I SA/Sz 308/25

I SA/Sz 308/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 ust 1 pkt 4a,art. 7 ust.1  i art. 30 ust.1 pkt. 2 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 5 ust.3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2061
art. 5 ust. 1,art. 6 ust. 1 i ust.2,art. 7a
Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: "organ I instancji") z [...] lutego 2025 r., nr [...] ustalającą A. (dalej: "strona" bądź "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł za nieruchomości położone w S. przy ul. [...].
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, zw. dalej: "O.p."), oraz art. 1a, art. 2, art. 3, art.4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.").
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] października 2024 r. Prezydent Miasta S. określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł za nieruchomości położone w S. przy ul. [...].
Do podstawy opodatkowania przyjęto:
- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,
- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m 2.
Organ I instancji wskazał, że nieruchomości położone w S. przy
ul. [...] objęte są umowami najmu zawartymi ze S. S. (dalej też: "S.S." lub "najemca"), który prowadząc działalność gospodarczą zawarł z W. Oddziałem w S. (później A. - następca prawny W. ) umowy najmu: lokalu użytkowego [...], położnego w budynku [...] o pow. użytkowej [...] m2 wraz z terenem o pow. [...] m2, stanowiącego część działki gruntu nr [...] z obrębu [...], lokalu użytkowego [...], położonego w budynku [...] o pow. użytkowej [...] m2; lokalu użytkowego [...] położonego w budynku [...] o pow. użytkowej [...] m2; nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2, stanowiącej część działki nr [...] z obrębu [...]; nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2, stanowiącej część działki nr [...] z obrębu [...].
Organ I instancji stwierdził, że umowy najmu, które zawarła A. z najemcą, nie przenoszą obowiązku podatkowego na najemcę, gdyż nie zawarł on ich ze Skarbem Państwa lecz z A. , która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa. W stosunku do najemcy nie znajduje zatem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i brak jest podstaw do uznania najemcy za podatnika podatku od nieruchomości odnośnie przedmiotowych nieruchomości.
Zdaniem organu podatkowego I instancji, A. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości
w odniesieniu do nieruchomości objętych postępowaniem, położonych przy: ul. [...]/[...], ul. [...], ul. [...]/[...], ul. [...] dz. Nr. [...] obręb [...], ul. [...] dz. Nr. [...] obręb [...]
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A.
w W. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji
w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2024 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując odwołanie od decyzji z [...] października 2024 r. dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i stwierdził, że akta sprawy nadesłane przez organ podatkowy I instancji nie są kompletne. Wskazał, że brakuje w nich m.in. korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2024 r., odpisu wypowiedzenia najemcy wszystkich umów najmu lokali niemieszkalnych i terenów zawartych z A. w styczniu 2024 r. z dniem [...] kwietnia 2024 r. oraz odpisu protokołów wydania nieruchomości z kwietnia 2024 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2025 r. Prezydent Miasta S. określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie [...]zł.
Do podstawy opodatkowania przyjęto:
- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m˛ za okres od [...].01.2024 r. do [...].04.2024 r.
- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m˛ za okres od [...].01.2024 r. do [...].04.2024 r.
- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m˛ za okres od [...].05.2024 r. do [...].12.2024 r.
- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m˛ za okres od [...].05.2024 r. do [...].12.2024 r.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał m.in., że ponownie rozpatrując sprawę w celu ustalenia stanu faktycznego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r., pismem z [...] grudnia 2024 r., wezwał stronę do przedłożenia kopii wypowiedzenia przez A. umów najmu lokali niemieszkalnych i terenów zawartych z najemcą (potwierdzonej za zgodność z oryginałem), kopii protokołów odbioru nieruchomości objętych umowami najmu zawartych z S.S. (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie - kto od maja 2024 r. jest posiadaczem nieruchomości objętych umowami najmu zawartymi z S.S. oraz czy na przedmiotowych nieruchomościach prowadzona jest działalność gospodarcza przez podmiot inny niż A.
