I SA/SZ 316/20

I SA/Sz 316/20 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak /przewodniczący/
Ewa Wojtysiak
Kazimierz Maczewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
II FSK 2652/20 - Wyrok NSA z 2023-04-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 10 ust 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art 146§1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. B. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. K. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. B. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. K. z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W złożonym w dniu [...] października 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzupełnionym - w odpowiedzi na wezwania organu - pismami z [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia i [...] lutego 2020 r. M. Spółka komandytowa w S. (dalej: Spółka) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem [...]. Zgodnie z [...] umowy Spółki:
"Każdy ze wspólników ma prawo żądać corocznie wypłacania odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka ponosi stratę. Wspólnicy wykonują przysługujące im prawo poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w ciągu danego roku kalendarzowego. Dopuszczalne jest wypłacanie należnych odsetek w miesięcznych ratach.
W przypadku złożenia przez wspólnika wniosku o wypłatę odsetek od udziału kapitałowego, Spółka zobowiązana będzie do wypłaty należnych odsetek od udziału kapitałowego."
Komandytariuszem Spółki jest wspólnik W. K. (osoba fizyczna) mający miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś komplementariuszem Spółki jest M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako odsetki od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzi bezpośrednio na rzecz właściwego urzędu skarbowego i przekazywać będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.
W uzupełnieniu tego stanowiska w piśmie z [...] grudnia 2019 r. Spółka wskazała ponadto, że na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) wspólnik w spółce komandytowej ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.
Wspólnik spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku spółki osobowej podlega opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej . Przychody osiągnięte z tego tytułu zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że zysk wypłacony przez Spółkę wspólnik może opodatkować stawką, jaką wspólnik wybrał dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc progresywną skalą podatkową (18% i 32%) bądź podatkiem liniowym (19%).
Zdaniem Spółki, identycznie jest w przypadku otrzymania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego.
Prowadzenie działalności w Polsce może odbywać się w różny sposób, zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek, tak znajdującej swoje źródło w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w spółkach prawa handlowego - zarówno osobowych, jak i kapitałowych.
Wszystkie wymienione wyżej formy sprowadzają się do dopuszczalnych przez prawo form prowadzenia działalności, a w przypadku, gdy taka działalność jest prowadzona przez wspólnika będącego osobą fizyczną, jego przychody osiągnięte z tego tytułu powinny być w całości zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi inaczej.
W przypadku przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Ksh, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują wprost żadnej szczególnej formy opodatkowania, stąd - zdaniem Wnioskodawcy - powinny być opodatkowane tak samo, jak zyski spółki osobowej podlegające opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej, które zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1) nie jest prawidłowe, Spółka wskazała ponadto, że możliwe jest potraktowanie przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.".
Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że od wszystkich uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Niewątpliwie w przypadku odsetek, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Ksh mamy do czynienia wprost z odsetkami w rozumieniu prawa cywilnego, jak również z wkładem pieniężnym do spółki, od którego wypłaca się odsetki. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy można per analogia przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odnieść również odpowiednio do przychodów od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w' art. 53 w zw. z art. 103 Ksh.
Zdaniem Wnioskodawcy za taką wykładnią przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przemawia również to, że przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej są bezpośrednią, ustawowo przewidzianą konsekwencją prowadzenia pozarolniczej działalności przez wspólnika spółki komandytowej, który wybrał na prowadzenie działalności formę prawną w postaci spółki komandytowej. Przewiduje je bowiem wprost art. 53 w zw. z art. 103 Ksh.
Przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej mają takie samo źródło co dochody z tytułu udziału w zysku spółki - ta sama umowa spółki komandytowej . Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, wobec braku wyraźnego przepisu prawa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do innego traktowania tego typu dochodów (przychodów).
Wnioskodawca podkreślił również, że nie prowadzi działalności, w której udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
Jak wskazał Wnioskodawca, podstawą prawną jego stanowiska jest:
1) w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zaś
2) w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako od odsetki od pożyczek - art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
W ramach doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie Spółka w piśmie z [...] stycznia 2020 r. potwierdziła, że - jej zdaniem - ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek od wkładu kapitałowego na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną.
W odpowiedzi na pytanie: "Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? " Spółka wskazała, że według niej, odpowiedź brzmi tak, że wspólnik będący osobą fizyczną może dokonać wyboru opodatkowania dochodu z tytułu odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być zakwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzać powinna bezpośrednio do właściwego urzędu skarbowego i przekazywać je będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.
W odpowiedzi na pytanie: "Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych?" Spółka wskazała, że - według niej - wydaje się, że nie, bowiem jest to konsekwencją potraktowania ich jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).
W odpowiedzi na pytanie: "Czy zdaniem Spółki ma ona "wybór" co do sposobu kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego - jako przychodów wspólnika z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy?", Spółka wskazała, że jej zdaniem:
- jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), wówczas Spółka nie ma prawa do dokonania takiego wyboru, natomiast
- jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną nie zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), wówczas Spółka może potraktować te przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), względnie może zakwalifikować wypłacone odsetki od kapitału udziałowego jako odsetki, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku Spółka będzie mieć taki wybór.
W wydanej w dniu [...] lutego 2020 r. Interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] października 2019 r. (data wpływu [...] października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej kwestii jej obowiązków jako płatnika podatku w związku z wypłatą odsetek od kapitału udziałowego na rzecz wspólnika, uzupełnionym pismami z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2010 r. – w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe.
Uzasadniając takie stanowisko organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest - z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f - suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.).
