I SA/Sz 300/17

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (uzupełnionym w dniu 18 października 2016 r.) [...] N. Spółka akcyjna (dalej zwana: "spółką" "wnioskodawcą", "stroną", "skarżącą") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji własnych spółki w celu ich odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł

i dzieli się na [...] akcji o wartości nominalnej [...] zł każda.

Walne Zgromadzenie akcjonariuszy spółki - zgodnie z procedurą przewidzianą

w statucie spółki - podjęło uchwałę o udzieleniu zarządowi spółki upoważnienia do nabycia akcji własnych spółki oraz utworzenia kapitału rezerwowego na nabycie akcji własnych spółki. Nabyte przez spółkę akcje własne, zgodnie z ww. uchwałą, zostaną:

umorzone z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego spółki albo

przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Podstawą prawną umorzenia akcji własnych i obniżenia kapitału zakładowego spółki będą przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej, w skrócie: "K.s.h."), tj.: art. 359 § 1-5, art. 360 § 1 i 3, art. 360 § 1 i 3, 362 § 1 pkt 5 i art. 456 K.s.h.

Podstawą prawną przeznaczenia akcji własnych do dalszej odsprzedaży jest art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h.

Pismem z 12 października 2016 r. wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji własnych spółki w celu ich umorzenia oraz w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji własnych spółki w celu ich odsprzedaży wskazując, że:

* podstawą przeniesienia własności akcji na rzecz spółki zarówno w celu umorzenia, jak i w celu dalszej odsprzedaży stanowić będzie umowa nabycia akcji własnych, różniąca się w zasadniczy sposób od umowy kupna-sprzedaży,

* podstawę prawną nabycia akcji własnych w celu umorzenia stanowi art. 362 § 1 pkt 5 K.s.h.,

* podstawę prawną nabycia akcji własnych w celu ich dalszej odsprzedaży stanowi art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h., dotyczący nabycia na podstawie

i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie oraz uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, zgodnie z którą nabyte akcje własne mogą zostać umorzone z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego albo przeznaczone do dalszej odsprzedaży, rozumianej jako sprzedaż akcji osobom z grona akcjonariuszy lub spoza tego grona w przypadku nieskorzystania z prawa pierwokupu przez akcjonariuszy spółki. Podstawą nabycia akcji własnych w celu dalszej odsprzedaży jest art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h. oraz wskazana powyżej uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki określająca warunki nabycia akcji własnych oraz ich przeznaczenie.

W związku z powyższym zadano, następujące pytanie:

czy opisana w zdarzeniu przyszłym umowa nabycia akcji własnych spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

- w przypadku nabycia akcji własnych spółki w celu umorzenia z obniżeniem kapitału zakładowego spółki;

- w przypadku nabycia akcji własnych spółki w celu dalszej odsprzedaży?

W ocenie wnioskodawcy nabycie akcji własnych w celu ich dalszej odsprzedaży nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na charakter prawny oraz konsekwencje takiej umowy, odróżniające ją w sposób istotny od umowy sprzedaży. Spółka nie może wykonywać prawa głosu z akcji własnych. Niedopuszczalne jest więc złożenie przez jej reprezentantów oświadczenia dotyczącego głosowania za uchwałą bądź przeciwko niej, lub wstrzymanie się od głosu. Zawieszenie prawa głosu z akcji własnych powoduje zmniejszenie ogólnej liczby głosów na walnym zgromadzeniu.

Spółka nie uzyskuje również uprawnienia do dywidendy, nawet jeśli uchwała

o podziale zysku została podjęta w dniu, w którym spółka posiadała akcje własne, lub gdy wyznaczony przez walne zgromadzenie dzień dywidendy przypadł na ten okres. Umowa nabycia akcji własnych przez spółkę powoduje zatem "uśpienie" praw korporacyjnych, jakie wiążą się z akcjami spółki. Zasadniczym celem transakcji jest dalsza odsprzedaż akcji, w wyniku której prawa korporacyjne z nimi związane zostaną reaktywowane.

