I SA/SZ 295/25

I SA/Sz 295/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.17.2025.1.JKU w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko G. P. (gmina):
1) jest prawidłowe w kwestii uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), niekorzystające ze zwolnienia;
2) nie jest prawidłowe w odniesieniu do uznania świadczeń dotyczących pochówku osób bezdomnych w sytuacji, gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia;
3) nie jest prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji;
4) nie jest prawidłowe co do obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek.
W uzasadnieniu powyższego stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie gminy znajduje się cmentarz komunalny w P. , którego gmina jest właścicielem (cmentarz). Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez nią na cmentarzu usług pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, gmina ujmuje w swoich plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny. Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie gminy) zewnętrzny podmiot niepowiązany z gminą (zarządca). Z tytułu utrzymania cmentarza i jego administrowania gmina uiszcza zarządcy opłatę za wykonywane przez zarządcę w tym zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty (wywóz odpadów, drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie). Ponadto gmina ponosi koszty związane z inwestycjami przeprowadzanymi na terenie cmentarza. W 2024 r. gmina realizuje/będzie realizować inwestycję "Remont i konserwacja K. w P. " (inwestycja). Wydatki związane z realizacją inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz gminy fakturami, w których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług. Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 - ustawa o VAT) i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo i sporadycznie) sytuacje, w których gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz.U. 2024.576 ze zm. - u.o.c.) oraz ustawy o pomocy społecznej (Dz.U.2024.1283 ze zm. - u.p.s.) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.
Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny sposób mogą wynikać wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego i są to zdarzenia w pełni niezależne od gminy. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2024.1465 ze zm. - u.s.g.).
Na kanwie powyższych okoliczności gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:
1) odpłatne dokonywanie przez gminę czynności (cmentarne i pogrzebowe) stanowi/będzie stanowić po stronie gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT;
2) gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji;
3) w sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, a gmina dokona pełnego odliczenia VAT od wydatków na inwestycję, gmina zobowiązana jest do dokonania korekty VAT naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.
Zdaniem gminy, odpłatne czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (czynności cmentarne i pogrzebowe) stanowią/będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją inwestycji. W sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny, nieodpłatny pochówek, a gmina dokona pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, gmina zobowiązana jest/będzie do korekty VAT naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.
W podstawie prawnej gmina powołała się na art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1 - ust. 7 ustawy o VAT.
Organ nie w pełni zgodził się z gminą.
Przytoczył:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 22, art. 90c, art. 91 ustawy o VAT;
- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2021.999 - rozporządzenie);
- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g.
- art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 15, art. 36 pkt 2 lit. f, art. 44, art. 96 ust. 3, art. 106 ust. 1, ust. 2 u.p.s.;
- art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 u.o.c.
Na kanwie tego stanu prawnego organ przyjął, że opisane we wniosku czynności wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu VAT. W tym przypadku istnieje bezpośredni beneficjent odpłatnego świadczenia. W następstwie czynności te należy uznać za usługi.
W sytuacji, gdy usługi pogrzebowe dotyczą pochówku osób bezdomnych, a zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej, wówczas gminę również należy uznać za podatnika VAT w zakresie świadczenia usług cmentarnych.
Wobec powyższego, zdaniem organu, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatkowej.
Natomiast w sytuacji, w której zapłata za wykonane czynności, o których mowa we wniosku, pochodzi z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, to w razie zwrotu gminie kosztów pogrzebu (z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Dlatego nie można uznać, że zwrot kosztów pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę. Zatem usługi, za które gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji gmina, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, wykonuje/będzie wykonywać czynności poza działalnością gospodarczą. Gmina wówczas nie występuje jako podatnik VAT.
W dalszej kolejności organ tłumaczył, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, wykonywanej poza zakresem VAT. W świetle powyższego gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Obowiązkiem gminy będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia.
"W konsekwencji ze względu na powyższe rozstrzygnięcie – zgodnie, z którym nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji – w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, czy też w przypadku, gdy zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku."
Następnie organ powtórzył, że "W sytuacji gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, czy też w przypadku, gdy zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego to są Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta."
Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji "Remont i konserwacja K. C. w P. ".
Zarzuciła naruszenie:
- art. 14c § 1, § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) przez zaniechanie wnikliwego ustosunkowania się do wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zaprezentowanej przez gminę;
- art. 14b § 1, § 3 O.p., bowiem organ wyszedł poza granice stanu faktycznego przedstawionego przez gminę;
- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), pkt 4 Preambuły dyrektywy 112 z powodu ich pominięcia przy wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
- art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT, gdyż gmina wykorzystuje cmentarz wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (usług cmentarnych i pogrzebowych);
W następstwie formułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu swojego stanowiska gmina stwierdziła, że organ nie odniósł się do wszystkich jej argumentów. Działał na niekorzyść gminy, w sposób profisklany. Zupełnie pominął związek wydatków na inwestycję z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT.
