła się łącznie o kwotę [...]zł.
Organ, uznając, że wartości wykazane w deklaracjach i w ich korektach wymagają weryfikacji, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku za wskazane okresy rozliczeniowe. Organ - powołując art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przyjął korekty deklaracji VAT-7 jedynie informacyjnie jako dowód w sprawie.
Decyzjami z dnia [...] r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2009 r., a decyzjami z dnia [...] r. rozstrzygnął w sprawie nadpłaty za te okresy. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] uchylił te decyzje. Wyroki stały się prawomocne od [...] stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz [...]) i od [...] stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz [...]). W konsekwencji tych wyroków organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r. uchylił decyzję z [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku za styczeń - grudzień 2009 r. w całości i umorzył postępowanie za okresy od stycznia do listopada 2009 r. (zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu [...] lutego 2016 r.), w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2009 r., przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak tez uchylił decyzję z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia [...] sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz [...] oraz sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargi strony na te decyzje. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK [...] i I FSK [...] - z uwagi na wycofanie przez stronę skarg kasacyjnych - umorzył postępowania. Tym samym, wyroki sądu I instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r. stały się prawomocne.
W wyniku ww. orzeczeń i rozstrzygnięć, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku za grudzień 2009 r., gdyż - tak jak w przypadku postępowań za okresy od stycznia do listopada 2009 r. - zobowiązanie to uległo przedawnieniu [...] lutego 2017 r.
Ponownie rozpatrując sprawę wywołaną wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji stwierdził, że w związku z brakiem wystarczającej samodzielności do bycia odrębnymi podatnikami, centralizacji rozliczeń podlegają 23 jednostki budżetowe i 2 zakłady budżetowe (2 jednostki organizacyjne nie podlegają centralizacji). Organ wskazał, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które były w 2009 r. zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku i składały miesięczne deklaracje VAT-7, deklarowały także wartości szczegółowo wskazane w decyzji, zaś jednostki budżetowe, które uważały się za odrębnych podatników, korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.".
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji włączył do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone we wcześniej prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Żeglugi [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz w sprawie wywołanej wnioskiem tego podatnika z dnia 30 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za styczeń - grudzień 2009 r.
Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji - oprócz deklaracji VAT-7 jednostek organizacyjnych, które nie korzystały wcześniej ze zwolnienia, oraz włączonych do postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania przeprowadzonego wobec Żeglugi [...] - nie posiadał dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na dokonanie centralizacji rozliczeń strony i jej jednostek organizacyjnych, dlatego wystąpił do strony o przedłożenie dokumentów i dowodów w celu dokonania ustaleń co do centralizacji rozliczeń. Strona wyjaśniła, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie posiada dokumentów jednostek organizacyjnych oraz podniosła, że w zakresie analogicznego postępowania prowadzonego w zakresie stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. organ I instancji w decyzji z [...] r. wskazał, że "z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zakres przedmiotowy tego postępowania ograniczony został wyłącznie do tych aspektów, które objęte zostały żądaniem stwierdzenia nadpłaty i tylko w tym zakresie organ podatkowy, w zgodzie z art. 75 § 4a i 79 § 3 powołanej ustawy, określi wysokość zobowiązania podatkowego.". Ponadto strona wyjaśniła, że wniosek w sprawie nadpłaty złożony [...] listopada 2013 r. obejmował jedynie rozliczenie jej samej, natomiast nie dotyczył rozliczeń jednostek i zakładów budżetowych, które na moment składania wniosku uznawane były za odrębnych podatników; wniosek dotyczył zmiany podatku należnego i naliczonego; obejmował on podatek naliczony poniesiony z tytułu budowy infrastruktury wykorzystywanej do sprzedaży opodatkowanej przez gminny zakład budżetowy; ani we wniosku, ani na żadnym etapie postępowania strona nie wyrażała chęci dokonywania centralizacji czy też wybiórczej centralizacji; ujęła we wniosku tylko swój podatek naliczony; dotychczasowe postępowanie podatkowe było prowadzone wyłącznie wobec niej; w żadnym momencie i na żadnym etapie postępowania nie obejmowało ono gminnych jednostek organizacyjnych.
