I SA/Sz 297/25

I SA/Sz 297/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 marca 2025 r. nr SKO/WA/400/158/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. ("organ I instancji") z [...] grudnia 2024 r., nr [...], ustalającą A. S. (dalej: "skarżąca", "strona") wysokość podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości [...] zł.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
ww. decyzją z [...] grudnia 2024 r. Prezydent Miasta Ś. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w Ś. przy ul. [...]. Z bazy ewidencji gruntów i budynków wynikało, że lokal położony przy ul. [...] o pow. [...] m2 stanowiący własność A. S., objęty KW [...], został sklasyfikowany jako mieszkalny, i jest położony na gruntach dz. nr [...], [...], [...] (o łącznej pow. [...] m2) oznaczonych w ewidencji symbolem "B". Z lokalem tym jest powiązany udział w nieruchomości wspólnej wynoszący [...]. Powierzchnia użytkowa części wspólnych nieruchomości przy ul. [...] nr [...] została wskazana przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" w piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. i wynosi [...] m2.
Organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy nie ma informacji podatkowej złożonej przez stronę, natomiast są oświadczenia strony i M. S. z [...] maja 2024 r. o rozpoczęciu krótkoterminowego najmu prywatnego w lokalach przy ul. [...], S. M. [...] (nazwa ulicy skorygowana
w piśmie z dnia [...] listopada 2024 r. ze wskazaniem, że powinno być "S. W. [...]), A. C. [...] oraz z dnia
[...] października 2024 r. o zakończeniu krótkoterminowego najmu prywatnego w ww. lokalach, z informacją, że najem trwał od [...] czerwca 2024 r. do [...] września 2024 r.
Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił dla strony wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024
w prawidłowiej wysokości, przyjmując do postawy opodatkowania właściwe powierzchnie budynkowe i gruntowe oraz opodatkował je właściwymi stawkami podatkowymi wynikającymi z uchwały Nr [...] Rady Miasta Ś. z [...] października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, ust. 2 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023, poz. 70 t.j. ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024, poz. 236 ze zm., dalej: "u.p.p.") i wskazał, że lokal przy ul. [...] nr [...] jest lokalem mieszkalnym, co wynika z ujawnionej w ewidencji gruntów o budynków - funkcji przypisanej do tego lokalu. W jego ocenie bezsporną okolicznością był fakt, że strona wyrejestrowała
z dniem [...] grudnia 2022 r. z CEiDG działalność gospodarczą prowadzoną wedle PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz, że w roku 2024 nie posiadała aktywnego wpisu. Przyznany przez stronę został także fakt przeznaczenia lokalu przy ul. [...] w okresie od 1 czerwca do [...] września 2024 r., do krótkoterminowego wynajmu turystycznego (krótkoterminowy najem prywatny).
Organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że z uwagi na fakt, że działalność strony w zakresie najmu lokalu na miejsce krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej (działalność w postaci corocznego oferowania wynajmu lokali turystom i faktyczna realizacja tych usług za odpłatnością, jest działalnością nastawioną na zysk). Uznano zatem, że przedmiotowy lokal mieszkalny w okresie w którym został przeznaczony na prowadzenie krótkoterminowego wynajmu był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal ten nie był wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów strony, nie służył także zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych. Służył w tym okresie celom komercyjnym. Strona występuje w obrocie gospodarczym, jako przedsiębiorca, który co roku w sezonie letnim oferuje lokale na wynajem turystom
Organ odwoławczy uznał, że świadczenie usług krótkotrwałego wynajmu turystycznego wypełnia definicję zawartą w art.1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l nie podlegając,
z mocy art. 1a ust.2 u.p.o.l, wyłączeniu zakresowemu.
