I SA/Sz 339/25

I SA/Sz 339/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 21 par 3, par 3a, i par 4, art. 23 par 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i sut. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt
I FSK 1924/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 329/21 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (zwanej dalej: "spółką", "stroną, "skarżącą") na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego
w S. (zwanego dalej: "organem", "organem podatkowym") z 8 lutego
2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia
do marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie (punkt 1.) oraz zasądził od organu na rzecz spółki [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (punkt 2.).
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Organ na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 3, § 3a
i § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1
i ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, art. 112c ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") wydał w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję nr [...],
w której określił spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. odpowiadające 100 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach podanych w decyzji.
Organ w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca
2016 r. do [...] marca 2017 r. przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową, która zakończona została wynikiem kontroli. W dniu [...] sierpnia 2019 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że spółka w ewidencjach sprzedaży VAT za badany okres ujęła 14 faktur wystawionych na rzecz kanadyjskiego podmiotu: O.
z siedzibą w [...] w [...] (zwanej dalej: "firmą O") na łączną kwotę [...]zł, stosując 0% stawkę podatku od towarów i usług. Przedmiotem eksportu było oprogramowanie komputerowe firmy M. , tj. pakiety M. , pojedyncze programy, w tym [...] oraz systemy operacyjne [...].
W rejestrach zakupów VAT spółka zaewidencjonowała wystawionych przez jedynego dostawcę spółki, tj. T. spółka z o.o. (zwanej dalej: "firmą T") 16 faktur, dokumentujących nabycie oprogramowania komputerowego na łączną kwotę netto
[...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ uznał, że wystawione przez firmę
T faktury VAT są nierzetelne. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spółki z [...] sierpnia 2019 r., w którym prowadzone przez spółkę ewidencje zakupu VAT, w części dotyczącej zapisów dotyczących transakcji pomiędzy spółką
a firmą T, uznano za niepotwierdzające stanu rzeczywistego.
W rezultacie organ doszedł do wniosku, że spółce stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę T. W ocenie organu spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, co wynikało ze zgromadzonych dowodów.
Organ wydał w dniu [...] lutego 2021 r. decyzję nr [...] [...], w której uchylił własną decyzję w części, tj. za marzec 2017 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - do odliczenia
w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części.
W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny w sprawie. Następnie przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 8 lit. a, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
Organ wskazał, że z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez
firmę T przedmiotem dostaw na rzecz spółki miało być oprogramowanie komputerowe. Towary będące przedmiotem sprzedaży przez firmę T na rzecz spółki miały zostać nabyte
od firmy R oraz od B. spółki z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "firmą B").
Organ podał, że główny schemat transakcji obrotu oprogramowaniem komputerowym, według zgromadzonego materiału dowodowego, nastąpił pomiędzy następującymi podmiotami: firma R - firma T - spółka - firma O. Organ przedstawił sposób ich rozliczenia przez ww. podmioty (z pomięciem firmy O) dla celów podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych.
Dalej organ wskazał, że na skutek braku odpowiedzi firmy R na wezwania organu,
a w konsekwencji braku sposobności ustalenia okoliczności transakcji z jej dostawcami (którzy, jak wynika z ustaleń organów podatkowych byli nieistniającymi podatnikami lub podatnikami, z którymi brak było kontaktu), nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych w łańcuchu firma R - firma T - spółka, został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu, powyższy schemat fakturowego obrotu towarem pomiędzy ww. firmami zawierał cechy, tzw. "oszustwa karuzelowego" w podatku od towarów i usług.
Następnie organ opisał typowe cechy dla "oszustw karuzelowych" oraz rolę poszczególnych podmiotów w tym procederze. Zdaniem organu spółka brała udział
w tym procederze świadomie. Pośredni i bezpośredni dostawcy spółki (firmy R i T) pełniły funkcję "buforów", których zadaniem było utrudnienie ustalenia podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem oraz utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towarów wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Spółka jako ostatni krajowy podmiot w ww. łańcuchu pełniła rolę "brokera", występującego o zwrot podatku od towarów i usług. Organ dokonał przyporządkowania dokumentów (faktur VAT, poleceń przelewów, korespondencji e-mailowej) wystawionych przez poszczególne podmioty do każdej transakcji zafakturowanej przez spółkę.
Następnie organ przedstawił szczegółowo ustalenia w związku z transakcjami zawartymi pomiędzy:
1) spółką a firmą T w okresie od lipca 2016 r. do lutego 2017 r.;
2) firmą T a firmą B w lutym 2017 r.;
3) firmą T a firmą R w okresie od lipca 2016 r. do marca 2017 r.;
4) spółką a firmą O w okresie od lipca 2016 r. do lutego 2017 r.
Organ przeanalizował zeznania wspólników spółki M. B. – prezesa zarządu spółki (dalej: "M.B.") i M. K. – prokurenta spółki (dalej: "M.K.") oraz P. Ł. (dalej "P.Ł.") – prezesa zarządu firmy T oraz własną decyzję
z [...] marca 2020 r. wydaną w stosunku do firmy T w przedmiocie podatku
od towarów i usług za okres od [...] lipca 2016 r. do [...] marca 2017 r.
Organ podał, że firma T występowała jako jedno z ogniw celowo stworzonego łańcucha fikcyjnych transakcji, korzystając z faktur wystawianych przez podmioty krajowe, w tym przez firmy R i B, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Dostawcy firmy T pełnili funkcję "buforów", a wykonywane przez
te podmioty czynności ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które miały posłużyć firmie T, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany na tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług.
W celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej firmy
R i B dokonały rejestracji we właściwych urzędach skarbowych jako podatnicy podatku
od towarów i usług oraz składały deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe. Jednakże po skierowaniu do ww. podmiotów pism, w celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych z firmą T oraz podmiotami będącymi ich dostawcami, zarówno firma R jak i firma B nie przedłożyły jakiejkolwiek dokumentacji
w zakresie swoich dostawców, jak również wyczerpujących dowodów potwierdzających, że nastąpił faktyczny obrót towarem pomiędzy kontrahentami widniejącymi na fakturach zakupu i sprzedaży (firma R nie odbierała skierowanej do niej korespondencji, a firma B, pomimo odbioru korespondencji, nie udzieliła pełnych wyjaśnień). W ocenie organu takie działania miały na celu utrudnienie ustalenia okoliczności zawieranych transakcji przez firmę T ze swoimi dostawcami, jak również uniemożliwienie ustalenia podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu tym towarem. Organ wskazał,
że w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę T na rzecz spółki określił firmie T kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ przeanalizował również decyzję Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2019 r. wydaną wobec firmy
R w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Organ wskazał, że wszystkie transakcje, których stroną była firma R były transakcjami fikcyjnymi, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ uznał, że do wszystkich faktur ujętych przez firmę
R w rejestrach sprzedaży VAT w okresie styczeń 2017 r. - grudzień 2017 r., w tym faktury nr [...] z [...] stycznia 2017 r. wystawionej dla firmy T zastosowanie znajduje
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przeanalizował zeznania W. F., T. C.
N.-M., M. L. N. i D. D. T. - osób związanych z działalnością firm R oraz B.
Organ wskazał, że w oparciu o analizę danych z plików JPK złożonych przez firmę R, tj. ewidencję nabyć i sprzedaży VAT za styczeń 2017 r., ustalono, że jej dostawcami były firmy: M. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "firmą M"), O. F. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "firmą OF") i E. spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "firmą E"). Firmy te były zarejestrowane pod wirtualnymi adresami oraz zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z informacją, że podatnicy nie istnieją oraz zaklasyfikowane jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka. Organ ustalił,
że z pozyskanych do akt sprawy informacji od obcych administracji podatkowych
w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od [...] stycznia 2017 r. do
[...] marca 2017 r. pomiędzy ww. podmiotami, a ich niemieckimi, brytyjskimi i czeskimi kontrahentami, przedmiotem dostaw do tych podmiotów od zagranicznych kontrahentów nie było oprogramowanie komputerowe, tylko odzież i obuwie, papierowe artykuły higieniczne, transport drogowy oraz żywność i artykuły spożywcze. Organ podkreślił,
że ww. podmioty to spółki zarejestrowane pod wirtualnymi adresami.
Organ podał, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, firmy E i M to spółki zarejestrowane pod tym samym adresem, założone przez R. spółka z o.o.; prezesami w firmie OF w 2015 r. i w firmach E i M w 2016 r. oraz 100% udziałowcami były osoby - N. N. K., L. M. D. oraz N. H. D. i których przedmiotem przeważającej działalności było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto w firmach E i M prezesem zarządu został M. L., a członkiem zarządu B. H.. Osoby te pełniły również
w badanym okresie funkcję prezesa zarządu (M. L. i B. H.) w spółce D. , G. i S. spółka z o.o. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego w odniesieniu do tych firm - dostawców firmy R w okresie luty i marzec
2017 r. wynikało, że:
- w spółkach [...], G. , S. jako przedmiot przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej
i zarządzania;
- spółki D. , G. i S. miały siedzibę pod tym samym adresem;
- pod adresem, ul. [...] nr [...], który jest też adresem firmy R zarejestrowana była firma [...] spółka z o.o., której prezesem był W. F. - były prezes firmy B;
- spółki G. , S. i D. zostały zarejestrowane w KRS tego samego dnia - [...] listopada 2016 r.
W ocenie organu z powyższych ustaleń wynikało bezspornie, że ww. "fakturowi" dostawcy firm R i B byli znikającymi podatnikami, którzy wykazywali niewielkie kwoty
do wpłaty lub kwoty do przeniesienia i zostali przez organy podatkowe zaklasyfikowane jako podmioty o wysokim poziomie ryzyka, nieistniejące lub z którymi brak było możliwości kontaktu.
Organ podał, że obaj wspólnicy spółki (M.B. i M.K.) potwierdzili transakcje zakupu oprogramowania od spółki T i jego sprzedaży kanadyjskiej firmie O. Spółka przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów z zagranicy zawartą [...] lipca 2016 r. z firmą O, z której wynikał: obowiązek odrębnego ustalania cen towaru dla każdego zamówienia drogą negocjacji oraz potwierdzenia zamówienia
ze wskazaniem jego stałych elementów; ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru (ponoszone przez klienta od chwili jego wydania przez dostawcę); terminy płatności za faktury (cena płatna z góry w terminie 3 dni od daty faktury dostawcy) oraz ich formę (płatności przelewem bankowym na rachunek dostawcy bez kompensat
i potrąceń); elementy składowe ceny (nie obejmowały kosztów transportu, opakowania ani ubezpieczenia do czasu dostawy, które klient będzie zobowiązany zapłacić oprócz ceny). W umowie z kanadyjskim kontrahentem nie zawarto natomiast zapisów odnośnie do gwarancji i zabezpieczeń dotyczących realizacji przedmiotowej umowy ani kwestii związanych z reklamacją uszkodzonego towaru, pomimo ustaleń, że płatności będą realizowane z góry. W oparciu o analizę operacji na rachunku bankowym spółki organ ustalił, że spółka nie otrzymywała części płatności za towar sprzedany do firmy
O w wysokości kosztów przelewów bankowych. Ustalono również, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz firmy O były dokonywane przelewami na rachunek bankowy spółki na podstawie faktur pro forma przed otrzymaniem towarów przez kanadyjskiego kontrahenta.