Wskazano także w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji stwierdził, iż - na podstawie ostatecznej decyzji organu odwoławczego, jak i prawomocnego wyroku sądu I instancji - nie ma innej możliwości wyliczenia i stwierdzenia nadpłaty, niż poprzez uprzednie scentralizowanie rozliczeń strony z jednostkami organizacyjnymi. Jednak strona oświadczyła, że nie posiada dowodów źródłowych jednostek organizacyjnych za 2009 r., przez co nie jest możliwe prawidłowe scentralizowanie rozliczeń wraz ze wszystkim jednostkami, zatem ta okoliczność musiałaby skutkować całkowitą odmową stwierdzenia nadpłaty, co naruszałaby prawo strony do uzyskania nadpłaty w kwocie, która przysługuje jej również jako jednostce niescentralizowanej. Nadto, w ocenie organu, prawo do zwrotu podatku naliczonego od nabyć służących sprzedaży wykonywanej przez gminne jednostki organizacyjne, w tym m.in. przez OSiR "[...]" czy Żeglugę [...], wprawdzie wymaga dokonania uprzedniej centralizacji, jednak istnieją nabycia, do których strona miała prawo bez takiego obowiązku. Wobec tego organ stwierdził, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie obejmie wyłącznie rozliczenie strony jako podatnika odrębnego od jej jednostek organizacyjnych.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że w zakresie podatku należnego organ I instancji poczynił następujące ustalenia i wyraził poniższe oceny co do kwalifikacji prawnopodatkowej:
a) co do usług cmentarnych, strona nie wykazała w deklaracjach VAT-7 sprzedaży z tytułu usług cmentarnych w zakresie opłat za miejsca grzebalne dla odbiorców indywidualnych;
b) co do usług geodezyjnych i kartograficznych Biura Geodety Miasta, Biuro dokonało w poszczególnych miesiącach sprzedaży określonej jako zwolniona, która dotyczyła pobranych opłat geodezyjno-kartograficznych w łącznej wysokości [...] zł, jednak czynności te należą do kategorii spraw, które mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są to więc zdarzenia spoza zakresu podatku od towarów i usług, zatem opłaty pobrane przez Biuro Geodety Miasta za czynności geodezyjno-kartograficzne nie są objęte podatkiem;
c) co do usług realizowanych przez Wydział Rozwoju Miasta w ramach imprezy [...] wykazanych jako import usług oraz sprzedaży biletów na rejsy żaglowcami, dowody źródłowe, w tym rejestry sprzedaży VAT wydziałów i korekty deklaracji VAT-7, nie potwierdzają, że strona wykazała wartości za sprzedaż biletów na rejsy żaglowcami w ramach imprezy Sail-[...] w 2009 r.; usługi rejsów żaglowcami, świadczone przez stronę, za pośrednictwem wynajętej firmy, mieszczą się w grupowaniu 50.10.1., zatem - na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i poz. 42 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%, w konsekwencji strona zawyżyła wartość netto importu usług do usług czarteru żaglowców stosując stawkę podatku w wysokości 0% (art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5, ust. 2 i art. 27 ust. 1 u.p.t.u.);
d) co do opłat eksploatacyjnych pobieranych na targowisku miejskim, ani w deklaracjach VAT-7 złożonych w ustawowym terminie, ani w korektach tych deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, strona nie wykazała do opodatkowania pobieranych należności za korzystanie z usług świadczonych przez nią na prowadzonym przez nią targowisku przy ul. [...], takich jak ochrona i sprzątanie (tzw. opłat eksploatacyjnych), a także pobieranych opłat związanych z rezerwacją miejsc targowych;
dla usług udostępniania miejsc targowych oraz usług związanych z eksploatacją, tj. polegających na ochronie i sprzątaniu targowiska, nie zostały przewidziane w u.p.t.u. ani zwolnienia, ani obniżone stawki podatkowe, dlatego podatek należny obliczyć należało według stawki wynoszącej 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).