W odpowiedzi na wezwanie A. przesłała organowi podatkowemu :
. wypowiedzenie z [...].01.2024 r. umowy najmu lokalu użytkowego [...] o powierzchni użytkowej równej [...] m˛ zlokalizowanego w budynku w S. przy ulicy [...] (umowa nr [...] z [...].01.2004 r.),
. wypowiedzenie z [...].01.2024 r. umowy najmu lokalu użytkowego [...] o powierzchni użytkowej równej [...] m˛ zlokalizowanego w budynku niemieszkalnym w S. przy ulicy [...] wraz z terenem przynależnym o powierzchni [...] m˛ stanowiącym część działki [...] w S., przy ul. [...], [...] (umowa nr [...] z [...] lutego 2004 r.),
. wypowiedzenie z [...].01.2024 r. umowy najmu terenu o powierzchni [...] m˛ stanowiącego część działki nr [...] położonej w S. przy ulicy [...], [...] (umowa nr [...] z [...] grudnia 2013 r.),
. wypowiedzenie z [...].01.2024 r. umowy najmu lokalu użytkowego [...] o powierzchni użytkowej równej [...] m˛ zlokalizowanego w budynku niemieszkalnym w S. przy ulicy [...] (umowa nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r.),
. wypowiedzenie z [...] stycznia 2024 r. umowy najmu lokalu terenu o powierzchni [...] m˛ stanowiącego część działki nr [...] położonej w S. przy ulicy [...] (umowa nr [...] z [...] stycznia 2018 r.),
. protokół zdawczo - odbiorczy lokalu użytkowego wraz z terenem o powierzchni [...] stanowiącym cześć działki nr [...] w S..
Nadto, organ wskazał, że w piśmie z [...] grudnia 2024 r. A. poinformowała również, że z dniem [...] kwietnia 2024 r. rozwiązano umowę najmu lokalu niemieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m˛ zlokalizowanego w budynku niemieszkalnym w S., przy ul. [...] wraz z terenem przynależnym o powierzchni [...] m˛ (działka nr [...]). Nieruchomość została przekazana do zasobu A. . W powyższym piśmie A. poinformowała również, że [...] maja 2024 r. złożyła podpisaną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od maja 2024 r. i zarówno w korekcie jak i załącznikach [...] strona wskazała powierzchnię lokalu równą [...] m˛, która dodana została jako powierzchnia budynków pozostałych o kondygnacji powyżej 2,20 m˛ natomiast powierzchnię gruntu działki [...] równą [...] m˛ wykazano jako powierzchnia gruntów pozostałych. W powyższym piśmie A. Mienia Wojskowego wskazała również, że od maja 2024 r. płaci podatek od nieruchomości na podstawie złożonej organowi podatkowemu deklaracji DN-1 zgodnie ze stawkami jak za grunty pozostałe i budynki pozostałe za lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni [...] m˛ zlokalizowany w budynku niemieszkalnym w S. przy ul. [...] wraz z terenem przynależnym o powierzchni [...] m˛.
Mając na uwadze powyższe Prezydent Miasta S. wskazał w decyzji, że A. występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa o A. przyznała osobowość prawną. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczną prawna lub jednostka organizacyjną która objęła w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od właściciela, czyli w przedmiotowej sprawie od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osobą której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Zastosowanie stawek związanych z działalnością gospodarczą wynikało z przeznaczenia i wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości (warsztat samochodowy z biurem, placem postojowym oraz parkingiem) przez najemcę (przedsiębiorcę) w swojej działalności gospodarczej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A. w W. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Strona podniosła min., że w sprawie doszło do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca2015 r. o A. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że A. była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach.
Uzasadniając podniesione zarzuty strona wskazała także, że dokonano nowelizacji powołanych powyżej przepisów o A. w związku z wejściem w życie 29 września 2023 r. ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2023 poz. 1872), a w szczególności uchyleniem pkt 7 w art. 7 ust. 1 w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r.poz. 2061 oraz z 2023 r. poz. 1463) i dodaniem w ustawie art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a.
1. Do zadań A., jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa.
2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez A. powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych art. 7 ust. 1 pkt D6, 7a,9, 9a, 12, 14 i 15.",
która to nowelizacja w praktyce wyłącza możliwość zajęcia przez organy podatkowe stanowiska , że nieruchomości AMW pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony, wyłącznie w sytuacji, gdy A. podejmie działalność gospodarczą i przeznaczy do niej konkretny zasób nieruchomości, w świetle aktualnego brzmienia przepisów, zasób taki może być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozą takim (obecnie hipotetycznym) przypadkiem, zasób nieruchomości A. nie powinien być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie czy pozostaje niezagospodarowany czy jest wykorzystywany do realizacji zadań A..
Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i został prawidłowo oceniony. Za chybione uznał stanowisko A. w [...], że nie można przypisać jej statusu podatnika za oddane w najem i użytkowane bezumownie przedmioty opodatkowania. Stwierdza, że kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że na podstawie umów najmu zawartych z S.S. sporne nieruchomości zostały oddane w najem podmiotowi, który jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, do której zgłosił, jako dodatkowe, stałe miejsce prowadzenia działalności, nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu. W zawartych z najemcą umów wynika wprost, że ich przedmiotem są lokale użytkowe z przeznaczeniem na prowadzenie biura warsztatu samochodowego, parkingu oraz handel i usługi. W sytuacji, gdy podmiot, któremu oddano w najem nieruchomości na podstawie wskazanych w decyzji umów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zasadne jest opodatkowanie ich przyjętymi przez organ podatkowy l instancji stawkami podatkowymi.
Nadto, organ odwoławczy wskazał, że wyrokami o sygn. akt I SA/Sz 812/22 z 9 lutego 2023 r. oraz sygn. akt I SA/Sz 50/23 z 20 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wydane wobec S.S. decyzje Kolegium dot. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 rok wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji.
Orzekając w ten sposób Sąd wskazał, że umowy najmu, które zawarła z S.S. (najemcą) - A. nie przenoszą obowiązku podatkowego na skarżącego, gdyż nie zawarł on ich ze Skarbem Państwa lecz z A., która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, w ww. sprawach w stosunku do S.S. nie znajdował zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., brak jest zatem podstaw do uznania najemcy za podatnika podatku od nieruchomości odnośnie przedmiotowego mienia.
Organ odwoławczy wskazał następnie, odwołując się do treści art. zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. Mienia Wojskowego, że skoro najemca S.S. prowadził na gruntach stanowiący przedmiot opodatkowana działalność nie wynikającą z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa i nie wykonywał na tych gruntach zadań własnych A., to zasadne było opodatkowanie ich stawką podatku przewidzianą dla działalności gospodarczej. Bezsporne nadto jest, że w zaskarżonej decyzji nie przyjęto, że to A. Mienia Wojskowego była podmiotem prowadzącym na gruntach przyjętych w decyzji do podstawy opodatkowania, lecz najemca.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak
i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie organowi
I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji
i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.
Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że A. była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach;
2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a) u.p.o.l. w zw.
z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, w następstwie czego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy określił podatnika podatku od nieruchomości i tym samym nieprawidłowo określił adresata decyzji (A. zamiast najemcy).
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.
Przy tym, z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli, legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w tak zakreślonych granicach procedowania należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej (Agencji Mienia Wojskowego) za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budynków oddanych
w najem przedsiębiorcy oraz opodatkowanie tych gruntów i budynków w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca w treści skargi powołuje się na dokonaną nowelizację przepisów
w związku z wejściem w życie w dniu 29 września 2023 r. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustawy, która to nowelizacja w jej ocenie, w praktyce wyłącza możliwość zajęcia przez organy podatkowe stanowiska, że nieruchomości A. pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie skarżącej, wyłącznie w sytuacji, gdy A. podejmie działalność gospodarczą i przeznaczy do niej konkretny zasób nieruchomości, zasób taki może być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zdaniem skarżącej, to najemca jako posiadacz gruntu Skarbu Państwa winien uiszczać podatek od nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 3 ust 1 pkt 4a u.p.o.l.
W ocenie organu podatkowego, umowy najmu zawarte z najemcą, nie przenoszą obowiązku podatkowego na najemcę, gdyż najemca nie zawarł ich ze Skarbem Państwa lecz z A., która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa.
Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie prawne statusu prawnego A. jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej, było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21, czy wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2075/21.
Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowane zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie
z którym skarżąca jako agencja wykonawcza, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym
w 2024 r.), 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.
Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego ( Dz. U.
z 2018 r., poz. 2308; dalej jako: "u.a.m.w."), Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.).
W świetle art. 5 ust. 1 u.a.m.w. Agencja jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693) nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.
Z regulacji art. 6 ust. 1 u.a.m.w. wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.
Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.
Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77).
Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA
w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).
Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel
i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też, występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak
i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw
i obowiązków cywilnych, to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie
w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20).
Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń organu podatkowego – nie ulega wątpliwości, że A. włada spornymi nieruchomościami jak właściciel. Wynika to zresztą z dyspozycji wcześniej wspomnianego art. 6 ust. 1 u.a.m.w. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej "k.c."). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.).
Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 7 ust.1
i art. 30 ust.1 pkt. 2 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 5 ust.3 u.p.o.l.
Przy czym, niezrozumiały jest zarzut dotyczący art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który przewiduje możliwość różnicowania przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania.
Odnośnie prawidłowości opodatkowania spornych gruntów i budynków
w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazać należy, że dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości istotnym jest, że przedmiot opodatkowania jest związany
z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a stanowi: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; (...).
W rozpatrywanej sprawie, organy obu instancji prawidłowo uznały, że nieruchomości objęte postępowaniem, położone przy ul. [...]/[...] J. S. [...], J. S. [...], J. S. dz. Nr. [...] obręb [...], J. S. dz. Nr [...] obręb [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami są związane z działalnością gospodarczą. Wymienione nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu oraz aneksów do nich, zostały przekazane S. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P. " (NIP [...]) w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Z zawartych z najemcą umów wynika, że ich przedmiotem są lokale użytkowe, zabudowane nieruchomości gruntowe z przeznaczeniem na prowadzenie biura, warsztatu samochodowego oraz handel i usługi, jak również parkingu. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że adres S. ul. [...]. J. S. nr [...] zgłoszony został jako dodatkowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy (najemcy). Trzeba przy tym zauważyć, że z treści zawartych umów najmu wynika, że najemca będzie przeprowadzać konserwacje i bieżące remonty na własny koszt. Skarżąca uzyskiwała zatem korzyść w postaci czynszu lub nieponoszenia kosztów remontu czy utrzymania lokalu.
Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie przyjął, że to A. była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach. Zastosowanie stawek związanych z działalnością gospodarczą wynikało z przeznaczenia i wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości (warsztat samochodowy z biurem, placem postojowym oraz parkingiem) przez najemcę w swojej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawy nie mają wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o A. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15."
Do zadań własnych skarżącej A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A., w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).
Analizując brzmienie ww. regulacji, a także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie uznać należy, że nowelizacja zawarta w ustawie z 17 sierpnia 2023 r. potwierdza, że szerokie uznawanie A. za przedsiębiorcę przed wejściem w życie powołanej nowelizacji było obarczone błędem interpretacyjnym, zwłaszcza że taka ocena nie była jednolita także w sądowej praktyce orzeczniczej. Przedmiotowa nowelizacja ma zatem charakter precyzujący.
Niemniej w rozpoznawanej sprawie sytuacja faktyczna jest odmienna i nie dotyczy podkreślanego w skardze problemu, czy skarżąca prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że wyższa stawka podatku została zastosowana wobec A. nie dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą, ale dlatego, że oddała ona nieruchomości w dzierżawę i użyczenie podmiotowi, który wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej lub też może je potencjalnie w takiej działalności wykorzystać. Okoliczność ta jest bezsporna.
Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, że strona skarżąca, jako agencja wykonawcza, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21, z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 i z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21).
Z kolei, w sprawie opodatkowania strony za lata podatkowe 2019-2023 z tytułu najmu nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], które to umowy skarżąca zawarła z najemcą S.S., wypowiadał się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 25 maja 2025 r. o sygn. akt I SA/Sz 29-33/25.
Skargi strony skarżącej w ww. sprawach zostały oddalone. Wyroki te nie są prawomocne.
Reasumując, konstrukcja normatywna A. , jej organizacja i zadania, a także brzmienie art. 7a u.a.m.w. nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu A. lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie dla opodatkowania najwyższą stawką daniny od nieruchomości nie było istotne w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Oznacza to, że dotyczy to przedmiotu, który może być w posiadaniu podmiotu, który nim faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto rzeczą faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje także, aby przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był podatnik. Dla zastosowania podwyższonej stawki wystarczającym warunkiem jest, aby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu takiego podmiotu, niezależnie od tytułu prawnego, a nawet przy jego braku. W kontrolowanej sprawie, okoliczności takie w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości ustalone zostały na podstawie umów typowych w tego rodzaju działalności.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ogólnikowe i w swej istocie sprowadzają się do odmiennej niż dokonana przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności strona skarżąca nie wyjaśniła jakie jeszcze działania winny były podjąć organy podatkowe oraz jaki jeszcze materiał dowodowy winne były zebrać by dokładnie wyjaśnić stan sprawy.
W tej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku
Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nastąpiło zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.