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast - stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Ogólne określenie "przychodów" zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. I tak, źródłami przychodów są:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
- działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9). [pominięto punkty 4, 5, 6 i 8].
Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.
I tak, stosownie do art. 20 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy wyliczenie przychodów z innych źródeł jest przykładowe. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności".
Jak wynika z powołanych przepisów, katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca "zamknął" ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii "innych źródeł", czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt l-8b. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.
Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta (przeoczono "nie") przewiduje przy tym "alternatywnych" sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.
Omawiana ustawa przewiduje dwa "tryby" zapłaty/poboru podatku:
- tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
- obliczenie i pobór podatku przez płatnika.
Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach, Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).
Ustawa wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:
- osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
- osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).
Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:
- określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
- określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
Należy ponadto wskazać, że w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a u.p.d.o.f.).
Co istotne, ustawa ta nie przewiduje obowiązków płatnika w odniesieniu do sytuacji gdy na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce realizowane są wypłaty należności lub realizowane są świadczenia kwalifikowane jako jego przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zasada samoobliczenia podatku z takiej działalności przez podatnika dotyczy zarówno przychodów z działalności prowadzonej jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem jest podatnik (art. 5b ust. 2 ustawy).
Odnosząc się do opisanej we wniosku Spółki wątpliwości czy będą na niej ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz jej wspólnika będącego osobą fizyczną odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika do spółki, organ stwierdził, że uzyskiwane odsetki niewątpliwie będą przysporzeniem majątkowym wspólnika Spółki. Jako uzyskane pieniądze lub środki pieniężne będą mieściły się w ogólnym pojęciu przychodu określonym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny ww. kwestii istotne jest więc zakwalifikowanie tych przychodów do odpowiedniego źródła.
We własnym stanowisku Spółka rozważa kwalifikację problemowych odsetek jako przychodów wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. bądź jako odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (przy czym Spółka uważa, że przypadku każdej z tych kwalifikacji ciążyć na niej będą obowiązki płatnika podatku).
Na wstępie oceny stanowiska Spółki organ podkreślił, że kwestia istnienia po jej stronie obowiązków płatnika nie jest uzależniona od "zadeklarowania" przez podatnika (wspólnika), w jaki sposób zamierza on traktować uzyskiwane przychody. To, czy na podmiocie który wypłaca dany rodzaj należności ciążą obowiązki płatnika i w jaki sposób te obowiązki powinny być wykonane, wynika z okoliczności sprawy i przepisów omawianej ustawy podatkowej. Nie ma tu znaczenia wola podatnika lub sposób, w jaki zachowa się podatnik rozliczając swoje przychody.
Ustawa ta nie przewiduje też, aby ta sama należność mogła być kwalifikowana jako mogąca pochodzić z dwóch różnych źródeł i aby to wybór płatnika decydował, do którego źródła zostanie ostatecznie przypisana dla potrzeb poboru podatku.
Organ wskazał dalej na nieprawidłowość poglądu Spółki, że zakwalifikowanie problemowych odsetek jako wypłaty na rzecz wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, skutkowałoby uznaniem, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Żaden przepis omawianej ustawy nie nakłada bowiem obowiązków płatnika na podmioty wypłacające osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną) przychody z tej działalności.
Niezależnie od tego, wbrew twierdzeniom Spółki problemowe odsetki nie są przychodem, o którym mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Powołana regulacja dotyczy przychodów określanych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przepis ten określa natomiast sposób przypisywania podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc spółek zdefiniowanych w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. - spółek tzw. "transparentnych", nie będących podatnikami podatków dochodowych) skutków podatkowych działalności prowadzonej przez te spółki.
I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przepis art. 8 ust. 1 służy zapewnieniu odpowiedniego "przypisywania" pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom). Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną obejmuje ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów u.p.d.o.f. oraz przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.
Przepis art. 8 ust. 1 ustawy służy zatem rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie normuje natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikiem tej spółki (a taką relacją jest wypłata przez spółkę odsetek od udziału kapitałowego na rzecz wspólnika).
W analizowanym przypadku uzyskiwane odsetki nie są skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową - nie będą zatem przychodem określanym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie ma do nich zastosowania powoływany przez Spółkę art. 5b ust. 2 ustawy.
Problemowe odsetki nie są też skutkiem rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością. W szczególności wypłata odsetek od kapitału udziałowego jest niezależna od wyników tej działalności (osiągania zysków przez Spółkę komandytową). Jednocześnie, ustawodawca nie wymienił tych odsetek jako rodzaju przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 ustawy.
Uzyskiwanie odsetek od udziału kapitałowego nie wynika również z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika. Nie ma zatem podstaw do kwalifikowania ich jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (co oznacza brak obowiązków Spółki jako płatnika).
Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Spółki omawianych odsetek nie dotyczy też art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Cytowany przepis dotyczy odsetek od pożyczek, które są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W analizowanej sprawie wspólnik nie udzielił Spółce komandytowej pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy Spółki. Jego uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika zatem z umowy pożyczki, ale ze stosownych zapisów umowy spółki i regulacji Ksh. Zatem wypłata odsetek od udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy.
Problemowe odsetki od udziału kapitałowego będą przychodem wspólnika Spółki komandytowej z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie mieszczą się bowiem w pozostałych kategoriach źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tej ustawy.
W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą tego rodzaju odsetek. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie nakłada bowiem takiego obowiązku na spółkę niebędącą osobą prawną wypłacającą przychody z innych źródeł na rzecz podatnika będącego jej wspólnikiem.