Organ podał, że spółka była organizatorem transportów towarów do [...],
tj. nabywała usługi transportowe od firmy R. spółka z o.o. z siedzibą
w W. (korzystającej z usług firmy kurierskiej U. spółka z o.o.), zlecała transport, dokonywała zamówień oraz płatności za ww. usługi, przedkładała do firmy organizującej transport wszelkie niezbędne dokumenty dotyczące zgłoszeń celnych eksportowanych towarów. Zgłoszeń celnych dokonywała firma H. spółka
z o.o. z siedzibą w S. na podstawie zleceń otrzymywanych od firmy U. spółka z o.o. Następnie spółka dokonywała refakturowania poniesionych kosztów transportów, wykazując je na fakturach wystawionych na rzecz firmy O. Organ wskazał, że z informacji kanadyjskiej administracji podatkowej wynikało, że firma O jest firmą importowo-eksportową, która kupuje i sprzedaje komponenty komputerowe, zarówno sprzęt komputerowy jak i oprogramowanie. Firma O posiadała dostawców oraz klientów na całym świecie. Jak wynikało z dokumentacji przedłożonej przez firmę O, załączonej
do ww. informacji (tj. faktur zakupu, zamówień, zapłat za towar w okresie lipiec
2016 r. - luty 2017 r.), podmiot ten dokonał 14 transakcji ze spółką i był końcowym odbiorcą wszystkich produktów nabytych od tej spółki. Organ po analizie przesłanych faktur, a wystawionych przez spółkę, stwierdził, że są one zgodne z fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej strony (decyzja z [...] listopada 2019 r.).
Organ nie dał wiary zeznaniom M.B. w zakresie opisanego schematu przebiegu transakcji oraz procedury jego odbioru i nadania oraz wskazał na różnice wynikające
z przesłuchania M.B. w niniejszej sprawie oraz złożonych w postępowaniu dotyczącym firmy T. Organ uznał za niewiarygodne zeznania P.Ł. odnośnie do weryfikowania towaru oraz prowadzonych negocjacji handlowych ze spółką. Organ wskazał, że z uwagi na brak jakiejkolwiek logiki w chronologii wystawianych dokumentów zakupów i sprzedaży
w korelacji do dat otrzymywanych od firmy O płatności i prowadzonej pomiędzy prezesami obu spółek korespondencji, doszedł do wniosku, że korespondencji, która miała uprawdopodobnić przebieg operacji gospodarczych, udokumentowanych wystawionymi przez firmę T fakturami VAT, nie można uznać za wiarygodną
i potwierdzającą przeprowadzone transakcje.
Organ ustosunkował się do zeznań M.K. i stwierdził, że były one ogólnikowe
i pozbawione istotnych szczegółów. W ocenie organu, nawet przyjmując, że M.K. nie zajmował się prowadzeniem spraw spółki (sprawował nadzór właścicielski) to brak zainteresowania się ww. osoby działalnością spółki ze względu na wysokie kwoty transakcji i niewielką ich ilość (od 1 do 3 transakcji w miesiącu) oraz brak szczegółowej wiedzy o kontrahentach spółki (firma T była jedynym dostawcą spółki) to zeznania jego trudno uznać za wiarygodne. Organ wskazał, że zeznania M.K. pozostawały
w sprzeczności z zeznaniami M.B., które organ omówił w decyzji. Organ dokonał też analizy zeznań pracowników spółki: T. S. (zwanego dalej: "T.S.")
i W. K. (zwanego dalej: "W.K.") i stwierdził, że ww. osoby nie miały kontaktu
z oprogramowaniem, objętym fakturami wystawionymi przez firmę T dla spółki i nie potwierdzają zakupu tego towaru przez spółkę.
Organ nie dał wiary zeznaniom L. N. M. – prezesa i współudziałowca firmy R, gdyż nie podał żadnych konkretnych informacji w zakresie działalności firmy R. Organ dodał, że świadek nie wyjaśnił podstawowych kwestii dotyczących transakcji zawieranych pomiędzy firmą R a firmą T. Według organu nie do zaakceptowania i niezgodne
z doświadczeniem życiowym były zeznania świadka, że używa różnych podpisów
(w zależności gdzie się podpisuje), jako uzasadnienie rozbieżności pomiędzy jego podpisami na dowodach KP, a podpisem złożonym w toku przesłuchania. Wątpliwości organu budziła nie tylko znikoma wiedza świadka na temat działalności firmy R, która jak wynika z zebranej dokumentacji dokonywała transakcji o znacznych kwotach, ale również brak posługiwania się językiem polskim, w stopniu komunikatywnym (w trakcie przesłuchania uczestniczył tłumacz przysięgły).
Organ przeanalizował również zeznania D. D. T., który zeznał, że kojarzy firmę R i osobę jej prezesa (L. N. M.), z którym utrzymuje stały kontakt handlowy oraz któremu zawoził osobiście wypłacone pieniądze do W., a także opisał przedmiot działalności firmy R. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka, gdyż różniły się między sobą w zakresie nawiązania współpracy, jak i roli danych osób w przebiegu transakcji zawartych przez firmę R z firmą T. Organ zakwestionował także transakcje bankowe związane z wypłatą środków pieniężnych.
W ocenie organu przedstawione w decyzji zeznania stanowią jeden z wielu argumentów przemawiającym za uznaniem, że spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy zorganizowanego oszustwa w podatku VAT, a faktury wystawione na jej rzecz przez firmę T, posłużyły jej do wygenerowania zwrotu podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że dokonywane płatności, zeznania świadków, miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie transakcji. Zafakturowane transakcje umożliwiły spółce odliczenie podatku naliczonego i tym samym wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie i który nie został zapłacony
na wcześniejszej fazie obrotu. W związku z powyższym spółka w okresie lipiec
2016 r. - marzec 2017 r. brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe
i mających cechy "karuzeli podatkowej".