Uwzględniając ww. ustalenia, organ I instancji przyjął odmienne od deklarowanych przez stronę wartości sprzedaży i podatku należnego, jak też wartości niewykazane do opodatkowania, które należało wykazać.
Organ odwoławczy wskazał dalej, że w zakresie podatku naliczonego organ I instancji poczynił następujące ustalenia i wyraził poniższe oceny co do kwalifikacji prawnopodatkowej:
W złożonych [...] listopada 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 za styczeń - grudzień 2009 r. strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zarówno nabycia środków trwałych, jak i zakupów pozostałych. Podatek naliczony strona wykazała w proporcji 92%, a w wyniku skorygowania sprzedaży zwolnionej, w kolejnych korektach deklaracji VAT-7, odliczyła podatek naliczony w pełnej wysokości (100%).
W zakresie nabyć towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną zaliczanych do środków trwałych, organ I instancji ustalił w odniesieniu do:
a) nabyć Żeglugi [...] dotyczących B. L., że nabycia te wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, potwierdzając tym samym prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących te nabycia;
b) nabyć dotyczących inwestycji przekazanych w zarząd OSiR [...], że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż poniesione wydatki inwestycyjne dotyczyły przebudowy Stadionu Miejskiego OSiR [...] i zagospodarowania Basenu Północnego, budowy zaplecza socjalnego mariny i lokowane były w obiekty, które przekazane zostały w zarząd OSiR [...].
Strona uznała, że w ww. przypadku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, gdyż OSiR [...] świadczy odpłatnie usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, działając w formie zakładu budżetowego. OSiR [...] przy użyciu opisanej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odpłatnego udostępniania zarówno portu jachtowego w Basenie Północnym, jak i stadionu w celu pozyskania środków na działalność statutową. Zadania w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, w tym utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych gminy. Jednak zadania te realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Efekt zakupów opodatkowanych kreuje zaś sprzedaż opodatkowaną, gdyż zarówno strona, jak i jednostki organizacyjne, wykonując zadania własne, prowadzą sprzedaż opodatkowaną. W ocenie strony, wydatki poniesione na te inwestycje są związane tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, którymi są usługi świadczone w imieniu gminy przez zakład budżetowy. Ponadto zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, zaś mienie nabyte bądź wytworzone jest przekazywane do jednostki organizacyjnej.
Organ I instancji - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. oraz Dz. U. z 2018 r. poz. 280); dalej: "ustawa centralizacyjna" - wskazał, że w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest, na gruncie art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK [...]). Ponadto, organ ten wskazał, że prawomocne wyroki WSA w Szczecinie wydane wobec strony z dnia [...] sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] w całości zgodne są z zaprezentowaną linia orzeczniczą i potwierdzają, że również w tym wypadku konieczna jest centralizacja jej rozliczeń z jednostkami budżetowymi. Wobec braku możliwości dokonania centralizacji, przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć służących sprzedaży innego podatnika VAT byłoby sprzeczne zarówno z powołanym wyrokiem NSA, jak i indywidualnymi ww. wyrokami wydanymi w sprawie, do którego zastosowania zobowiązany jest organ na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." Organ zaznaczył też, że w obrocie prawnym pozostają prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia [...] listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], z których wynika, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług służących sprzedaży wykonywanej przez jedną z jednostek organizacyjnych. W przypadku tych orzeczeń, kwestia naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie decyzji uzależniającej możliwość odliczenia od dokonania centralizacji, była badana