Niemniej jednak, w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego na Spółce komandytowej będzie ciążył tzw. obowiązek informacyjny. Stosownie bowiem do art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Na mocy art. 42g ust. 1 ustawy, informacje, o których mowa w art. 42a ust. 1 przesyła się: 1) urzędowi skarbowemu - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym; 2) podatnikowi - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.
Podsumowując, organ stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego na rzecz jej wspólnika nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka będzie miała jednak obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:
I. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53 i w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "Ksh") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że odsetki od udziału kapitałowego stanowią dla wspólnika przychód podatkowy "z innego źródła";
2) art. 53 Ksh w zw. z art. 103 Ksh i w zw. z art. 102 Ksh poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:
a) błędnym przyjęciu, iż odsetki od udziału kapitałowego nie stanowią przychodu wspólnika z udziału w spółce niebędącą osobą prawną, podczas gdy prawo wspólnika do odsetek od udziału kapitałowego jest jednym z jego podstawowych praw majątkowych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (obok żądania wypłaty zysku), przy czym uznać należy, iż celem dla którego wspólnicy przystępują do spółki niebędącej osobą prawną jest podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, na co wskazuje cel spółek osobowych, którym jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co de facto sprowadza się do wniosku, iż spółki osobowe mogą być tworzone są wyłącznie dla prowadzenia działalności gospodarczej,
b) pominięciu okoliczności, iż wypłata odsetek od udziału kapitałowego skutkuje zmniejszeniem udziału kapitałowego, co oznacza, iż wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być traktowana tak jak zwrot wkładu będący konsekwencją obniżenia wkładu;
3) art. 5b ust. 2 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 53 i w zw. z art. 103 Ksh poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż:
- odsetki od udziału kapitałowego nie są skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, ani
- nie są skutkiem rozliczeń pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością, ani też
- uzyskiwanie odsetek nie wynika z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika,
wobec czego jako takie nie stanowią przychodu wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, który powinien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy z jednoznacznego brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 w zw. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada, zgodnie z którą przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się zawsze za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przy czym jedynym warunkiem jest, aby przysporzenie po stronie wspólników wynikało z tytułu stosunku prawnego członkostwa (uczestnictwa, udziału) łączącego wspólnika ze spółką osobową, powstałego na podstawie zawarcia umowy spółki lub przystąpienia do niej, od której to zasady żaden z przepisów ustawy nie przewiduje wyjątku,
4) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż odsetki od udziału kapitałowego nie mogą być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki, które są zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, podczas gdy odsetki od udziału kapitałowego stanowią de facto odsetki od wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika do spółki, a zatem per analogia można by je traktować tak samo jak odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej;
5) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. uPDOF poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek nieprawidłowego przyjęcia, iż odsetki od udziału kapitałowego nie stanowią przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej zaliczanego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy wypłata odsetek od udziału kapitałowego stanowi de facto zwrot wkładu będący konsekwencją obniżenia wkładu, a zatem powinny być kwalifikowane analogicznie jak środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej, a zatem powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza";
II. naruszeniu przepisów postępowania:
1) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach;
2) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd co do możliwości zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowy, bowiem:
a) choć organ przyznaje, iż osoby fizyczne mogą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną, jak też że wypłata odsetek od udziału kapitałowego stanowi przysporzenie wspólnika stanowiące przychód wynikające z relacji między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikiem (wypłata następuje na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, opartych na przepisach art. 103 § 1 w zw. z art. 53 Ksh), to zarazem organ twierdzi, iż uzyskiwane odsetki od udziału kapitałowego nie są skutkiem rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością, ani też nie wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika,
b) organ ograniczył się do wskazania, iż do odsetek od udziału kapitałowego nie znajduje zastosowania art. 30a u.p.d.o.f., bowiem wspólnik nie udzielił Spółce komandytowej pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy Spółki, a uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika z zawarcia ze spółką umowy pożyczki, lecz wynika ze stosownych zapisów umowy spółki i regulacji Ksh, natomiast nie wskazał dlaczego przepis ten nie może zostać zastosowany per analogia, w sytuacji gdy zarówno w przypadku odsetek wynikających z umowy pożyczki oraz odsetek od udziału kapitałowego mamy do czynienia z odsetkami od przekazanych środków pieniężnych, a obowiązek wypłaty odsetek od wkładu wynika wprost z art. 53 Ksh, jak i postanowień umowy spółki komandytowej;
c) organ twierdząc, iż przedstawione przez skarżącego we wniosku o interpretację poglądy co do możliwych sposobów kwalifikacji przychodu z tytułu odsetek od udziału kapitałowego są błędne, ograniczył się wyłącznie do wskazania, iż należy przychody takie zaliczyć do przychodów "z innych źródeł", przy czym całkowicie pominął, iż wypłata odsetek od udziału kapitałowego stanowi de facto obniżenie udziału kapitałowego wspólnika, zaś środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", albowiem analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację mającą uzasadniać podniesione zarzuty naruszenia prawa przez organ.
Skarżąca podkreśliła, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca zaś osiąga przychody wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z usług budowlanych. Wobec tego uznać należy, iż przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej zawsze są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki WSA w Warszawie z 24.02.2017 r. sygn. III SA/Wa 244/16 oraz WSA w Krakowie z 05.03.2014 r. sygn. I SA/Kr 89/14). Ponadto, żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje wyjątku od zasady ustanowionej w art. 5b ust. 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 24.04.2018 r. sygn. II FSK 1094/16).
Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 102 Ksh: "Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona". Z przepisu tego wynika, iż celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Oznacza to, iż spółka komandytowa może być tworzona wyłącznie w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, zaś zgodnie z art. 551 KC rozumieć przez nie należy zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Posłużenie się formą przedsiębiorstwa oznacza zatem prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej.
Konsekwencją zaliczenia przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ich określenie na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.; co wynika z art. 5b ust. 2 tej ustawy.
W doktrynie podkreśla się, iż wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub nie będących kosztem uzyskania przychodu, uzyskania dochodu itd. Przepis ten mówi bowiem wyraźnie, iż opodatkowaniu podlega przychód z udziału w spółce, a nie przychód spółki. W konsekwencji podkreśla się, że: "Zatem dochody wspólnika oraz inne pobierane z tego tytułu wynagrodzenia, związane z jego uczestnictwem w spółce traktuje się jako jego dochody podlegające opodatkowaniu, uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej" (tak: S. Moczko-Wdowczyk Komentarz do art. 8 u.p.d.o.f. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. Moczko-Wdowczyk, Mucha, Warszawa 2005).
W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zatem chodzi tutaj o przysporzenie, a więc wszystkie kwoty faktycznie otrzymywane ze spółki osobowej z tytułu stosunku prawnego członkostwa (uczestnictwa, udziału) łączącego wspólnika ze spółką osobową, powstałego na podstawie zawarcia umowy spółki lub przystąpienia do niej.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż prawo wspólnika do odsetek od udziału kapitałowego jest jego prawem majątkowym z tytułu uczestnictwa w spółce (por. Nita-Jagielski Komentarz do art. 53 KSH [w:] Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Bieniak 2020, wyd. 7, Legalis). Prawo to jest jednym z istotniejszych praw majątkowych przysługujących wspólnikowi, zaraz obok prawa do żądania wypłaty zysku, wynikających z tożsamego stosunku prawnego, jakim jest stosunek uczestnictwa w spółce.
W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest więc dlaczego organ dokonuje odmiennej prawno-podatkowej kwalifikacji przysporzenia z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego, pomimo tego, że jest to świadczenie wynikające z tego samego stosunku prawnego, jakim jest stosunek spółki, mające jedynie inną podstawę prawną niż wypłata zysku, oraz obliczane w inny sposób. Skoro zarówno wypłata zysku jak i wypłata odsetek od udziału kapitałowego wynikają z tożsamego stosunku prawnego, to zasadne jest przyjęcie, że także wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacany przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Żaden przepis u.p.d.o.f. (w tym powoływany przez organ art. 5b ust. 1 i art. 8 ust. 1) nie przewidują bowiem wymogu by przysporzenie wspólnika z udziału w spółce musiało być bezpośrednio skutkiem/wynikiem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, aby móc je zaliczyć do przychodów uzyskanych ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak słusznie wyjaśnił WSA w Krakowie w wyroku z 02.04.2014 r. sygn. I SA/Kr 32/14: "przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym jego przychodem jest przychód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce, a zatem tylko z tego tytułu podlega on opodatkowaniu".
Z przepisów ustawy nie wynika też wymóg, by przychody uzyskane przez wspólnika spółki osobowej aby móc zaliczyć je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej musiały wynikać z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika. Niemniej uznać należy, iż już samo uczestnictwo w spółce stanowi de facto podjęcie przez wspólnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem takiej formy organizacyjno-prawnej. To zaś powinno stanowić dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, iż wszelkie świadczenia uzyskiwane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu udziału w takiej spółce powinny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącej, argumentacja organu w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem choć z jednej strony organ przyznaje, iż osoby fizyczne mogą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki niebędącej osobą prawną, jak też że wypłata odsetek od udziału kapitałowego stanowi przysporzenie wspólnika stanowiące przychód wynikające z relacji między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikiem (wypłata następuje na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, opartych na przepisach art. 103 § 1 w zw. z art. 53 Ksh), to zarazem z drugiej strony organ twierdzi, iż uzyskiwane odsetki od udziału kapitałowego nie są skutkiem rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością ani też nie wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika. Wewnętrznie sprzeczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada więc wymogom z art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie można jej potraktować jako należytego uzasadnienia prawnego, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd co do możliwości zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowy.
Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zasługuje na uwzględnienie. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego prawnopodatkowego zdarzenia, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję.
W ocenie Skarżącej, uzasadnienie prawne skarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada tym wymogom.
Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem organu, iż do spornych odsetek od udziału kapitałowego nie może znaleźć zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania przychodów kwalifikowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1).
Organ wskazując na nieprawidłowość poglądu Spółki o możliwości zastosowania do odsetek od udziału kapitałowego przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 ograniczył się do stwierdzenia, iż wypłata odsetek od udziału kapitałowego nie mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu, bowiem wspólnik nie udzielił Spółce pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy, wobec czego uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika z umowy pożyczki, ale ze stosownych zapisów umowy spółki i regulacji Ksh.
Takie ustosunkowanie się do drugiego pytania zadanego we wniosku jest niewyczerpujące, bowiem wbrew sugestii organu, Wnioskodawca nie domagał się zastosowania wprost przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., lecz wskazywał na możliwość zastosowania tego przepisu per analogiam.
Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 462/14 wskazał: "Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych". Za możliwością stosowania analogii w prawie podatkowym opowiedział się NSA także w wyrokach z 30.07.2014 r. sygn. II FSK 2046/12 i z 11.09.2013 r. sygn. II FSK 2179/13.
Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wprost uregulowana kwestia opodatkowania przysporzenia wspólnika spółki osobowej z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego, to w przypadku nieprzychylenia się przez organ do poglądu, iż przysporzenie takie stanowi przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5b ust. 2 wskazane, to przyjąć należy, iż mamy w tym zakresie do czynienia z luką w prawie, wobec czego zasadne uznać należy zastosowanie wnioskowania per analogiom celem jej uzupełnienia.
Wskazać zaś należy, iż za w pełni uzasadnione w ocenie Skarżącej uznać należy możliwość zastosowania w drodze analogii art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że od wszystkich uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
W przypadku odsetek, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Ksh mamy do czynienia wprost z odsetkami w rozumieniu prawa cywilnego, jak również ze środkami pieniężnymi wniesionymi do spółki tytułem wkładu, od którego wypłaca się odsetki. Skoro zaś zarówno w przypadku odsetek wynikających z umowy pożyczki, jak i w przypadku odsetek od udziału kapitałowego, mamy do czynienia z odsetkami od przekazanych środków pieniężnych, to tym samym można per analogiom zastosować przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co pozwoli na wypełnienie istniejącej luki.
Brak zaś ustosunkowania się przez organ co do możliwości stosowania w drodze analogii przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi także naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż udzielona odpowiedź nie spełnia wymogów należytego uzasadnienia prawnego, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby dlaczego pogląd Spółki do możliwości zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowy.
Organ ograniczył się zaś wyłącznie do stwierdzenia, iż z uwagi na fakt, że odsetki od udziału kapitałowego nie mieszczą się w ocenie organu w pozostałych kategoriach źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, to problemowe odsetki od udziału kapitałowego będą przychodem wspólnika spółki komandytowej z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skarżonej interpretacji nie wynika jednak, aby. organ rzeczywiście pochylił się nad możliwością zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego do każdego z pozostałych źródeł przychodów.
Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie przyjmuje się, iż pobranie odsetek od udziału kapitałowego na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 53 Ksh zawsze oznacza zmniejszenie udziału kapitałowego (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Pojęcie, s. 7; Komentarz do art. 53 ksh [w:] SPH T. 2 pod red. Wlodyka 2012, wyd. 2, Legalis).
Co istotne, w orzecznictwie zwracano już uwagę, iż w żadnym przepisie ustawodawca nie wypowiedział się wprost co do kwalifikacji do źródła przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w takiej spółce (por. wyrok WSA w Gliwicach z 07.07.2015 r. sygn. I SA/GI 1123/14). Niemniej judykatura wypracowała w tym zakresie stanowisko w myśl, którego: "Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy" (tak: wyroki WSA w Gliwicach z 07.07.2015 r. sygn. I SA/GI 1123/14; z 29.06.2017 r. sygn. I SA/GI 296/15 oraz z 29.06.2017 r. sygn. I SA/GI 297/15). Jak wyjaśnił bowiem ten Sąd w ww. wyroku z 07.07.2015 r.,: "Twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału - bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy, jest chybione. Nie znajduje bowiem oparcia ani w art. 14 ust. 3 PDoFizU, który stanowi katalog wyłączeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani w żadnym innym przepisie prawa obowiązującego. Nie sposób również twierdzić, że zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie tezy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia udziału należy inaczej kwalifikować niż środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną - bez wyraźnej wypowiedzi normatywnej prawodawcy nakazującej takie rozróżnienie. W jednym i w drugim przypadku są to środki mające źródło w udziale wspólnika w takiej spółce".
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.09.2015 r. sygn. II FSK 1656/13: "Przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych. Taki sam charakter ma i tak samo powinien być kwalifikowany przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce, a więc z tytułu zmniejszenia wkładu bez wystąpienia wspólnika ze spółki. Również w tym przypadku - podobnie, jak w przypadku wystąpienia ze spółki - źródłem przychodu jest rezygnacja z prawa do udziału w zysku spółki, tyle, że nie całkowita, a tylko częściowa. W obydwu przypadkach przesłanki powstania przychodu są takie same, jest on zatem rodzajowo identyczny. Jeżeli taka kwalifikacja przychodu dotyczy przychodu powstałego wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, tym bardziej winna ona dotyczyć zmniejszenia wielkości udziałów wspólnika w takiej spółce, które może być poczytane za "częściowe wystąpienie". Prowadzi to do wniosku, że zakwalifikowanie przychodu ze zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawne umocowanie, wynikające z odpowiedniego zastosowania reguł wnioskowania prawniczego". Również w wyroku z 26.05.2017 r. sygn. II FSK 3111/15 NSA stwierdził, że: "Skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej".
W świetle przytoczonych poglądów doktryny i orzecznictwa uznać należy, iż skoro wypłata odsetek od udziału kapitałowego zawsze skutkuje zmniejszeniem (obniżeniem) udziału kapitałowego wspólnika, to tym samym wypłata odsetek od udziału kapitałowego jest równoznaczna de facto ze zwrotem części wkładu. Jak zaś zostało wykazane ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", bowiem analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę kwalifikowane do takiego źródła przychodów.
Organ nie pochylił się również nad charakterem odsetek od udziału kapitałowego (skutków jakie wywołuje wypłacenie tych środków w stosunku do wkładu wspólnika), z góry zakładając, iż wobec braku przepisu w u.p.d.o.f., który wprost wskazywałby na sposób zakwalifikowania przychodów z tytułu odsetek od udziału kapitałowego uznał, iż należy je zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9), co skutkuje ich opodatkowaniem według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1.