Zdaniem organu z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podmioty występujące na początku łańcucha, dostawcy firmy R (firmy M, OF i E) to podmioty, które zostały uznane przez organy podatkowe za nieistniejące oraz o wysokim poziomie ryzyka
i które w złożonych deklaracjach wykazywały dostawy oraz nabycia w zbliżonych kwotach, czego skutkiem było deklarowanie jedynie niewielkich kwot podatku do wpłaty. Firmy te posiadały minimalny kapitał ([...] zł) i siedziby pod takimi samymi adresami,
w większości tych spółek funkcje w zarządzie pełniły te same osoby lub udziałowcami
i członkami zarządu były osoby pochodzenia azjatyckiego. Przedmiotem przeważającej działalności tych firm było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, nie była to sprzedaż elektroniki czy oprogramowania.
Organ stwierdził, że rolę "buforów" pełniły firmy R i T, zaś w spornych transakcjach za "brokera" uznano spółkę. Organ wskazał na występujące w niniejszej sprawie typowe cechy oszustwa podatkowego, tj.: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (faktury sprzedaży były wystawiane nawet tego samego dnia, co faktury zakupu lub od jednego do maksymalnie kilku dni po ich wystawieniu); zawieranie natychmiastowych transakcji bez: negocjacji cenowych (brak wskazania cen
na wymienianej korespondencji e-mailowej, która zawierała uzgodnienia jedynie
co do ilości towarów), co - zdaniem organu - oznaczało, że składane oferty były automatycznie akceptowane i nie podlegały żadnym negocjacjom cenowym, a także poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży i opieranie się w prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie na 1 dostawcy i 1 głównym odbiorcy; wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; brak zaplecza finansowego w spółce, tj. cała działalność spółki uzależniona była od przedpłat otrzymanych ze spółki O; sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur
- tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy spółki firmy O poprzedzała płatność dla dostawcy (spółka najpierw otrzymywała zapłatę od podmiotu [...] i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz spółki T); brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów spółka znała ich odbiorcę); hurtowy charakter transakcji.
Według organu uczestnictwo w oszustwie podatkowym umożliwiło spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym zamiast kwot podatku podlegającego wpłacie. Wyżej wskazane cechy, które są charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa w VAT, wystąpiły w sprawie i nie można było ich uznać za elementy typowe dla obrotu
w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym polegającym na kreowaniu transakcji
w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego.
Organ stanął na stanowisku, że całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazywał, że przedkładane przez stronę dowody, jak
i podnoszone przez nią argumenty, mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w istocie świadczyły jedynie o "pozorowaniu" tej staranności przez spółkę i o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Okolicznościami potwierdzającymi świadomy udział spółki w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe były:
- ustalony w sprawie schemat transakcji, w którym spółka nie wykonywała faktycznie żadnych czynności mających na celu pozyskanie towaru, by móc je zaoferować odbiorcy; - jak wynikało z materiału dowodowego inicjatywa w tym zakresie miała wychodzić od spółki T, by następnie oferta nienabytego jeszcze towaru, miała być przekazana do odbiorcy kanadyjskiego;
- okoliczności transakcji wskazujące na zupełny brak ryzyka po stronie spółki, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji. Spółka otrzymywała przedpłaty
na towary (co musiało nastąpić po dokonaniu zamówienia), które nie zostały jeszcze nabyte od firmy T, który z kolei bez pisemnej umowy udzielał dla strony 60-dniowego terminu płatności. Ryzyko więc istniało wyłącznie po stronie firmy O (ewentualny brak dostawy pomimo przedpłaty) oraz firmy T (ryzyko braku zapłaty ze strony spółki);
- łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony; spółka nie poszukiwała innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbyło się
w gronie tych samych podmiotów (brak działania ze strony spółki, które ograniczało się do wysyłki towaru i zapłat dla firmy T);
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani ich rodzajem (specyfikacja
na fakturach obejmowała nawet kilkadziesiąt pozycji);
- podatnik nie prowadził żadnych negocjacji co do ceny i specyfikacji oprogramowania, miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Gwarancja zysku bez praktycznego zaangażowania podatnika w transakcje powinna co najmniej wzbudzić podejrzenie,
co do legalności transakcji, szczególnie że M.B. (prezes) prowadził własną działalność gospodarczą od 2001 r., podczas gdy spółka powstała właściwie na potrzeby dodatkowego ogniwa w ustalonym łańcuchu transakcji firm R - T – spółka - O (charakterystyczne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze), niezgłaszanie uwag czy też reklamacji co do nabytego towaru, jego jakości czy usterek, weryfikacja kontrahenta firmy T w ograniczonym zakresie oraz faktyczne jej oparcie na podstawie długoletniej znajomości z P.Ł., z którym wspólnicy spółki związani byli biznesowo i do którego mieli zaufanie. Zgodnie z zeznaniami M.K. znajomość ta była lepszym gwarantem prawidłowości i rzetelności tych transakcji niż sprawdzanie jego firmy;
- brak podejmowania jakichkolwiek innych dodatkowych czynności w celu weryfikacji firmy T oraz ustalenia źródła pochodzenia towaru. Jakiekolwiek znajomości nie powinny prowadzić do odformalizowania dokonywanych transakcji, szczególnie gdy dotyczą one wielu grup asortymentowych. Biorąc pod uwagę skalę dokonywanych dostaw, a także ich wartość, nie sposób twierdzić, by brak stosownego udokumentowania tych transakcji możnaby usprawiedliwić relacjami z dostawcami.
Organ wyraził pogląd, że w sprawie stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących jedynie kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony
na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy udziale strony. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji spółka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania
w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego,
ale świadomie uczestniczyła w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Organ zatem uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych
w okresie lipiec 2016 r. - luty 2017 r. przez firmę T nierzetelnych faktur VAT, w sytuacji gdy ustalono, że te faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,
a transakcje, jakie były nimi udokumentowane zostały zaaranżowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych przez spółkę (uzyskanie zwrotu w podatku od towarów i usług).