w postępowaniu sądowym. Sąd w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jednakże strona nie dokonała centralizacji rozliczeń z jednostkami za 2009 r., gdyż taka centralizacja nastąpiła dopiero w odniesieniu do rozliczenia podatku za 2011 r. Brak jest więc możliwości przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabyć służących sprzedaży wykonywanej przez podmioty, które odrębnie rozliczały podatek należny i które przy takiej odrębności za badany rok pozostaną. Uznanie strony jako odrębnego od jednostek organizacyjnych podatnika powoduje podtrzymanie fikcji prawnej zakładającej odrębność podatkową jednostek samorządowych oraz jednostek organizacyjnych. Podtrzymanie odrębnego rozliczenia oznacza, że wszystkie transakcje zawierane pomiędzy jednostką samorządową a jej jednostkami organizacyjnymi dla celów podatku będą traktowane jak zawierane pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami z wszystkimi uprawnieniami, ale również z konsekwencjami, pomimo że na gruncie przepisów samorządowych transakcje te zawierane są w obrębie jednej organizacji. Podtrzymanie fikcji prawnej oznacza również, że w tym zakresie zdewaluowane są założenia uchwały NSA z dnia [...] czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS [...] oraz wyroków na niej opartych. Wszystkie opierały się bowiem na braku jakiejkolwiek możliwości funkcjonowania jednostek budżetowych jako odrębnych podatników. W tym wypadku nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do zrealizowania czynności opodatkowanych przez stronę, lecz przez innego podatnika, który za 2009 r. odrębnie składał deklaracje VAT-7, odrębnie rozliczał podatek należny i naliczony. Deklaracje składane przez tego podatnika, z uwagi na brak centralizacji, cały czas pozostają w obrocie prawnym i są prawomocne. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, związane z nabyciem towarów i usług służących sprzedaży realizowanej przez innego podatnika, jakim jest OSiR [...] i Żegluga [...].
Dalej, wskazano, że w zakresie ponoszenia wydatków z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w związku z tym, że strona świadczy na cmentarzach komunalnych usługi opodatkowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, to przysługuje jej prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturach VAT dotyczących usług związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją cmentarzy. Natomiast, co do nabycia usług związanych z dostarczaniem sygnału internetowego, usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej obejmującego teren Basenu Północnego należącego do zakładu budżetowego OSiR [...] organ uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nabycia te związane są ze sprzedażą innego podatnika.
Ponadto organ I instancji przyjął, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami przekazanymi na cele promocyjne, jako prezenty małej wartości, ponieważ promocja ta ma bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji uznał, że strona może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany z nabyciami służącymi wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Na podstawie przedstawionych faktur VAT, organ ten ustalił też przedmiot nabyć towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną za poszczególne okresy 2009 r.
Wskazano dalej w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym - uznał także, że wydatki, które związane były w 2009 r. z działalnością promocyjną strony, oraz inne wydatki, które strona poniosła wyłącznie jako podmiot władzy publicznej (abonament BIP, transmisje sesji rady miasta i utrzymanie Hot Spota), a które uwzględnione zostały w rejestrach nabyć towarów i usług pozostałych podlegających skorygowaniu wskaźnikiem struktury (podane w wartościach odpowiadających podatkowi naliczonemu wynikającemu z faktur VAT przed skorygowaniem wskaźnikiem struktury) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem promocja miasta jest jednym z zadań publicznych wynikających z obowiązków strony jako jednostki samorządu terytorialnego. Dokonując tych nabyć, strona nie występowała zatem jako podatnik, ale jako podmiot prawa publicznego.