Uznać należy, iż dokonanie tak ograniczonej analizy przedstawionego zagadnienia także nie odpowiada wymogowi wynikającemu z art. 14c § 2 O.p.
Wobec całokształtu przytoczonych poglądów co do możliwości zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. (czy to jako przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną na takich samych zasadach jak przychód z wypłacanego zysku, czy też analogicznie do przychodu z tytułu zwrotu części wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu), bądź też do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są przychody z kapitałów pieniężnych (poprzez zastosowanie analogii do odsetek od pożyczek), za całkowicie bezzasadne uznać należy zakwalifikowanie przez organ odsetek od udziału kapitałowego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc do przychodów "z innych źródeł". Przychodami z innych źródeł są bowiem przychody, które nie kwalifikują się do żadnego ze źródeł o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy.
Doszło zatem do naruszenia przez organ przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej także przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i 121 O.p., bowiem przedstawiona w skarżonej interpretacji indywidualnej ocena zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę nie znajduje podstawy w przepisach.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Zgodnie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej: "p.p.s.a.": "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ww. granicach Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, chociaż nie wszystkie jej zarzuty były zasadne.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p.: "§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.".
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zatem obowiązany był zrealizować należycie nakaz zawarty w cytowanym art. 14c § 2 O.p.
Oceniając sposób zrealizowania tego nakazu na wstępie stwierdzić należy, że organ w uzasadnieniu interpretacji prawidłowo przedstawił zasady opodatkowania dochodów (przychodów) osób fizycznych podatkiem dochodowym, wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Zasadnie więc wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast ust. 1a tego artykułu, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest - z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f - suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Przychodem natomiast (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – ze wskazanymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zasadnie też organ stwierdził, że omawiana ustawa podatkowa przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), przy czym konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Źródła te zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).
Organ przytoczył pełne brzmienie art. 20 tej ustawy, w którym wymieniono przychody z ww. "innych źródeł", i zauważył, że wyliczenie to źródeł jest przykładowe. Podkreślił także, że katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym, właśnie dzięki wprowadzeniu kategorii "innych źródeł", czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b. Prawidłowo zatem uznał, że w sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9, a takie rozwiązanie jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.
Również zgodzić się należy z organem, że katalog zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Prawidłowo też organ uznał, że omawiana ustawa nie przewiduje "alternatywnych" sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika, zatem podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.
Nie budzi też wątpliwości stwierdzenie organu, że ustawa ta przewiduje dwa "tryby" zapłaty/poboru podatku: tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika (co jest zasadą) albo obliczenie i pobór podatku przez płatnika.
System poboru podatku przez płatnika ustalono w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Organ zasadnie podkreślił przy tym, że ustawa nie przewiduje obowiązków płatnika w odniesieniu do sytuacji gdy na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce realizowane są wypłaty należności lub realizowane są świadczenia kwalifikowane jako jego przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zasada samoobliczenia podatku z takiej działalności przez podatnika dotyczy zarówno przychodów z działalności prowadzonej jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem jest podatnik (art. 5b ust. 2 ustawy).
Mając na względzie te niekwestionowane zasady opodatkowania osób fizycznych określone w przepisach u.p.d.o.f. Sąd zgodził się też z organem, że kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika nie jest uzależniona od "zadeklarowania" przez podatnika (wspólnika), w jaki sposób zamierza on traktować uzyskiwane przychody, bowiem to, czy na podmiocie który wypłaca dany rodzaj należności ciążą obowiązki płatnika i w jaki sposób te obowiązki powinny być wykonane, wynika z okoliczności sprawy i przepisów u.p.d.o.f. Nie ma tu znaczenia wola podatnika lub sposób, w jaki zachowa się podatnik rozliczając swoje przychody. Ustawa ta nie przewiduje również, aby ta sama należność mogła być kwalifikowana jako mogąca pochodzić z dwóch różnych źródeł i aby to wybór płatnika decydował, do którego źródła zostanie ostatecznie przypisana dla potrzeb poboru podatku.
Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że zakwalifikowanie spornych odsetek jako wypłaty na rzecz wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, skutkowałoby uznaniem, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Prawidłowo bowiem organ stwierdził, że żaden przepis omawianej ustawy nie nakłada obowiązków płatnika na podmioty wypłacające osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną) przychody z tej działalności.
Za zasadne uznał też Sąd stanowisko organu, że przedmiotowe odsetki nie stanowią też "odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od których pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przepis ten dotyczy bowiem odsetek od pożyczek, które są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie wspólnik nie udzielił Spółce komandytowej pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy Spółki. Jego uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika więc z umowy pożyczki, ale ze stosownych zapisów umowy spółki i przepisów Ksh. Wypłata odsetek od udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie mieści się więc w zakresie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
W tym zakresie Sąd podziela też pogląd wyrażony w komentarzu do art. 53 Ksh, że jeśli chodzi o charakter omawianego świadczenia odsetkowego, "jest to chyba jakiś odpowiednik przychodu z kapitałów pieniężnych, jednakże art. 17 u.p.d.o.f. nie wymienia takiego źródła przychodu z kapitałów pieniężnych" (vide: M. Rodzynkiewicz w: Lexis Nexis Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2013, str. 109).
Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej w sprawie, czy opisane we wniosku Spółki wypłacane na rzecz jej wspólnika będącego osobą fizyczną odsetki od udziału kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika do spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 50 § 1 Ksh: "Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.", natomiast w myśl art. 52 § 1: "Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego." Ponadto, zgodnie z art. 53 Ksh: "Wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.".
