I SA/Sz 315/23

I SA/Sz 315/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 178/24 - Wyrok NSA z 2024-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 ,art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.133.2022.3.MJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2022 r. R.K. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismami z [...] kwietnia 2022 r., [...] maja 2022 r. oraz [...] czerwca 2022 r.), który dotyczył skutków podatkowych sprzedaży działek.
Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że [...] lipca 2017 r., będąc stanu wolnego otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni [...] ha w G. , dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] Nabycie nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług.
Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres [...] Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie [...]zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z [...] czerwca 2021 r., powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do [...] ha, a czynsz dzierżawy za 2021 r. do kwoty [...]zł.
W [...] r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na [...] działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy celem poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek Wnioskodawca nie doprowadził, ani nie zamierza doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej, ani wykonać ogrodzenia. W [...] r. Wnioskodawca sprzedał [...] działki bez warunków zabudowy. W [...] r., po uzyskaniu warunków zabudowy, Wnioskodawca chciałby sprzedać kolejnych [...] działek
przy pomocy biura nieruchomości gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą
się dużym zainteresowaniem.
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą [...] NIP: [...]: Roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży jest łącznie [...] działek ([...] działki w [...] r. oraz [...] działek w [...] r.), przy czym planowanych do sprzedaży jest jeszcze [...] działek. Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta [...], na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w udziale do [...] części. Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w banku [...] w [...] r. a Wnioskodawca jest wyłącznym kredytobiorcą. W domu tym, Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje w nim na stałe. Kwotę ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka oraz przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży działek, Wnioskodawca chce przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu. Celem zakupu drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) jest możliwość zamieszkania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie i możliwość wykonywania zleceń w tym regionie.
Poza wymienionymi działkami, Wnioskodawca posiada jeszcze [...] działek, które powstały z tego samego podziału, i które w przyszłości będzie chciał sprzedać.
Poza wspomnianymi działkami Wnioskodawca nie posiadał wcześniej innych nieruchomości, które zostały sprzedane.
Na tle tak opisanego stan faktycznego, Wnioskodawca zdał pytania:
1. Czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT ?
2. Czy kwotę ze sprzedaży działek może wykorzystać w ramach ulgi mieszkaniowej
na spłatę kredytu hipotecznego na dom jednorodzinny, w którym aktualnie mieszka oraz remont i rozbudowę tego domu?
3. Czy pozostałą kwotę jaka pozostanie po sprzedaży działek, będzie mógł przeznaczyć na zakup mieszkania na potrzeby własne lub działki budowlanej wraz z budową domu na potrzeby własne?
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. pytanie nr 2 oraz nr 3. Odpowiedź
w zakresie podatku od towarów i usług, tj. odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Darowizna nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (VAT) a Wnioskodawca nie jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie [...] działki, względem których, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.2105; dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia, itp. Początkowo Wnioskodawca nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od [...] r. Przedmiotowych działek Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa warsztatu pod domem, w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową.
W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że planowane wydatki spełniają warunki ulgi mieszkaniowej.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca uważa, że będzie mógł przeznaczyć pozostałą kwotę na zakup mieszkania lub działki wraz z budową domu na potrzeby własne, gdyż zamierza tam spędzać trzy dni lub więcej w tygodniu, z zamiarem rozszerzenia swojej działalności w innym rejonie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] lipca 2022 r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 3,art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę,
że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Powołując następnie treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Organ dodał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Zdaniem organu interpretacyjnego, z przytoczonych przepisów wynika,
że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. Przy czym, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca podjął ciąg określonych działań przygotowujących je do zbycia. Organ podkreślił, że w [...] r. Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na [...] działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Wcześniej, tj. w [...] r. Wnioskodawca sprzedał [...] działki bez warunków zabudowy. Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych działek przy pomocy biura nieruchomości. A zatem, dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Wnioskodawca podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.
Organ zaznaczył przy tym, że na ocenę dokonanych przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Wnioskodawca deklaruje, iż początkowo nie miał w planach sprzedaży przedmiotowych działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od [...] r. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki), które łącznie przesądzają, że dokonaną
oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż następowała będzie w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Całokształt dokonywanych czynności świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem.
Skoro zatem Wnioskodawca podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.
Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:
- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dokonane i planowane czynności sprzedaży działek budowlanych przez Skarżącego zakwalifikować należy jako prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;
- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który polega na stwierdzeniu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;
- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działek budowlanych w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
- w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach;
2) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa
(Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, będącą odpowiedzią na pytanie przedstawione we wniosku
o interpretację i w konsekwencji uznanie, że stanowisko wskazane przez Skarżącego jest nieprawidłowe;
- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii;
- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., I SA/Sz 515/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił powyższą skargę. Sąd stwierdził, że wobec podanych we wniosku i jego uzupełnieniach okoliczności, organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży działek, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Mają charakter zorganizowany. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność i skala świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz są trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Sposób działania podatnika nie pozostawia też wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, skala planowanej sprzedaży działek, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu, utwierdzają w przekonaniu, że będzie to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zasadnie organ interpretacyjny wskazał,
że podejmowane działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność zaliczenia tej sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytania Skarżącego zadane we wniosku. Jeśli organ negatywnie ocenia pogląd Strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiada wymogom z art. 14c § 2 O.p., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie naruszono również określonej w art. 2a O.p.