Następnie, organ I instancji dokonał obliczenia współczynnika, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego od zakupów, od których przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego, jak i od których prawo to nie przysługiwało. W celu określenia współczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice działalności strony, organ wystąpił do strony o:
- podanie średniorocznej liczby pracowników zatrudnionych w 2009 r. w poszczególnych wydziałach organizacyjnych Urzędu Miasta,
- wskazanie, które wydziały wykonywały czynności podlegających u.p.t.u.,
- szacunkowe przyporządkowanie dziennego czasu pracy wydziału do poszczególnych zakresów działania (związanych lub niezwiązanych z działalnością podlegającą u.p.t.u.) w przypadku wydziałów zajmujących się zarówno czynnościami pozostającymi w zakresie podlegającym u.p.t.u. jak i w zakresie niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Strona wyjaśniła, że za ten okres nie posiada już takich informacji ani nie jest w stanie ich odtworzyć. Nie wskazała również żadnego innego sposobu wyliczenia wskaźnika.
Według organu I instancji, strona ani nie realizowała pełnego prawa do odliczenia, ani też nie jest zobowiązana do korekty rozliczeń okresów wcześniejszych; nie poniosła również żadnych negatywnych tego konsekwencji. W złożonych deklaracjach VAT-7 strona bowiem nie wykazała podatku naliczonego od nabyć mieszanych. Pełnego odliczenia zażądała dopiero we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który jest procedowany.
Organ podatkowy I instancji także zaznaczył, że na moment podejmowania pierwszego w sprawie rozstrzygnięcia nie było jeszcze ww. wyroku TSUE oraz ani jednolitego orzecznictwa sądowego. Wydając pierwsze w sprawie decyzje, oparł się zatem wyłącznie na tych źródłach interpretacyjnych, które wówczas funkcjonowały w porządku prawnym. W efekcie, z uwagi na ówczesne orzecznictwo, w tych rozstrzygnięciach wziął pod uwagę zasadę działania na korzyść podatnika w kwestiach budzących wątpliwości i na tej podstawie nie zakwestionował prawa strony do skorzystania z pełnego odliczenia od nabyć służących celom mieszanym. Obecnie, sądy - procedując również za lata wcześniejsze - pozostają jednomyślne; wskazują, że jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z tytułu zakupów dotyczących wydatków mieszanych. Strona, za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. otrzymała zwroty będące wynikiem decyzji wydanych przez organ I instancji. Zwrócone kwoty obejmowały podatek naliczony związany z nabyciami towarów i usług służącymi zarówno działalności gospodarczej, jak i sferze publicznej, niezwiązanej z tą działalnością, niepomniejszone o wstępny współczynnik. Podatek naliczony od tych nabyć został uznany jako stanowiący podstawę do pomniejszenia podatku należnego. Następnie, decyzja ta została uchylona, a strona dokonała zwrotu otrzymanych kwot. W postępowaniu odwoławczym jak i sądowym nie wskazano na błędne działanie organu I instancji w tym zakresie.
Ponadto, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, strona skorygowała wskaźnikiem struktury sprzedaży, tj. udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów, obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Według strony, w 2009 r. wskaźnik ten wynosił 92%. Następnie, po zmniejszeniu wartości sprzedaży zwolnionej od podatku VAT o sprzedaż dotyczącą należności pobieranych przez Biuro Geodety Miasta, wskaźnik ten uległ zmianie z 92% do 100%. Jednakże, według organu, przy jego obliczeniu strona nie uwzględniła obrotu ze sprzedaży nieruchomości (mienia komunalnego). Strona wyjaśniła swój sposób wyliczenia struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Podała, że w analizowanym okresie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości. Była to sprzedaż gruntów zarówno zabudowanych, jak i niezbudowanych. Występowały transakcje zwolnione z podatku jak i opodatkowane. Jednak, jej zdaniem, obrót ten nie powinien wpływać na proporcję sprzedaży. Jednak, w ocenie organu, sprzedaż ww. mienia wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem - przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - strona powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego. W związku z tym, że strona zastosowała odliczenie podatku naliczonego według współczynnika proporcji, do obliczenia którego nie wliczyła obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, organ dokonał obliczenia tego współczynnika z uwzględnieniem spornego obrotu. Współczynnik ten, po wyliczeniu, wyniósł 53% i według tego współczynnika organ wyliczył kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu.