Przepisy te odnoszą się do spółki jawnej, jednak zgodnie z art. 103 § 1 Ksh: "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.".
Równocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy: "1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, [...] u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe." – wskazane zastrzeżenie nie ma związku z rozstrzyganą sprawą.
Odnosząc się do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację, mając na względzie ww. przepisy Ksh i u.p.d.o.f. organ stwierdził, że uzyskiwane odsetki od udziału kapitałowego niewątpliwie będą przysporzeniem majątkowym wspólnika Spółki, będą zatem się mieściły się w ogólnym pojęciu przychodu określonym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwalifikując te przychody do odpowiedniego źródła organ nie zgodził się z twierdzeniom Spółki, że odsetki te są przychodem, o którym mowa w cytowanym art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem regulacja ta dotyczy przychodów określanych na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, który służy rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną, nie normuje natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikiem tej spółki (a taką relacją jest wypłata przez spółkę odsetek od udziału kapitałowego na rzecz wspólnika).
Zgadzając się - co do zasady - z powyższą argumentacją organu, w tym także ze stwierdzeniem, że w analizowanym przypadku uzyskiwane odsetki nie będą więc przychodem "określanym" na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznał jednak, że konkluzja organu, iż w konsekwencji, nie ma do nich zastosowania powoływany przez Spółkę art. 5b ust. 2 tej ustawy, nie jest w pełni przekonująca.
Wprawdzie odsetki te nie są bezpośrednim skutkiem rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością, bowiem ich wypłata jest niezależna od wyników tej działalności (osiągania zysków przez taką spółkę), ustawodawca nie wymienił też tych odsetek jako rodzaju przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 u.p.d.o.f., to jednak w ocenie Sądu analiza charakteru prawnego przedmiotowych odsetek wymaga pogłębionej analizy prawnej.
Zauważyć bowiem należy, że instytucja odsetek od udziału kapitałowego w spółkach jawnych i komandytowych (wypłacanych wspólnikom na podstawie art. 53 i art. 103 § 1 Ksh) jest instytucją szczególną, wyjątkową, a jej charakter prawny budzi wątpliwości. W doktrynie zauważa się przy tym, że "prawo do odsetek ma charakter archaiczny na tle współczesnych realiów gospodarczych" a "jeśli dodać do tego komplikacje związane z uregulowaniem księgowych aspektów odsetek, wspólnicy powinni starannie rozważyć, czy nie wyłączyć przepisów KSH dotyczących analizowanej instytucji" (vide: S. Sołtysiński, w: Sołtysiński i in., Komentarz KSH, t. 1, 2012 – komentarz do art. 53; podobnie M. Rodzynkiewicz, op. cit., str. 108).
Rozbieżności w literaturze wywołuje też kwestia wpływu wypłaty odsetek na wartość/wysokość udziału kapitałowego wspólnika. W interpretacji organ przywołał komentarz do art. 53 Ksh K. Kopaczyńskiej-Pieczeniak [w: A. Kidyba (red.), Kodeks spółek handlowych, t. 1, WKP 2017], w którym stwierdzono, że "wypłata odsetek nie powinna powodować zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika o wypłaconą wartość", wskazano jednak równocześnie, że "wypłata odsetek w sytuacji braku zysku lub poniesienia straty oznacza w istocie zwrot części wartości wniesionego wkładu, z tego punktu widzenia, ze względów ekonomicznych, można ją potraktować jako czynnik wpływający na wysokość udziału kapitałowego". Dalej jednak stwierdzono, że "brak jest jednak wyraźnych podstaw prawnych do jego przyjęcia".
Zauważyć jednak wypada, że podnoszone są także inne poglądy. S. Sołtysiński w ww. Komentarzu (do art. 53, str. 527) stwierdza, że: "Pobieranie odsetek, jeśli nie nastąpiło z zysku, prowadzi do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika". Zauważa dalej, iż: "Poglądu, że pobranie odsetek zawsze oznacza zmniejszenie udziału kapitałowego bronią T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Pojęcie, s. 7.". W doktrynie podnosi się też, że "można żądać zarówno wypłaty zysku, jak i odsetek", przy czym "najpierw wypłaca się odsetki a potem zysk, a o wartość odsetek zmniejsza się zysk brutto spółki", inni autorzy twierdzą natomiast, że "prawa te przysługują równocześnie, a to oznacza, że wspólnik może żądać albo wypłaty odsetek albo wypłaty zysku, w zależności od tego, która wartość jest wyższa" (vide: Legalis – Art. 53 KSH red. Z. Jara 2020, wyd. 3/Borowy).
Mając na względzie takie rozbieżne poglądy doktryny oraz fakt, iż omawiana kwestia wypłaty odsetek nie była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w interpretacji nie dokonano wymaganej pogłębionej analizy tego problemu.
