I SA/SZ 346/22

I SA/Sz 346/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-09-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1512/22 - Wyrok NSA z 2025-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2010 nr 37 poz 205
art. 11 ust. 3 lit. d)
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi C. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2022 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu
wniosku C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") z [...] stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek spłacanych do Banku na podstawie przejętej przez bank umowy pożyczki, postanowił uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wniosek był przez wnioskodawcę uzupełniany pismem z [...] marca 2022 r.
We wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce
ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka od wielu lat prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych na rzecz podmiotów trzecich.
Spółka [...] lipca 2020 r. zawarła umowę pożyczki ze swoim 100% udziałowcem, w której występowała jako pożyczkobiorca. Udziałowiec jest spółką prawa duńskiego, będącą także duńskim rezydentem podatkowym (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec środki do udzielenia pożyczki uzyskał od banku z siedzibą w Finlandii (dalej: "Bank") w ramach umowy kredytu, która została zawarta w duńskim oddziale tego Banku.
Spółka, Udziałowiec i Bank zawarły 1 czerwca 2021 r. porozumienie na mocy, którego Bank wstąpił w prawa wierzyciela z tytułu wyżej wskazanej umowy pożyczki, co oznaczało, iż Spółka pożyczkę będzie spłacać bezpośrednio do Banku. Przejęcie pożyczki Bank i Udziałowiec rozliczyli odrębnie. Bank przy porozumieniu był reprezentowany przez swój duński oddział. Oddział nie posiada osobowości prawnej, zatem stroną porozumienia był faktycznie Bank, a nie jego oddział.
Bank i Spółka w związku z przejęciem pożyczki, sformułowali po nowemu umowę pożyczki, w której ustalono warunki i terminy spłaty, w tym oprocentowanie. Kwota udzielonej pożyczki pozostała bez zmian.
Bank (z siedzibą w Finlandii) od 1 czerwca 2021 r. jest stroną udzielającą pożyczki Spółce, więc odsetki, które Spółka spłaca, są wpłacane bezpośrednio na rachunek Banku, przy czym rachunek bankowy jest prowadzone w oddziale Banku w Danii. Spółka posiada finlandzki certyfikat rezydencji uzyskany od Banku oraz potwierdzenie, że Bank prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu spłaty pożyczki. Bank jest bankiem w rozumieniu
art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu
się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w H.
[...] czerwca 2009 r. (Dz.U.2010.37.205; dalej: "Konwencja"). Ponadto w żadnym roku spłacania pożyczki suma odsetek spłacanych do Banku nie przekroczy kwoty
2.000.000 zł.
W uzupełnieniu wniosku z [...] marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał również dane podmiotów zagranicznych, które uczestniczyły w zawarciu umowy pożyczki.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy Spółka prawidłowo nie pobiera podatku u źródła od odsetek spłacanych do Banku na podstawie przejętej przez Bank umowy pożyczki?
W ocenie Wnioskodawcy prawidłowo nie jest pobierany podatek u źródła od odsetek spłacanych do Banku. Wnioskodawca wyjaśnił, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) podlegają dochody osób zagranicznych, uzyskane przez nie na terytorium Polski. W tym zakresie powołał art. 3 ust. 5, art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 tj. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także art. 11 Konwencji.
Wnioskodawca wyjaśnił, że od 1 czerwca 2021 r. to Bank jest podmiotem, który udzielił pożyczki, albowiem wstąpił w prawa pożyczkodawcy do umowy, od której są pobierane odsetki. Jednocześnie sama umowa pożyczki została sformułowana na nowo, od chwili jej przejęcia. Jednocześnie jeszcze przed przejęciem,
to i tak Bank był podmiotem, którego środków użyczył Udziałowiec, aby udzielić pożyczki 29 lipca 2020 r. W tych okolicznościach zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji odsetki były zwolnione z poboru podatku u źródła. Zatem, w świetle art. 26 u.p.d.o.p. w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek od pożyczki spłacanych do Banku.
Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że gdyby nie zmieniono podmiotu,
który udzielił pożyczki, wypłata odsetek do Udziałowca posiadającego siedzibę na terytorium UE, korzystałaby ze zwolnień z podatku u źródła wprost z przepisów u.p.d.o.p. (art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.).
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że zakres podmiotowy u.p.d.o.p. jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3, art. 21 ust. 1, 2, art. 22b, art. 26 ust. 1, 2e u.p.d.o.p.