Następnie organ przedstawił nabycia pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku, a także z czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, według ustalonej proporcji, tj. w wysokości 53%.
W efekcie ww. ustaleń, wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji stwierdził za styczeń - grudzień 2009 r., odpowiednio, nadpłatę oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokościach wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji.
Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona złożyła odwołanie od tej decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej uznania, że:
- nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez zakład budżetowy,
- transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być wyłączone dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży.
Zaskarżonej decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy i generuje podatek należny;
- art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie, powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;
- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 tej u.p.t.u.;
- art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego.
Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji tegoż organu. Nadto, organ ten wyjaśnił - odwołując się do uchwały NSA z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS [...] - że chociaż zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy 2009 r. uległy przedawnieniu, to jednak wniosek strony o nadpłatę podlega rozpatrzeniu.
Dodatkowo, w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych, tj. OSiR [...] i Żeglugi [...], organ odwoławczy wskazał, że te jednostki nie złożyły korekt "wyzerowujących" dotychczas złożone deklaracje podatkowe, brak więc jest podstaw do uwzględnienia zwiększonej wartości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego.
W skardze na ww. decyzję, skarżąca zaskarżyła ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekty powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy i generuje podatek należny;
3. art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie, powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;
4. art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 tej u.p.t.u.;
5. art. 86 u.p.t.u. polegające na nieuwzględnieniu w odliczeniu wydatków poniesionych przez Żeglugę [...] - jednostkę budżetową, związanych z czynnościami opodatkowanymi;
6. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący brak zaufania do organu podatkowego, do państwa.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących wykorzystywanych przez zakład budżetowy, jak też, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie powinny być wyłączone dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży. Nadto, że - przez nieuwzględnienie w odliczeniu poniesionych przez Żeglugę [...] wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi - naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Uzasadniając zarzut co do nieuwzględnienia wydatków dotyczących Żeglugi [...], skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał fikcję prawną zakładającą odrębność podatkową tej jednostki. To zaś stoi w opozycji do decyzji z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w S., którą umorzono postępowanie prowadzone wobec Żeglugi [...] z uwagi na to, że podmiot ten nie posiada samodzielności podatkowej. W decyzji z dnia [...] r. taka fikcja prawna nie została zatem utrzymana.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy stwierdzenia wysokości nadpłaty oraz odmowy jej stwierdzenia na rzecz skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. S. zaś kwestie dotyczą, w szczególności: prawa skarżącej do centralizacji jej rozliczeń jako jednostki samorządowej, w tym z uwzględnieniem w rozliczeniu podatku naliczonego gminnych jednostek organizacyjnych, tj. OSiR [...] i Żeglugi [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego; obliczenia wskaźnika proporcji przy uwzględnieniu obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego.
W ocenie organów podatkowych, skarżąca nie może - przez brak samodzielności jej jednostek organizacyjnych - wywodzić o prawie do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek "centralizacji" oraz wykazania i rozliczenia podatku należnego.
Na wstępie należy przypomnieć, że kwestia centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego była odmiennie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, aż do wyjaśnienia tej kwestii przez TSUE w wyroku z dnia [...] września 2015 r. w sprawie [...], kiedy to przestały obowiązywać wytyczne uchwały NSA z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt I FPS [...], w której stwierdzono, że w wyniku nieskorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, należy przyznać podatnikom pełne prawo do odliczenia VAT, również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Wobec tego, wiążące zarówno dla sądów, jak i dla organów podatkowych stały się wnioski płynące z orzeczenia TSUE oraz zasada pierwszeństwa prawodawstwa unijnego.
Nadto, należy wskazać, że powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. Skutkiem tego wyroku stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie centralizacyjnej.
Wskazać także należy, że w wyroku NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK [...], wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie [...], podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.