Wyjaśnił, że odpłatne świadczenie usług zakwaterowania turystycznego wpisuje się w normę art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albowiem ustawodawca w świetle przepisów u.p.o.l. za działalność gospodarczą nie uznał jedynie wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Jednocześnie zważyć należy, że świadczenie usług zakwaterowania turystycznego, którego cechą jest sezonowość, spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej wskazane w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wskazuje sama strona w piśmie
z [...] listopada 2024r. działalność ta wymaga zamieszczenia ofert wynajmu na odpowiednich portalach (nocowanie.pl, e-turysta, Meteor.pl., olx ), a więc wykupienia odpowiednich abonamentów, przyjmowania rezerwacji, zaliczek, podpisania wstępnych umów, posprzątania lokalu po każdym zrealizowanym pobycie turystycznym, wymiany pościeli, ręczników, itp. Jest to więc usługa, która nie obejmuje wyłącznie udostępnienia mieszkania, tj. obejmuje oprócz samego lokalu (określonego jako studio [...]) udostępnienia ręczników, pościeli, zapewnienia możliwości korzystania z telewizji, internetu, a przy tym, oferuje usługi zakwaterowania turystycznego jeszcze w dwóch innych pensjonatach w Ś. tj. [...]t i G. A., co wynika z wydruku pobranych opłat uzdrowiskowych włączonego do akt sprawy. Czynności strony nie polegają więc tylko na biernym czerpaniu korzyści z własnego majątku, a wręcz przeciwnie wymagają pełnego zaangażowania wynajmującej i odpowiedniego zorganizowania. Strona usługi te świadczy we własnym imieniu i należy je uznać za wykonywane w sposób ciągły, albowiem jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, ciągłość wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar powtarzania danej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (tj. także przed i po sezonie), gdyż do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, i taki typ działalności, w ocenie organu odwoławczego, uskuteczniała strona.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta S. dostrzegł, że skarżąca zamknęła działalność sklasyfikowaną wedle PKD [...], niemniej wykonuje tożsame usługi w kolejnych latach (tj. po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej z CEiGD). Z tego względu strona nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, która ma zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych służących do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie lokalu pod usługi zakwaterowania turystycznego nie oznacza bowiem realizacji w tym lokalu funkcji mieszkalnej. Dlatego też, lokal mieszkalny przy ul. [...] w Ś. w okresie od dnia 1 czerwca do [...] września 2024 r. organ odwoławczy uznał za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei ma wpływ na wysokość stawki podatkowej (art. 5 ust.1 pkt 2 lit b u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust.3 u.p.o.l). Wyzbycie się przez stronę statusu przedsiębiorcy nie oznacza, że przedmiotowy lokal
nie był w powyższym okresie zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu
art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
W skardze zarzucono naruszenie:
- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 t.j. ze zm., dalej: "O.p.") przez dowolne przyjęcie, że lokal mieszkalny przy ul. [...] w Ś. znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że jako właścicielka tej nieruchomości i jednocześnie osoba fizyczna w okresie letnim udostępniała letnikom ten lokal na krótkie pobyty
w formie najmu prywatnego a wynajem opłacałam w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a PIT-28 rozliczyła w 2025 r.
- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b u.p.o.l. z powodu stwierdzenia, że okazjonalny, krótkotrwały najem prywatnej nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej;
W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami dotyczy rozumienia pojęć działalności gospodarczej i zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rzecz w tym, jaka stawka podatkowa była właściwa z punktu widzenia faktów i prawa podatkowego.
Skarżąca twierdziła, że opodatkowanie lokalu mieszkalnego powinno nastąpić preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą wyłącznie dla lokali mieszkalnych, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Organy natomiast stały na stanowisku, że przedmiotowy lokal mieszkalny
w okresie, w którym został przeznaczony na prowadzenie krótkoterminowego wynajmu był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem nie przysługiwała stronie preferencyjna stawka w podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym.
Na tle zbliżonego zagadnienia prawnego, jak ten będący przedmiotem sporu w sprawie, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z [...] maja 2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
[...] października 2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".
NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały.
We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
NSA zauważył, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem [...] stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu (podkreślenie Sądu), nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Kierując się powyższymi motywami, NSA podjął ww. uchwałę (por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/24; 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 561/24, z 20 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 173/24).
W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.
Skoro zatem skarżąca w miejscowości turystycznej, w sezonie turystycznym, odpłatnie udostępniała turystom swój lokal mieszkalny i czyniła to w ramach realizacji zaplanowanego komercyjnego przedsięwzięcia, chcąc wykorzystać cyklicznie powtarzalną wysoką koniunkturę na rynku usług turystycznych, zakwaterowania turystów, to nie wykorzystywała spornego lokalu mieszkalnego na prywatne cele mieszkaniowe swoje czy innych osób. W analizowanej sytuacji skarżąca wprowadzała swój lokal mieszkalny na rynek usług zakwaterowania turystów, które przynoszą zyski znacząco szybsze i wyższe niż w przypadku najmu lokalu na cele mieszkaniowe w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
W takim stanie rzeczy skarżąca nie może zasadnie oczekiwać opodatkowania lokalu mieszkalnego preferencyjną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą wyłącznie dla lokali mieszkalnych, które służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
W świetle powyższego z punktu widzenia prawidłowo rozumianej przesłanki zajęcia lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia, czy skarżąca prowadziła księgi podatkowe, ewidencje, rejestry, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, czy zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej, czy miała taki obowiązek i jakie subiektywne przekonania towarzyszyły skarżącej przy odpłatnym udostępnianiu lokalu mieszkalnego turystom. Rozstrzygające okazały się obiektywne znamiona zewnętrzne opisanej aktywności skarżącej zgodne z art. 3 u.p.p. i odpowiadające argumentom Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w uchwale o sygn. III FPS 2/24 (por. też sprawy sygn.: III FSK 855/24, III FSK 1422/23 - 1424/23, III FSK 231/24, III FSK 1050/24, III FSK 1049/24 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z art. art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zastosował podwyższoną stawkę podatkową za miesiące od lipca do września 2024 r., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Organy prawidłowo również przyjęły dla strony wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024, przyjmując do postawy opodatkowania właściwe powierzchnie budynkowe i gruntowe opodatkowując je właściwymi stawkami podatkowymi wynikającymi z uchwały Nr [...] Rady Miasta Ś. z [...] października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - w odniesieniu do opodatkowania lokalu mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.
Trafnie organ zauważył, że skarżąca nieadekwatnie nawiązywała do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/21, która dotyczyła źródeł przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś zajęcia lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo przedsiębiorców.
Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Sz 187/25 oddalając skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2025 r. o nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024 poz. 935 ze zm.) – skargę oddalił.