Wprawdzie z przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się te przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które są określone na podstawie art. 8 ust. 1 – a omawiane odsetki nie są w taki sposób określane – to jednak zasadnie Skarżąca akcentuje tu zwrot "przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" i wskazuje na związek wypłaty odsetek z udziałem wspólnika w spółce, podkreślając, że w art. 8 ust. 1 chodzi jedynie o sposób określenia przychodów, a nie ich prawny charakter. Również w ocenie Sądu odsetki te (przychód wspólnika) wiązać należy ściśle z udziałem wspólnika w spółce "osobowej", a zatem z jego aktywnością gospodarczą podjętą w formie takiej spółki. Taki związek przychodów z odsetek z udziałem wspólnika w spółce można dostrzec także w przytoczonych poglądach doktryny, wiążących te wypłaty z zyskiem (jeżeli wystąpił) i wskazujących na wpływ wypłaty odsetek na wartość udziału kapitałowego, a tym samym na sytuację finansową a więc i gospodarczą spółki.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż prawo wspólnika do odsetek od udziału kapitałowego jest jego prawem majątkowym z tytułu uczestnictwa w spółce (por. Nita-Jagielski Komentarz do art. 53 KSH [w:] Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Bieniak 2020, wyd. 7, Legalis).
W związku z tym można zgodzić się ze Skarżącą, iż w odniesieniu do tej wyjątkowej instytucji prawnej w ustawie podatkowej występuje luka (przeoczenie) którą można wypełnić na zasadzie analogii z regulacją określoną w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
W orzecznictwie, w tym wskazanym w skardze, uznano że w drodze analogii (odpowiedniego zastosowania reguł wnioskowania prawniczego) podobnie należy zakwalifikować przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej (jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), a nie z praw majątkowych. Taki sam charakter ma i tak samo powinien być kwalifikowany przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce, a więc z tytułu zmniejszenia wkładu bez wystąpienia wspólnika ze spółki. Prowadzi to do wniosku, że zakwalifikowanie przychodu ze zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawne umocowanie, wynikające z odpowiedniego zastosowania reguł wnioskowania prawniczego (vide: wyrok NSA z 04.09.2015 r. sygn. II FSK 1656/13, podobnie w wyroku z 26.05.2017 r. sygn. II FSK 3111/15).
Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy doktryny, iż wypłata odsetek od udziału kapitałowego skutkuje zmniejszeniem (obniżeniem) udziału kapitałowego wspólnika, stanowi zdarzenie wykazujące podobieństwo zwrotu części wkładu, a zatem mając też na uwadze powyższe poglądy orzecznictwa uznać należy, że odpowiednie zastosowanie reguł wnioskowania prawniczego pozwala też na stwierdzenie, że mimo iż przychody z omawianych odsetek nie są określane w sposób wskazany w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie jak ww. przychody ze zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej) uznać je należy za przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".
Zauważyć tu też należy, że M. Rodzynkiewicz w ww. Komentarzu do Ksh (str. 109) stwierdził, iż "nie jest do końca jasne, jak opodatkowane jest po stronie wspólnika świadczenie odsetkowe określone w art. 53 – czy jest to przychód z innych źródeł opodatkowany na zasadach ogólnych, czy też przychód z działalności gospodarczej, ...". Konkludując stwierdził jednak, że: "Słuszne wydaje się przyjęcie, że jest to przychód z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej inny niż przychód z udziału w zyskach takiej spółki, czyli przychód z "udziału w spółce" w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który może być upodatkowany podatkiem liniowym na zasadach wynikających z art. 8 ust. 1a, art. 9a ust. 2 i 30c tej ustawy." – przepisy te odnoszą się też do dochodów ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Mając na względzie przytoczone poglądy orzecznictwa i doktryny Sąd podzielił więc powyższe stanowisko zaprezentowane przez M. Rodzynkiewicza o kwalifikowaniu odsetek od udziału kapitałowego do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pomijając tu kwestię opodatkowania podatkiem liniowym – nie objętej przedmiotem wniosku o interpretację). Ponownie podkreślić tu należy, że w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o "przychodach z udziału w spółce" osobowej i w ocenie Sądu omawiane odsetki spełniają taką przesłankę, natomiast odesłanie do sposobu określania takich przychodów wg art. 8 ust. 1, czyli "proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku (udziału)" określa jedynie zasadę proporcjonalnego wyliczania przychodu wspólnika, mającą na względzie ww. transparentność podatkową spółki osobowej. Zasada ta nie ma wprost zastosowania do przychodu z przedmiotowych odsetek – chociaż nie można wykluczyć sytuacji w spółce, że również wartość tych odsetek będzie faktycznie proporcjonalna do prawa udziału w zysku (udziale). Ponownie tez zauważyć tu należy, że – zdaniem Sądu - kwestia kwalifikowania tych nietypowych, wyjątkowych a więc nie mieszczących się w ww. zasadzie przychodów do źródeł przychodów została przez ustawodawcę przeoczona, a zatem ta luka prawna powinna być uzupełniana w praktyce we wskazany powyżej sposób – mając tu też na względzie zasadę wynikającą z art. 2a O.p.
Konsekwencją przyjęcia przez Sąd takiego stanowiska za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu o kwalifikowaniu przedmiotowych odsetek do przychodów "z innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9.
Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że organ nie pochylił się należycie nad charakterem odsetek od udziału kapitałowego (skutków jakie wywołuje wypłacenie tych środków w stosunku do wkładu wspólnika), z góry zakładając, iż wobec braku przepisu w u.p.d.o.f., który wprost wskazywałby na sposób zakwalifikowania takich przychodów, należy je zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9).
Uznać zatem należy, że dokonanie ograniczonej analizy przedstawionego zagadnienia nie odpowiada wymogowi wynikającemu z art. 14c § 2 O.p., zatem zasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu postępowania a przyjęte przez organ stanowisko oparte zostało błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5b ust. 2 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53 i w zw. z art. 103 Ksh.
Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł i opłata skarbowa w kwocie [...]zł.
Ponownie rozpatrując wniosek organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w wyroku.