Dodatkowo, w wyroku z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK [...], Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że po wyroku TSUE w sprawie [...] oraz po ww. wyroku w składzie siedmiu sędziów, niezbędne stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.
Mając na uwadze wskazane orzecznictwo krajowe i unijne, należy ocenić że stanowisko organów podatkowych zajęte w sprawie jako prawidłowe.
Skoro skarżąca, korzystając z uprzedniego (sprzed wyroku TSUE w sprawie [...] oraz sprzed ww. wyroku w składzie siedmiu sędziów) dorobku orzecznictwa unijnego i krajowego, deklarowała wyższą kwotę podatku naliczonego, przyjmując, że jej jednostki organizacyjne, tj. OSiR [...] i Żegluga [...] nie są odrębnym od gminy podatnikiem, to - korygując dotychczasowe rozliczenie w podatku - powinna zadeklarować podatek należny, rozliczony w badanym okresie rozliczeniowym przez te jednostki. Skoro bowiem wykonane przez te jednostki organizacyjne czynności opodatkowane stanowiły w istocie czynności skarżącej (tylko gmina mogła być podatnikiem z ich tytułu), to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazanych przez skarżącą kwotach podatku należnego. Ponadto, to przejęcie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury skarżącej działalność gospodarczą.
Nadto skoro skarżąca nie dokonała centralizacji rozliczeń za 2009 r., to znaczy, że podtrzymała zasadę oddzielnego rozliczenia podatku przez nią samą i jej jednostki organizacyjne. Co istotne także, skoro jednostki organizacyjne skarżącej nie złożyły również korekt "wyzerowujących" dotychczas złożone deklaracje podatkowe, to brak było podstaw do uwzględnienia zwiększonej wartości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, skoro związana ona była z wydatkami poniesionymi na inwestycję, którą wykorzystywał OSiR [...], traktowany przez skarżącą jako odrębny od niej podatnik. Dotyczy to również ustaleń poczynionych w stosunku do nabyć dokonanych przez Żeglugę [...].
W ocenie sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, która nie dokonała centralizacji rozliczenia ze swoimi jednostkami, a w toku całego postępowania podatkowego wnosiła o uwzględnienie wydatków ww. jednostek, pomijając aktualny dorobek orzeczniczy sądu unijnego i sądów krajowych, w tym prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach skarżącej, w których m.in. przesadzono, że skarżąca powinna dokonać centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (por. prawomocne wyroki WSA w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...]).
W kwestii podnoszonego przez skarżącą argumentu, że to właśnie błędne podejście organów podatkowych do statusu podatkowego jednostek i zakładów budżetowych gminy spowodowało, że jednostki te i zakłady nie posiadają już dokumentów za 2009 r., z wyjątkiem Żeglugi [...], iż - z uwagi na upływ terminu przedawnienia - skarżąca, w istocie może już nie posiadać dowodów źródłowych, jednak okoliczność upływu przedawnienia, a co za tym idzie ewentualnego braku dowodów źródłowych, istniała już w momencie rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy w sprawach, w których następnie wniosła skargi do WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...]), jednak nie podnosiła tego argumentu w skargach, tj. braku dokumentów. A, wobec wycofania skarg kasacyjnych wniesionych od tych wyroków, zaakceptowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz WSA w Szczecinie nakazujące dokonania centralizacji. Na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania organy podatkowe oraz sąd rozstrzygający sprawę są związane.
W tej sytuacji, nieuprawnione jest stanowisko skarżącej wskazujące na konieczność powrotu do rozpatrywania sprawy nadpłaty w podatku w sposób uwzględniający wyłącznie rozliczenie samej skarżącej, a zarazem podtrzymujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego służącego sprzedaży jej jednostek organizacyjnych. Natomiast, odwoływanie się skarżącej do odmiennego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącej za 2010 r. jest nieuprawnione, skoro w tamtej sprawie sądy administracyjne nie przesadziły o konieczności centralizacji jej rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi gminy.