Wskazano także, że w odróżnieniu od umowy sprzedaży, umowa nabycia akcji własnych przez spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży zawierana jest w z góry określonym celu. Inaczej więc niż kupujący w umowie sprzedaży, spółka nabywająca akcje w omawianym trybie nie może swobodnie korzystać ani rozporządzać nabytymi akcjami. Z założenia posiadanie przez spółkę akcji własnych jest również stanem przejściowym. Zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, zarząd zobowiązany jest do dalszej odsprzedaży akcji własnych, zatem spółka akcji tych nie może trwale włączyć do swojego majątku i wykonywać uprawnień inkorporowanych w tych prawach majątkowych.

Organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zakresie pierwszej części pytania - dotyczącej zakupu akcji celem umorzenia organ wydał odrębną interpretację.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ interpretacyjny wskazał na wstępie treść przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.c.c."), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 regulujących katalog czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, powstania obowiązku podatkowego, zasad ustalenia podstawy opodatkowania i stawek podatku oraz art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h. dotyczący zasad nabywania akcji własnych przez spółki akcyjne, a także art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej, w skrócie: "K.c.") wyjaśniając pojęcie umowy sprzedaży.

Następnie, odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że czynność nabycia akcji własnych - na podstawie art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h., tj. nabycia na podstawie

i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie w celu ich odsprzedaży zawiera elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania tej umowy jako umowy sprzedaży. Wskazano na: określenie stron (odpowiednio: kupujący - wnioskodawca, sprzedający - akcjonariusz), określenie przedmiotu świadczeń każdej ze stron (kupujący zapłaci określoną cenę, a sprzedający przeniesie na kupującego własność praw majątkowych), określenie rzeczy (tutaj: prawa majątkowe) i określenie ceny (art. 362 § 2 pkt 3 K.s.h. wyraźnie mówi o cenie nabycia). W konsekwencji, w ocenie organu, opisana czynność stanowić będzie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w takim wypadku, tylko zawierana przez spółkę jako zbywcę z akcjonariuszami lub osobami trzecimi jako nabywcami, umowa kupna – sprzedaży podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa,

w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc

uchylenie zaskarżonej interpretacji, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez uznanie, że umowa nabycia akcji, własnych w celu dalszej odsprzedaży winna być traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży, w sytuacji gdy taka umowa w znaczący sposób różni się od umowy sprzedaży, ponieważ nabywając akcje własne spółka nie może wykonywać z nich prawa głosu, nie uzyskuje uprawnienia do dywidendy, a zasadniczym celem transakcji jest dalsza odsprzedaż akcji, zatem w skład majątku spółki wchodzi przedmiot majątkowy, którym nie może ona swobodnie rozporządzać.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono argumentację analogiczną do podnoszonej we wniosku, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, polemizującą ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w zakresie uznania nabycia własnych akcji za umowę sprzedaży, w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

W ocenie skarżącej, pomiędzy umową nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), a umową nabycia akcji własnych w celu dalszej odsprzedaży zachodzą tak istotne podobieństwa, że na gruncie podatkowym obie umowy winny być traktowane w sposób w sposób jednolity. Zarówno w przypadku umowy przeniesienia akcji w celu umorzenia,

jak i w celu dalszej odsprzedaży, zbywca otrzymuje określoną sumę pieniężną, stanowiącą ekwiwalent za sprzedawane akcje, niezależnie od tego, czy strony ekwiwalent ten określą mianem wynagrodzenia czy ceny. Zarówno w jednym, jak

i drugim przypadku, spółka nabywa akcje w ściśle oznaczonym celu, który nie może ulec zmianie (umorzenie lub dalsza sprzedaż). W obu przypadkach prawo rozporządzania przedmiotem umowy (akcjami) doznaje istotnych ograniczeń, które nie występują w przypadku tradycyjnej umowy sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną interpretację, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy kupna sprzedaży akcji własnych spółki celem dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

- umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów

i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy dożywocia,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach

w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest spółką akcyjną. Walne Zgromadzenie akcjonariuszy spółki – zgodnie z procedurą przewidzianą w statucie spółki – podjęło uchwałę o udzieleniu zarządowi spółki upoważnienia do nabycia akcji własnych spółki oraz utworzenia kapitału rezerwowego na nabycie akcji własnych.