Zdaniem organu w myśl zasady ograniczonego obowiązku podatkowego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.463 tj. ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.
Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 u.p.d.o.p., będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.
Zdaniem organu przywołane regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Organ po analizie materiału dowodowego sprawy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do przepisów art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 Konwencji.
Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z opisu sprawy odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem, tj. Spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, do podmiotu gospodarczego, będącego bankiem z siedzibą w Finlandii.
Organ wyjaśnił, że dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym stanie faktycznym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez Bank. Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim Udziałowcem – spółką prawa duńskiego. Następnie, na mocy zawartego porozumienia Bank wstąpił w prawa wierzyciela z tytułu wyżej wskazanej umowy pożyczki. Skoro pożyczki udzielił Udziałowiec, a nie Bank nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji. Tym samym, odsetki
od tej pożyczki powinny być opodatkowane w państwie "źródła".
Zdaniem organu zmiana wierzyciela wynikająca z zawartego porozumienia nie miała wpływu na okoliczność, że pożyczka ta została udzielona przez Udziałowca. Pomimo zmiany wierzyciela, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez Bank nie mają charakteru odsetek od pożyczek udzielonych przez bank, bowiem pożyczka została udzielona Spółce przez Udziałowca.
Tym samym, Bank z siedzibą w Finlandii nie może korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca i przejętej przez Bank na podstawie porozumienia.
Organ podkreślił, że art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji wyraźnie wskazuje, iż wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione
są w państwie źródła z opodatkowania. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji objęte są bowiem wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku.
W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania
art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, a dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz nierezydenta będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca zaskarżył interpretację, której zarzucił naruszenie:
1) art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczki, która została pierwotnie udzielona pożyczkobiorcy przez bank i nie dotyczy odsetek wypłacanych na rzecz banku od pożyczki pierwotnie udzielonej pożyczkobiorcy przez podmiot inny niż bank, w której nastąpiła następnie zmiana wierzyciela (pożyczkodawcy), poprzez wstąpienie banku w prawa wierzyciela (pożyczkodawcy) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu i uznanie, że nie będzie on miał zastosowania do odsetek od pożyczki wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Banku z siedzibą w Finlandii, który na podstawie odrębnego porozumienia wstąpił w prawa wierzyciela (pożyczkodawcy) w umowie pożyczki zawartej pierwotnie przez Skarżącą
z jej stuprocentowym Udziałowcem;
2) art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na uznaniu, że wobec braku możliwości zastosowania przez Skarżącą art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji dochód z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Banku winien podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski zryczałtowanym podatkiem dochodowym i obowiązek pobrania i rozliczenia tego podatku spoczywa na Spółce (na podstawie ww. przepisów) i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej dotyczącego ustalenia czy Skarżąca prawidłowo nie pobiera podatku u źródła od odsetek spłacanych do Banku na podstawie przejętej przez Bank umowy pożyczki;
3) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 tj. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w toku dokonywania oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku istotnych elementów opisu stanu faktycznego tj. okoliczności, iż:
a) przejęcie pożyczki zostało odrębnie rozliczone przez Bank i Udziałowca;
b) Bank i Skarżąca, w związku z przejęciem pożyczki przez Bank, sformułowali
po nowemu umowę pożyczki; w której na nowo ustalili warunki i terminy spłaty; w tym oprocentowanie - które to okoliczności wskazują, że w istocie przejęcie pożyczki przez Bank z gospodarczego punktu widzenia stanowiło udzielenie Spółce przez Bank nowej pożyczki (ze środków banku, z odrębnie ustalonym oprocentowaniem i z ustalonymi na nowo terminami spłaty), co w efekcie powinno prowadzić do konkluzji, że do odsetek od takiej "nowej" pożyczki udzielonej przez Bank powinien mieć bezwzględnie zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji nawet w przypadku uznania przyjętej w interpretacji przez organ interpretacyjny i zwięźle opisanej w punkcie 1 powyżej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji za prawidłową.
W uzasadnieniu skargi zarzuty zostały uszczegółowione.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni art. 11 ust. 3
lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania
w zakresie podatku od dochodu podpisanej w helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r.
a także prawidłowości zastosowania przez organ art. 14c § 1 O.p. w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku Skarżącej.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym
się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę
w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym
się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto. Właściwe organy Umawiających się Państw, mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.