Nadto, co równie istotne w sprawie, skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego oświadczyła, że nie posiada dowodów źródłowych swoich jednostek organizacyjnych za 2009 r., przez co nie jest możliwe prawidłowe scentralizowanie jej rozliczeń ze wszystkim jej jednostkami organizacyjnymi, to organ podatkowy I instancji nie mógł wyliczyć właściwych wartości podatku należnego i naliczonego, co mogłoby także skutkować całkowitą odmową stwierdzenia nadpłaty. Jednak organ ten prawidłowo uznał, że taka decyzja naruszałaby prawo skarżącej do uzyskania nadpłaty w kwocie, która jej przysługuje również jako jednostce niescentralizowanej. O ile bowiem prawo do zwrotu podatku naliczonego od nabyć służących sprzedaży wykonywanej przez jednostki organizacyjne skarżącej, w tym między innymi przez OSiR [...] czy Żeglugę [...], wymaga dokonania uprzedniej centralizacji, to istnieją nabycia, do których skarżąca ma prawo bez takiego obowiązku.
W kolejnej kwestii spornej, tj. sposobu liczenia proporcji podlegającej odliczeniu, w tym konieczności uwzględniania obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skoro sprzedaż przez skarżącą jej nieruchomości stanowiła planowy i zorganizowany element działalności i nie miała charakteru przypadkowego, a w 2009 r. nie wystąpił ani jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych (czynności mających charakter nieodpłatny), to oznacza, że skarżąca dążyła do osiągnięcia przychodu, przy wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Sprzedaż ta nie miała charakteru nietypowego w odniesieniu do bieżącej działalności skarżącej, posiadała charakter zwykłej działalności gospodarczej i nie miała charakteru sporadycznego (pomocniczego). Zatem, prawidłowo w sprawie przyjęto, że dla wyliczenia proporcji konieczne było uwzględnienie tej sprzedaży. W konsekwencji, prawidłowo przyjęto w sprawie przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., także obrót ze sprzedaży mienia komunalnego. Współczynnik ten wyniósł 53% i - według tego współczynnika - organ prawidłowo wyliczył kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu.
Także stanowisko organów podatkowych w kwestii wydatków promocyjnych zasługuje na aprobatę, gdyż takie wydatkami są ponoszone w ramach zadań własnych gminy, co potwierdza jednolite stanowisko sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt. I FSK [...]; wyroki WSA w Szczecinie z dnia [...] listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...]).
W ocenie sądu, skoro organ podatkowy I instancji - oprócz deklaracji VAT-7 jednostek organizacyjnych, które nie korzystały wcześniej ze zwolnienia - nie posiadał innych dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na dokonanie centralizacji rozliczeń skarżącej i jej jednostek organizacyjnych, to dokonał takiego rozliczenia skarżącej, które - po pierwsze, realizowało zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, a - po drugie, było adekwatne do możliwości dowodowych organu, niedysponującego dokumentacją podatkową OSiR [...].
Nadto, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., organ I instancji włączył do postępowania całość materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec Żeglugi [...] oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za poszczególne miesiące 2009 r. Dowody te zostały przeanalizowane i prawidłowo ocenione.
Taki sposób rozliczenia skarżącej, tj. bez dokonania centralizacji, nie skutkował jednak pokrzywdzeniem skarżącej, skoro zarówno OSiR [...] jak i Żegluga [...] dokonały odrębnego rozliczenia swojej działalności, jako odrębni podatnicy, i skorzystali z odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.
Zatem, na gruncie nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego (brak dokumentacji OSiR [...] z powodu przedawnienia) - nie z winy organu - sposób załatwienia sprawy i wydane rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, wobec czego zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji w całości i nie stwierdził także naruszenia innych niż podniesione w skardze przepisów prawa.
W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Przywołane orzeczenia dostępne są na stronach internetowych pod adresami: [...] oraz [...]