Skarżący zaskarżył ww. wyrok skargą kasacyjną.
Wyrokiem z 16 maja 2023 r., II FSK/Sz 21/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że czynności podatnika związane
z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
NSA wyjaśnił, iż w realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący
dla organu interpretacyjnego Organ nie wykazał, by działalność podatnika miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem.
W ocenie Sądu całkowicie uszły uwadze organowi interpretacyjnemu oraz WSA w Szczecinie eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Wręcz odwrotnie deklarowane przez Skarżącego cele to spłata kredytu zaciągniętego na dom, w którym mieszka. Prace remontowe i budowlane we własnym budynku mieszkalnym, czy wreszcie zakup nieruchomości w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wykonywane zajęcie. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości.
O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek.
NSA podkreślił, że w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były "zorganizowane". Nie miały
też one cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały
się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi
w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić
przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego
i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku
pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji.
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest uzasadniona.
Sąd podkreśla ponadto, że niniejszy wyrok został wydany w następstwie rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Skarżącej. Sąd kasacyjny wyrokiem z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 uchylił wyrok Sądu I instancji
z 16 listopada 2022 r., I SA/Sz 515/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W związku z tym, zaktualizowała się norma art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatem przepisu art. 190 P.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.
W tym miejscu należy więc zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną
w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; 5 marca 2020 r., II FSK 2817/19; 24 maja 2022 r., I GSK 478/22).
Ograniczenia w zakresie związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, na zasadzie art. 190 P.p.s.a. wynikają z prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 P.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi, które dotyczą "granic sprawy" zawężonych, po poprzednim wyroku NSA. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez NSA jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.
Z uwagi na powyższe związanie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę
ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 Sąd poniżej posłużył się argumentacja w nim zawartą.
Wskazać zatem należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza
się de facto do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznał to organ interpretacyjny, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa Skarżący. Podstawowe zaś znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła.
Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK21/23 w pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1
pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. NSA wskazał ponadto, że sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17; 5 grudnia 2019 r.,
II FSK 110/18).
Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku, którym Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę jest związany w myśl powyżej wskazanych przepisów, definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody
nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. wskazał również, że powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperską. Taką też inną działalność gospodarczą prowadzi Skarżący. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. NSA w ww. wyroku uznał zatem, że zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).
Zauważyć również należy, co także wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja
2023 r., że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne
w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). NSA podkreślił, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. wyroki NSA z: 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). NSA w ww. wyroku podkreślił także, iż proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA w ww. wyroku zauważył, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów".
NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. uznał, że reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów
do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy podzielić poglądy wyrażone
w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
W powyżej wskazanym wyroku z 16 maja 2023 r. NSA wskazał również,
że konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym
np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania.
Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej.
NSA w ww. wyroku uznał, że z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Odnosząc się zatem do pojęcia "zorganizowanie" NSA wskazał,
że można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego
oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu NSA w ww. wyroku wskazał jednak, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się bowiem pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). NSA w ww. wyroku wyraził ponadto pogląd, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy – jak ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika,
NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. stwierdził, że na pojęcie "zorganizowanie"
w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.
NSA w powyższym wyroku z 16 maja 2023 r. podzielił ponadto wyrażone
w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych
przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. ww. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz wyrok z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego.
Jak uznał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana
ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po ich podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.).
Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r.,
II FSK 21/23 - odnosząc powyższe uwagi do opisanych we wniosku interpretacyjnym złożonym przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych należy zauważyć, że czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. NSA ocenił również, że nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Jak jednak dalej ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyżej przytoczone rozważania i oceny prawne NSA
w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. ocenił, że w realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, Organ interpretacyjny nie wykazał,
by działalność Skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Jak bowiem wskazał NSA, sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. NSA podkreślił także eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Jak dalej odkreślił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. - wręcz odwrotnie deklarowane przez Skarżącego cele to spłata kredytu zaciągniętego na dom, w którym mieszka, prace remontowe i budowlane we własnym budynku mieszkalnym, czy wreszcie zakup nieruchomości w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi
na wykonywane zajęcie.
W ww. wyroku NSA wyraził oceną, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem,
że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział
i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości.
O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. podkreślił jednocześnie, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2022 r., SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających
i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości,
ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.
Odnosząc się do powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny
w ww. wyroku, którym w myśl powyżej wskazanych regulacji prawnych Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę jest związany, uznał, że "w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru
i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były "zorganizowane". Nie miały też one cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych
i mieszkaniowych".
Tym samym za zasadne uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Sąd uznał je za niezasadne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 "błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy przez DKIS dokonana została w wyniku wadliwej wykładni prawa materialnego, a nie pominięcia elementów stanu fatycznego sprawy zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji.
O naruszeniu art. 2a O.p. nie może samo przez się świadczyć wyłącznie wydanie korzystnego dla strony wyroku w zakresie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług z uwagi przede wszystkim na odmienną definicję działalności gospodarczej zamieszczoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że interpretacja indywidualna wydana przez DKIS nie została wystarczająco uzasadniona". Ponadto Sąd wskazuje, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa – dyrektywą interpretacyjną drugiego stopnia - i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.
Mając na uwadze powyższe, w tym związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wydając ponowną interpretację indywidualną Organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania, art. 209 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2
i § 4 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1
pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie
wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U.2018.1687) i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej
od pełnomocnictwa.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne
są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.