Tym samym przedstawione przez stronę w złożonym odwołaniu argumenty
za spełnieniem przez spółkę standardów należytej staranności kupieckiej, organ
II instancji uznał za bezzasadne. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że spółka takich standardów nie dochowała, a wręcz świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie VAT typu karuzelowego. Organ nie dał wiary również tezie zaprezentowanej w odwołaniu, że w celu zapobieżenia ewentualnym naruszeniom podjęto wszystkie możliwe kroki zmierzające do weryfikacji swoich kontrahentów poprzez sprawdzenia odpisów z rejestru KRS i numerów VIES.
Organ wskazał także, że w odniesieniu do transakcji z firmą O, spółka zawyżyła wartość eksportu, poprzez rozliczenie faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu
na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu pomimo pozyskania dowodów potwierdzających, że wywóz towaru miał miejsce, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału, stwierdzić należało, iż transakcje te zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych przez spółkę. Stworzenie ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych umożliwiło spółce wykazanie podatku naliczonego do odliczenia i wystąpienie o zwrot w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, za nieprawidłowe więc uznano zadeklarowanie przez spółkę wartości eksportu na ww. kwotę w deklaracjach VAT-7 złożonych za lipiec 2016 r. - luty 2017 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących udokumentowania faktu wywozu towarów na rzecz kontrahenta kanadyjskiego, organ wskazał,
że z wymienionych powyżej przyczyn, nie miały one przesądzającego wpływu na ocenę tych transakcji. Organ dodał, że ze zebranego materiału dowodowego wynikało, iż spółka
w związku z transakcjami z firmą O korzystała z usług transportowych wykonywanych przez firmę R. spółka z o.o. z siedzibą w W.. Organ stwierdził,
że w stosunku do faktur nr [...] z [...] sierpnia 2016 r., [...]
z [...] września 2016 r., [...] z [...] grudnia 2016 r., [...]
z [...] stycznia 2017 r. wystawionych za usługi transportowe UPS przez ww. podmiot, należy stronie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł za wrzesień 2016 r., w wysokości [...] zł za październik 2016 r., w wysokości [...] zł za styczeń 2017 r. i w wysokości [...] zł za luty 2017 r. Faktury te były bowiem bezpośrednio związane z wystawionymi przez stronę na rzecz firmy O fakturami, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (eksport towarów), gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Skoro faktury VAT wystawione przez ww. firmę transportową nie miały związku
z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, aby nie pogarszać sytuacji strony, mając
na względzie art. 234 o.p., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2017 r., organ przyjął w wysokości wynikającej z decyzji z [...] listopada 2019 r.
Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i art. 122 o.p. w zakresie nieprawidłowego
(po terminie) doręczania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i braku dokonania kolejnego przedłużenie tego terminu, po upływie poprzedniego, organ wskazał, że dotyczą odrębnego postępowania i nie są przedmiotem niniejszej sprawy.
Wypowiadając się co do kwestii ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że sankcja ta jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach.
W związku z przyjęciem przez spółkę do rozliczenia w styczniu i lutym
2017 r. wymienionych faktur, które jak ustalono stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zastosowanie znalazł art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji organ przyjął, na podstawie ww. przepisu, że dodatkowe zobowiązanie obliczone jako 100% podatku naliczonego z tych faktur (po uwzględnieniu art. 63 § 1 o.p.) wynosiło: za styczeń
2017 r. – [...] zł, za luty 2017 r. – [...] zł.
Organ jednocześnie stwierdził, że skoro w deklaracji za marzec 2017 r. spółka nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę T (brak transakcji pomiędzy ww. podmiotami),
w miesiącu tym nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 112c u.p.t.u. przesłanek
do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.
W konsekwencji w oparciu o ww. przepis nieprawidłowo ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r. naliczone de facto od faktury,
od której podatek naliczony spółka wykazała w lutym 2017 r. i która została objęta przedmiotową sankcją w lutym 2017 r., co skutkowało podwójną sankcją od tej samej faktury.
Organ zauważył także, że wykazane w decyzji z [...] listopada 2019 r. w rozliczeniu za marzec 2017 r. zmniejszenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikało wyłącznie z ustaleń organu za luty 2017 r. (zmniejszenie w lutym 2017 r. kwoty do przeniesienia o [...] zł w związku z zakwestionowaniem wystawionej przez firmę T faktury nr [...] z [...] lutego 2017 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT
[...] zł). W związku z powyższym pomimo wykazania przez spółkę w marcu
2017 r. kwoty podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, niezasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u.
Z uwagi na zakaz kumulacji sankcji, w ocenie organu za marzec 2017 r. nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 122b i art. 112c u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec czego, organ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie
w sprawie.
Organ uchylił w części zaskarżoną decyzję za marzec 2017 r. również z tej przyczyny, że w sentencji została pominięta wyliczona w decyzji kwota zwrotu
na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W konsekwencji w części decyzji za marzec
2017 r. organ określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.
Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w skardze wniesionej
do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zwróciła się o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła organowi naruszenie:
I przepisów ustrojowych mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia osiągnięcia przez spółkę nieuzasadnionej korzyści podatkowej, gdzie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stanowi jedno z ogniw organów podatkowych, które ustalając cały łańcuch dostaw dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, co w konsekwencji podważa fundamentalną zasadę neutralności
w zharmonizowanym systemie prawnym VAT, zaufanie do stanowionego prawa a nadto jest przejawem niesprawiedliwości społecznej;
2) art. 20 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez profiskalne
i represyjne postępowanie organu, skutkujące przekroczeniem konstytucyjnie zabronionego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, objawiające się uznaniem spółki za uczestnika oszustwa podatkowego i nałożeniem na nią nieuzasadnionego ciężaru podatkowego za podmioty trzecie, w okolicznościach kiedy organ ten:
- przypisuje spółce odpowiedzialność za niezapłacone przez inne podmioty
na wcześniejszym etapie podatki a jednocześnie stwierdza, że nie udało się ustalić
czy takie podatki zostały zapłacone;
- nie udowodnił istnienia karuzeli podatkowej, o udział w której oskarża spółkę;
- nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a z materiału dowodowego wynika, że transakcje były rzetelne, dokonane faktycznie, potwierdzone przez urzędników organu celnego, a nadto spółka podjęła wszystkie możliwe działania, aby dokonać weryfikacji rzetelności kontrahenta i transakcji;
- zignorował dokumenty i czynności urzędowe organu celnego potwierdzające dokonanie eksportu oprogramowania, a nadto zignorował urzędowe potwierdzenie kanadyjskiej administracji podatkowej, co do faktu eksportu i rzetelności kontrahenta kanadyjskiego, co w istocie powoduje obciążenie spółki nienależnym zobowiązaniem podatkowym,
a w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z gwarantowanymi Konstytucją RP normami ustrojowymi.
II. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) przez dokonanie rozstrzygnięcia wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015;
2) art. 14k § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem
w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów
z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015, co pozbawiło spółkę ochrony wynikającej
z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości
na korzyść podatnika;
3) art. 120 oraz art. 121 §1 o.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji
w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości
na niekorzyść spółki co doprowadziło do rozstrzyganie pod z góry obraną tezę
o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym;
4) art. 122 o.p. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzyganie sprawy w oparciu
o nieustalony prawidłowo stan faktyczny z pominięciem konieczności powtórnego zbadania na poziomie drugiej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;
5) art. 120 o.p. w związku z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku
z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. 90. poz. 864/30) w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L 347/1) oraz art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012r. C 326/391) przez nierespektowanie przywoływanych przez spółkę dyspozycji wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE" w tym wyroku Trybunału z 16 października 2019 r. sprawie C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga określającego dyrektywy korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań,
w tym także dyrektywy w zakresie praw podatnika do obrony;
6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem,
że przeprowadzone przez spółkę transakcje eksportu i wcześniejszych nabyć oprogramowania stanowiły czynności niedokonane określone jako "fikcyjne";
7) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 180 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym zignorowanie czynności urzędowych przeprowadzanych w trakcie kontroli celnych oprogramowania, w trakcie których ustalana była ilość i tożsamość każdej partii towaru dostarczanego do dalszego eksportu, a także zgodność tych danych z treścią faktury eksportowej;
8) art. 127 o.p. przez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarówno
co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;
9) art. 191 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności spółki za oszustwa podatkowe innych podmiotów,
a w szczególności:
- dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego;
- bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach i przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń;
- rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść spółki;
- bezpodstawne pominięcie dowodów świadczących na korzyść spółki;
- wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami;
- dokonywanie oceny stanowiącej wewnętrzną sprzeczność poprzez przyjęcie,
że czynność zakupu oprogramowania i jej dalsza dostawa w ramach eksportu były czynnościami niedokonanymi i jednoczesne twierdzenie, że transakcje te były transakcjami dokonanymi w ramach karuzeli podatkowej;
- uznanie, że w sprawie wystąpiła karuzela podatkowa, kiedy w sprawie ani nie został odtworzony zamknięty obieg fakturowy, ani obieg towarowy, co wyklucza dopuszczalność obciążania spółki skutkami udziału w karuzeli podatkowej;
- jednostronne przyjęcie, że spółka nie była suwerennym podmiotem transakcji gospodarczych i nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej;
- uznanie, że spółka dokonywała fikcyjnego eksportu, kiedy z akt sprawy wynikało, że eksport potwierdzony jest zarówno w dokumentach urzędowych i czynnościach urzędników organu celnego, a ponadto został potwierdzony przez kanadyjską administrację podatkową;
10) art. 194 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanych przez organy podatkowe protokołach kontroli celnej eksportowanego oprogramowania oraz informacji kanadyjskiej administracji podatkowej potwierdzająca eksport towaru na teren [...] i rzetelność [...] kontrahenta;
11) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 oraz art. 120 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz nieodniesienia się do wszystkich zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, posługiwanie się w dokonanym rozstrzygnięciu tezami wzajemnie się wykluczającymi i brakiem jednoznacznego wykazania, że w niniejszej sprawie na gruncie ustawy VAT transakcje nabycia i dostawy oprogramowania nie miały miejsca i nie były dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
12) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 o.p. oraz
w związku z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo że została ona wydana po dokonaniu swobodnej oceny dowodów przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stanowisko organu drugiej instancji przekroczyło granice swobodnej oceny dowodów, jest oceną dowolną i jednostronnie niekorzystną dla skarżącej oraz podważa jej zaufanie do organów podatkowych.
III. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia;
2) art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji eksportu oraz dostawy jako czynności opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywania oceny ważności oraz skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie spółki statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT;
3) art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oprogramowania wystawionych przez wyspecyfikowanego w decyzji kontrahenta krajowego, w sytuacji gdy wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi, dającymi prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur;
4) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu oprogramowania do kontrahenta kanadyjskiego w okolicznościach kiedy nie było do tego podstaw, gdyż spółka posiadała wymagane prawem dokumenty potwierdzające wywóz towarów z obszaru Unii Europejskiej, a fakt dokonania eksportu potwierdziła kanadyjska administracja podatkowa;
5) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w okolicznościach kiedy z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że spółka przeprowadzała rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w żaden sposób nie uprawniało
do zastosowania kwestionowanych przepisów i w konsekwencji odmówienia spółce prawa odliczenia podatku naliczonego.
W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej sądem I instancji) wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 329/21 oddalił skargę spółki. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawa spółki do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę T. Zdaniem organu skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli VAT" i pełniła rolę "brokera". Spółka twierdziła zaś, że dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
W ocenie sądu pierwszej instancji o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej świadczyła szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.