Nabyte przez spółkę akcje własne, zgodnie z ww. uchwałą, zostaną m.in. przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Podstawą przeniesienia własności akcji na rzecz spółki w celu dalszej odsprzedaży stanowić będzie umowa nabycia akcji własnych.

Podstawą prawną nabycia akcji własnych w celu dalszej odsprzedaży będzie

art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h. oraz uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki określająca warunki nabycia akcji własnych oraz ich przeznaczenie.

W myśl art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h. spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie.

Na podstawie art. 362 § 2 K.s.h., w przypadkach określonych w § 1 pkt 1, 2 i 8 nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

- nabyte akcje zostały w pełni pokryte;

- łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym również wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie zostały przez spółkę zbyte;

- łączna cena nabycia akcji własnych, powiększona o koszty ich nabycia, nie jest wyższa od kapitału rezerwowego, utworzonego w tym celu z kwoty, która zgodnie

z art. 348 § 1 może być przeznaczona do podziału.

Z kolei, w myśl art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym − stosownie do art. 555 ww. ustawy − przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Oznacza to, że przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, m.in. do sprzedaży praw majątkowych. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Umowa sprzedaży jest umową przysparzającą, kauzualną. Ustawodawca uzależnia jej ważność od istnienia prawidłowej causae, tj. przyczyny przysporzenia (np. sprzedawca dokonuje przysporzenia na rzecz nabywcy, ponieważ podstawą prawną oraz przesłanką ważności jest zobowiązanie się kupującego do zapłaty ceny).

Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną nabycia akcji w celu ich odsprzedaży jest art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h. Przepis ten nie wskazuje w drodze jakiej czynności ma nastąpić nabycie akcji własnych. Inaczej jest w przypadku nabycia akcji w celu ich umorzenia. Tryb nabycia tych akcji jest szczegółowo określony w treści przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że czynność nabycia akcji własnych – na podstawie art. 362 § 1 pkt 8 K.s.h., tj. nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie w celu ich odsprzedaży zawiera elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania tej umowy jako umowy sprzedaży: określenie stron (odpowiednio: kupujący – wnioskodawca, sprzedający – akcjonariusz), określenie przedmiotu świadczeń każdej ze stron (kupujący zapłaci określoną cenę, a sprzedający przeniesie na kupującego własność praw majątkowych), określenie rzeczy (tutaj: prawa majątkowe) i określenie ceny (art. 362 § 2 pkt 3 K.s.h. wyraźnie mówi o cenie nabycia).

To, że nabycie przez Spółkę akcji własnych – jak wskazuje skarżąca – jest stanem przejściowym i że spółka nie może z nich swobodnie korzystać nie oznacza, że nabycie nie nastąpiło w drodze umowy sprzedaży. Skarżąca wskazuje, że nabycie następuje w celu dalszej odsprzedaży. A zatem, występuje pierwotna czynność sprzedaży (nabycia akcji własnych przez spółkę).

Mając na uwadze powyższe, nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że "charakter prawny" oraz "konsekwencje" ww. umowy różnią ją od umowy sprzedaży z art. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Sąd zauważa odmienność trybu w jaki odbywa się zakup akcji własnych spółki w celu ich umorzenia, który uregulowany jest w art. 359 § 1 K.s.h. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie jest jednak czynność zakupu akcji celem ich umorzenia, a zatem ocena tego typu umów na gruncie u.p.c.c. wykraczałaby poza ramy rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać jeszcze należy, że fakt, iż spółka w okresie pomiędzy zakupem a odsprzedażą akcji własnych – nie może wykonywać z nich prawa głosu i nie uzyskuje uprawnienia do (samej sobie) dywidendy, nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości dokonanej interpretacji. Niewątpliwie "nieograniczone korzystanie z rzeczy" nie jest elementem przedmiotowo istotnym umowy kupna-sprzedaży.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zatem planowane przez wnioskodawcę nabycie akcji w celu ich odsprzedaży – jako czynność cywilnoprawna posiadająca elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania tej czynności jako umowy sprzedaży – stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe względy na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie

art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.