Zgodnie zaś z art. 11 ust. 3 lit. d ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest uprawniona
do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Artykuł 11 ust. 5 Konwencji zawiera definicję pojęcia "odsetki". Użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie
z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami
lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa
się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 6 Konwencji postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania
w drugim Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony
i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacana są odsetki, jest faktycznie związana
z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.
Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego wymaga każdorazowego rozważenia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu
w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.
Analiza postanowień art. 11 ust.1, 2 i 3 lit. d Konwencji prowadzi do wniosku,
że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają, to jest
w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki :
1) odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Republice Finlandii;
2) odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek,
3) odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.
Artykuł 11 ust. 3 lit. d omawianej Konwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Przepis ten należy rozumieć następująco: wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi
przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna
jest zatem wykładnia rozszerzająca. A zatem, co do zasady, odsetki wypłacone
w związku z istnieniem umów z podmiotami nie będącymi bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu kredytu czy pożyczki udzielonej przez bank.
Jednakże Sąd podkreśla, że kompleksowa wykładnia danego przepisu
nie oznacza dokonania jego wykładni rozszerzającej. Konieczność przeprowadzenia
- w celu odkodowania znaczenia normy prawnej art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - zabiegów interpretacyjnych, które wykraczają poza stosowanie dyrektyw wykładni językowej, z uwagi na brak jednoznaczności ww. przepisu, była już akcentowana
w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z 12 marca
2015 r., II FSK 185/13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że gdyby poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, to należałoby ograniczyć zakres jego stosowania wyłącznie do odsetek wynikających z umów pożyczek
w ścisłym cywilnoprawnym znaczeniu. Powyższe skutkowałoby koniecznością uznania, że norma tego przepisu nie obejmuje odsetek od umów kredytu bankowego, co nie jest akceptowane tak w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
Sąd zauważa również, że konieczność kompleksowej wykładni ww. przepisu
w orzecznictwie sądów administracyjnych była akcentowana również na tle stanów faktycznych związanych z zmianą wierzyciela z tytułu umowy pożyczki.
Stanowisko w zakresie konieczności przeprowadzenia - w celu odkodowania znaczenia normy prawnej art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - zabiegów interpretacyjnych, które wykraczają poza stosowanie dyrektyw wykładni językowej, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne.
Wskazać zatem należy, że jakkolwiek bezsporne jest w nauce prawa
i orzecznictwie, że modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu
i majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa,
to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów
o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. W komentarzu do konwencji w punkcie 7.7. (objętym podtytułem "Odsetki wypłacane instytucjom finansowym"), stwierdzono, że: "podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej.
Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy,
a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła
przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania
u źródła. Państwa pragnące to uczynić mogą uzgodnić włączenie takich odsetek
do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek
w państwie źródła (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, tłum. Kazimierz Bany, Warszawa 2011). Z kolei w polskiej nauce prawa zwraca się uwagę, że "w świetle komentarza zwolnienie to powinno dotyczyć transakcji, w przypadku których nawet ograniczone podwójne opodatkowanie odsetek jest nieracjonalne lub może mieć znacząco niekorzystny wpływ na rentowność transakcji. W szczególności problem ten dotyczy odsetek wypłacanych instytucjom finansowym"(por. M. Zasiewska, A. Oktawiec, J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011, s. 221).
Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że wykładnia celowościowa normy prawnej art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący
u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem art. 11 ust. 3
lit. d Konwencji jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy – tj. fakt, że odbiorcą odsetek jest bank. Reasumując, interpretacja spornego przepisu Konwencji, uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. d) objęte są odsetki od pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank. Nie jest przy tym istotne – wbrew stanowisko Skarżącej - w jaki sposób udostępniający kapitał uzyskał go, lecz na czyją rzecz spłacane są odsetki.
Z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji wynika, że musi występować związek pomiędzy wpłacającym odsetki a bankiem. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy,
cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany – podmiotowo-przedmiotowy charakter. Dodatkowych argumentów za takim rozumieniem dostarcza oficjalny komentarz OECD do modelowej konwencji, jakkolwiek – co należy podkreślić – nie ma on w tym przypadku znaczenia rozstrzygającego (por. wyroki NSA z: 12 marca 2015 r., II FSK 185/13 i 13 czerwca 2018 r., II FSK 1503/16).