Z kolei okolicznościami potwierdzającymi świadomość udziału spółki w oszustwie podatkowym były m.in.:
1) jej uczestnictwo w transakcjach o dużej wartości bez posiadania zaplecza finansowego;
2) regulowanie zobowiązań wobec dostawcy z przedpłat otrzymywanych
od [...] odbiorcy, okoliczność, że spółka przed zakupem towaru znała jego odbiorcę – co eliminowało ryzyko gospodarcze;
3) brak zawarcia umowy regulującej zasady współpracy z dostawcą oprogramowania. Ponadto skarżąca w żaden sposób nie nadzorowała tego, czy faktyczna ilość nabytego przez nią towaru była zgodna z ilością wykazaną na spornych fakturach.
Spółka w skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku wniosła m.in.
o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi spółki, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną mając na uwadze przedstawione zarzuty
i argumentację, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, ww. wyrokiem z 10 kwietnia 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę
do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał, że stan faktyczny sprawy został precyzyjne przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Wobec tego zaprezentował stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał
w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było:
1) zanegowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki i określenie
jej za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy;
2) ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, odpowiadającego 100 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. Ta kwestia nie pojawiła się jednak w skardze kasacyjnej.
Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była dopuszczalność odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem od krajowego kontrahenta towarów, które w dalszej kolejności, w następstwie dokonanej dostawy ponad wszelką wątpliwość zostały wywiezione do [...]. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że w następstwie dostawy miał miejsce wywóz towaru za granicę
– do [...] kontrahenta strony. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd I instancji przyjęli natomiast, że skoro celem łańcucha dostaw było oszustwo, wszystkie składające się na nie transakcje dokonane przez świadome tego podmioty nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tym pozostają one poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.
Podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, oszustwo popełnione na poprzednim etapie obrotu lub przez sam ten podmiot wiąże się
z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, zaś dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być ona zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaistnienie takiej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - w rozliczeniu podatku
od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki w podatku od towarów
i usług.
Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i powołał się na orzecznictwo TSUE dotyczące wiedzy podatnika o oszustwie lub nadużyciu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie przytoczył obszernych fragmentów uzasadnień wskazanych orzeczeń, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy to nie kwestia świadomości strony lub braku jej należytej staranności spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Takie rozstrzygnięcie zostało natomiast spowodowane materią, która powinna być rozważona zanim wojewódzki sąd administracyjny przeszedł do rozważania tego, czy spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu
w oszustwo podatkowe. Jest nią mianowicie zagadnienie o fundamentalnym znaczeniu w sprawie, tj. to czy na wcześniejszych (krajowych) etapach obrotu towarem (programami komputerowymi) miały miejsce nieprawidłowości (oszukańcze działania), które w świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowanej przez pryzmat orzecznictwa TSUE uzasadniały zanegowanie odliczenia naliczonego podatku
od towarów i usług. Dopiero jeśli takie oszukańcze działania miały miejsce (co zgodnie
z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. powinien wykazać organ podatkowy), otwiera się przestrzeń do badania świadomości spółki lub jej tzw. dobrej wiary.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazana kwestia nie została wyjaśniona w należyty sposób. Tymczasem na s. 15 uzasadnienia decyzji ostatecznej organ wyraźnie wskazał, że nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych
w łańcuchu firma R - firma T - spółka został faktycznie uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym trafny okazał się zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaakceptowanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego
w żaden sposób nie wynikało nie tylko istnienie samej karuzeli podatkowej, ale nawet nie wynikało kto i na jakim etapie nie zapłacił podatku. Skarżąca podniosła, że "nie ma dowodu, iż w ramach rzekomej karuzeli nastąpiły uszczuplenia podatkowe". Czyniąc
to odwołała się do wcześniej już przytoczonego fragmentu uzasadnienia decyzji ostatecznej, znajdującego się na s. 15 tego orzeczenia i wyartykułowała, że organ "sam przyznaje, że nie stwierdzono, czy wystąpiły uszczuplenia podatkowe".
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie, powinien odnieść się do tej kwestii. Dopiero wyjaśnienie tej materii (wykazanie istnienia uszczuplenia podatkowego – braku zapłaty podatku od towarów
i usług przez wcześniejszych uczestników obrotu) otwiera drogę do wypowiadania się
w kwestii świadomości podatnika co do jego udziału w oszukańczym procederze albo jego należytej staranności w unikaniu zaangażowania w tego typu działania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając
w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c
i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd wydaje wyrok
po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia
i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Sąd
I instancji nie posiada na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody
w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Wyjaśnić bowiem należy, że użyty w art. 190 p.p.s.a. termin: "wykładnia prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu drugiej instancji,
a zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyroki NSA z: 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1346/22, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I GSK 101/22, 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1602/12, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyroki NSA z: 24 września 2025 r. sygn. akt III OSK 2473/24, 15 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 936/21).
W judykaturze i doktrynie zwraca się wprawdzie uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa, ale może to nastąpić jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob.
H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska (pod red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2011, s.880; wyroki NSA z: 25 września 2024 r. sygn. akt III FSK 129/24, 26 listopada 2021 r. sygn. akt sygn. akt II GSK 753/20).
W niniejszej sprawie zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny, nie uległy zmianie, dlatego przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji sąd jest związany oceną prawną
i wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1924/21. Orzekając w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że zaskarżoną decyzje należało uchylić jako naruszającą prawo.