Sąd podkreśla jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia
z podatkiem u źródła. Skarżąca nie ponosi - co do zasady - ciężaru opodatkowania odsetek, występując jedynie w roli płatnika. Podatnikiem jest podmiot zagraniczny, będący odbiorcą odsetek, a charakter prowadzonej przez niego działalności ma istotne znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia.
Dodatkowo, odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym o zakresie zwolnienia wynikającego z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, a nie jego aktualny kształt podmiotowy i fakt,
że odbiorcą odsetek jest bank, Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym wniosku Skarżąca wskazała, że Spółka, Udziałowiec i Bank zawarły 1 czerwca 2021 r. porozumienie na mocy, którego Bank wstąpił w prawa wierzyciela z tytułu wyżej wskazanej umowy pożyczki, co oznaczało, iż Spółka pożyczkę będzie spłacać bezpośrednio do Banku. Przejęcie pożyczki Bank i Udziałowiec rozliczyli odrębnie.
W stanie faktycznym wniosku wskazano ponadto, że Bank i Spółka w związku
z przejęciem pożyczki, sformułowali po nowemu umowę pożyczki, w której ustalono warunki i terminy spłaty, w tym oprocentowanie. Kwota udzielonej pożyczki pozostała bez zmian.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny wniosku Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08, 12 marca 2015 r., II FSK 185/13 i 22 października 2020 r., II FSK 2558/18 dokonując interpretacji polsko-holenderskiej, polsko - luksemburskiej oraz polsko – fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zajął stanowisko, zgodnie z którym w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu [...]
z wyjątkiem statusu cedenta będącego bankiem. Jednakże powyższe rozważania dotyczył odmiennego aniżeli w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, albowiem
w powyższy sprawach NSA rozważał stosowanie ww. normy w odniesieniu do podmiotu nie będącego bankiem, który w drodze umowy cesji stał się wierzycielem z tytułu umowy pożyczki pierwotnie udzielonej przez bank.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podkreśla jednak, że w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył równocześnie, że ww. skutki występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia
dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 25 września 2014 r., I GSK 241/13, "nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego sensu largo, to jednak [...] przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego...".
Powyższe stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę
w całości podziela i przyjmuje za własne, dodatkowo podkreślając, że ze stanu faktycznego wniosku nie wynikało, na podstawie jakich przepisów, m.in. czy na podstawie przepisów prawa polskiego (cesja wierzytelności), doszło do wstąpienia przez bank w prawa wierzyciela w stosunku do Skarżącej z tytułu wskazanej
we wniosku umowy pożyczki. We wniosku Skarżąca wskazała jedynie, że podstawą było "porozumienie". Dodatkowo, co wskazano już powyżej, ze stanu faktycznego wniosku wynikało, przejęcie pożyczki Bank i Udziałowiec rozliczyli odrębnie,
co potwierdza zaangażowanie środków pochodzących z funduszy banku.
Skoro zatem interpretacja spornego przepisu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku,
że zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, objęte są odsetki od pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank a o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy (fakt,
że odbiorcą odsetek jest bank) dodatkowo zaś przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, to tym samym, w ocenie Sądu – w stanie faktycznym wniosku Skarżącej - zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji okazał się zasadny.
Tym samym zasadne okazały się również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako, że zarzuty te w istocie stanowiły konsekwencję błędnej wykładni przez organ interpretacyjny normy art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji.
Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p., zgodnie
z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, Sąd uznał, że również
ten zarzut skargi stanowi w istocie konsekwencję błędnej wykładni przez organ art. 11
ust. 3 lit. d Konwencji. Stanowisko organu opierało się bowiem na błędnym przyjęciu,
że o zakresie przewidzianego ww. przepisem zwolnienia przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego i bez znaczenia dla stosowania tej normy prawnej pozostaje aktualny kształt podmiotowy – tj. fakt, że odbiorcą odsetek jest bank. Z tego też powodu poza zakresem zainteresowania organu pozostawały te okoliczności stanu faktycznego, które odnosiły się do zmian poszczególnych zapisów umowy pożyczki dokonanych po jej zawarciu z nowym wierzycielem, którym był bank.
W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną
z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej Sądu, w szczególności odnoszącej
się do wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji.
Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na koszty
te złożyły się wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika
– doradcy podatkowego (480 zł). Z uwagi na uiszczenie opłaty skarbowej
od pełnomocnictwa na rzecz niewłaściwego organu Sąd nie uwzględnił jej kwoty
w rozstrzygnięciu o kosztach procesu.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne
są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.