Uwzględniając skargę kasacyjną, NSA zastrzegł, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem drugiej instancji zagadnieniem spornym
w relacjach pomiędzy jego stronami była kwestia zanegowania odliczenia przez stronę naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem programów komputerowych i stosowanie przez nią 0% stawki podatkowej. Skutkowało
to określeniem spółce za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Natomiast zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była dopuszczalność odliczenia przez skarżącą spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, związanego
z nabyciem od krajowego kontrahenta towarów (oprogramowania komputerowego firmy M. ), które w dalszej kolejności, w następstwie dokonanej dostawy bezsprzecznie zostały wywiezione do [...]. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że w ramach eksportu miał miejsce wywóz towaru za granicę – do [...] kontrahenta spółki. Zaś organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji poprzednio rozpoznający sprawę, przyjęli, że skoro celem łańcucha dostaw było oszustwo, wszystkie składające się na nie transakcje dokonane przez świadome tego podmioty nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tym pozostawały one poza systemem podatku od towarów i usług, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszył im obrót towarowy.
Następnie takiej dostawy nie uznali za dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u.,
tj. czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi w rozumieniu
art. 15 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jedną z nich jest eksport towarów, rozumiany jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych
z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.).
W ww. wyroku z 10 kwietnia 2025 r. NSA zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się prawo państw członkowskich do przeciwstawiania się nadużyciom i oszustwom podatkowym w sferze podatku
od wartości dodanej - por. wyrok z 21 lutego 2006 r., wydany w sprawie C-255/02 (Halifax). Równocześnie jednak TSUE wskazuje na okoliczności pozwalające
na zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług pomimo zaangażowania w ten proceder. Taka redukcja podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług jest mianowicie możliwa, jeśli podatnik nie wiedział o oszustwie lub nadużyciu podatkowym (także na wcześniejszych etapach obrotu) i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się o tym dowiedzieć – por. wyrok z 21 czerwca
2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). W późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okoliczność, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jako zdarzenie uzasadniające zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest wskazywana chociażby w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Unitel Sp. z o.o.).
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w realiach przedmiotowej sprawy
to nie kwestia świadomości strony lub braku jej należytej staranności spowodowała uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie zostało natomiast spowodowane materią, która powinna być rozważona zanim sąd pierwszej instancji przeszedł do rozważania tego, czy spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszustwo podatkowe;
a mianowicie to czy na wcześniejszych (krajowych) etapach obrotu towarem (programami komputerowymi) miały miejsce nieprawidłowości (oszukańcze działania), które w świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowanej przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uzasadniały zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dopiero jeśli takie oszukańcze działania miały miejsce (co zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. powinien wykazać organ podatkowy), otwiera się przestrzeń do badania świadomości podatnika lub jego tzw. dobrej wiary.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
stwierdza, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w należyty sposób nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, tj. oszukańczych działań podmiotów w kraju. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej (s. 15) organ podatkowy wyraźnie wskazał, że nie było możliwości stwierdzenia, że podatek wynikający z transakcji zafakturowanych
w łańcuchu firma R --> firma T --> skarżąca spółka został faktycznie uiszczony
na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym trafny okazał się zarzut braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Jak słusznie podnosi skarżąca spółka
z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości nie wynika nie tylko istnienie samej karuzeli podatkowej, ale nawet nie wynika kto i na jakim etapie nie zapłacił podatku. Co więcej sam organ podatkowy przyznał, że nie stwierdzono, czy wystąpiły uszczuplenia podatkowe.
Wobec powyższego należy podzielić zarzuty dotyczące naruszenia przez organ prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). W ocenie sądu organ podatkowy nie prowadził postępowania zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 o.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), gdyż nie zdołał wszechstronnie wyjaśnić sprawy, aby ustalić nie budzący wątpliwości stan faktyczny, wykazać w logiczny i spójny sposób zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.
Również zarzuty dotyczące naruszeń w zakresie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, okazały się zasadne. Mianowicie art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco
to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 884/24).
W poddanej sądowej kontroli sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie takiego stanu faktycznego, który nie rodziłby żadnych obiekcji co do istniejącej karuzeli podatkowej i powstałych uszczupleń podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Według sądu oceniając dowody, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Jego wywodu nie można uznać
za wszechstronny, logiczny i znajdujący oparcie w materiale dowodowym. Należy zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że organ przeprowadził wybiórczą ocenę materiału dowodowego, ignorując obowiązek rzetelnego wykazania istnienia karuzeli podatkowej oraz wysokość związanych z nią uszczupleń podatkowych istniejących na wcześniejszych (krajowych) etapach obrotu. Organ zlekceważył okoliczności podnoszone przez stronę w toku postępowania podatkowego. Przyjęte przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia dotyczące istnienia oszustwa podatkowego i uszczupleń podatkowych były dowolne i naruszały zasadę wyrażoną w art. 191 o.p. W związku z powyższym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 127 o.p. przez organ drugiej instancji, który utrzymał w mocy decyzję naruszającą prawo.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest również ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie sądu organ podatkowy nie sprostał tym wymogom
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z przyczyn wskazanych powyżej. Przede wszystkim organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki
i doświadczenia życiowego, jak również nie przedstawił w wyczerpujący i jednoznaczny sposób swojego toku rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne w zakresie stwierdzenia istnienia karuzeli podatkowej, a także jaki konkretny podmiot i na jakim etapie obrotu nie zapłacił podatku VAT.
Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, powinien odnieść się do samej kwestii istnienia karuzeli podatkowej, jak również w wiarygodny sposób wykazać jaki podmiot i na jakim etapie nie zapłacił podatku VAT. Dopiero bowiem wyjaśnienie tych okoliczności (wykazanie istnienia uszczuplenia podatkowego – braku zapłaty podatku
od towarów i usług przez wcześniejszych uczestników obrotu) pozwala wypowiedzieć się co do kwestii świadomości skarżącej spółki w jej udziale w oszukańczym procederze albo jej należytej staranności w unikaniu zaangażowania w tego typu działania.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzekł
na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i zasądził zwrot wpisu od skargi
w wysokości [...] zł (pkt II sentencji wyroku).