Ponadto, w ocenie gminy, organ wyszedł poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sposób nieuprawniony stwierdził, że: "Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy."
Natomiast gmina opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie wykonuje na terenie cmentarza żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT. Incydentalnie jest zobowiązana do nieodpłatnego świadczenia usług związanych z cmentarzem. Jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny sposób (pochówki społeczne) mogą wynikać z obowiązków nałożonych na gminę przepisami prawa powszechnego, a więc z przyczyn niezależnych od gminy. Wobec tego gmina nie wykorzystuje cmentarza do czynności niepodlegających VAT, jak twierdzi organ.
W dalszej kolejności gmina motywowała, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych (nawet wówczas, gdy czynność taka jest zadaniem własnym gminy) posiada ona status podatnika VAT. Przypadki pochówków społecznych są znikome, a zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego bądź z masy spadkowej zmarłego.
"Fakt, iż pochówki społeczne świadczone są przez Gminę w ramach obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego, nie przesądza o ich wyłączeniu z opodatkowania VAT. Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Cmentarza wyłącznie odpłatnie - ewentualne przypadki zaistnienia pochówków społecznych, oprócz ich incydentalnego charakteru, wynikają z czynników niezależnych od Gminy."
W konsekwencji gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Dopiero gdyby nie uzyskała zapłaty za pochówek społeczny, powinna skorygować odliczony VAT naliczony na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.
"Dodatkowo, biorąc pod uwagę, iż zawierane przez Gminę umowy zarówno z bliskimi zmarłych (tzw. pochówki tradycyjne) oraz pochówki społeczne przewidują świadczenie przez Gminę usług za wynagrodzeniem należy uznać, iż czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT."
Na zakończenie gmina podkreśliła, że za jej stanowiskiem prawnym przemawia zasada neutralności VAT, według której prawo do odliczenia VAT naliczonego nie jest przywilejem, ale stanowi podstawowe prawo podatnika tego podatku.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty, argumenty gminy są trafne z punktu widzenia prawa.
W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Następnie według art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W sprawie sygn. II FSK 1454/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, w której podatnik w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym posługuje się pojęciami ustawowymi, a jednocześnie jego wątpliwości prawne dotyczą tych pojęć i właśnie ich wykładni oczekuje od organu w wyniku rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać oceny prawnej. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Nie można jednak pomijać, że z perspektywy art. 14a, art., 14c i art. 14k O.p. działalność organów interpretacyjnych nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska strony tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio także zawarła swoją ocenę poprzez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wydawanie interpretacji, które nie dadzą podatnikowi realnej ochrony prawnej. Przyjęcie odmiennego poglądu podważałoby sens wydawania interpretacji indywidualnych.
Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedstawienia motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok sygn. I FSK 251/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych powyżej przepisów wynika, że rolą organu jest zatem ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego.
Sąd podziela powyższe stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, nawet jeśli gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdziła, że na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności poza zakresem ustawy o VAT i występuje tylko w roli podatnika VAT, to organ nie był związany tymi sfomułowaniami, bowiem odnosiły się one wyłącznie do sfery prawa. Dlatego organ prawidłowo - niezależnie od oceny prawnej zawartej przez gminę już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - przeszedł do interpretacji przepisów ustawy o VAT dotyczących proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku czynności podlegających VAT i czynności pozostających poza systemem tego podatku.
W tym sensie - wbrew stanowisku gminy - organ nie wykroczył poza prezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Rolą i obowiązkiem organu było autonomiczne dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących odliczenia VAT naliczonego.
Przechodząc bezpośrednio do reżimu prawnego odliczenia VAT naliczonego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1).
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a).
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b).
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c).
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d).
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86 ust. 2e).
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g).
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22).
Na kanwie przytoczonego stanu prawnego w sprawie sygn. I FSK 2444/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonywanie czynności pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie gminy należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego (w ramach władztwa publicznego), wykonywanych na podstawie u.o.c. i u.p.s. Nie stanowią natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym przypadku gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków gminy na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia ani o wynagrodzeniu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Omawiany podatek dotyczy bowiem świadczeń na rzecz konsumentów, a dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas jego odbiorcy. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie rozumienie pojęcia usługi - na tle analogicznego problemu prawnego co objęty niniejszą sprawą - znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki sygn.: I FSK 1353/19, I FSK 1276/18).
Jak dalej motywował Naczelny Sąd Administracyjny, gmina w zakresie swoich zadań własnych dokonuje pochówków osób bezdomnych, a skoro czynności te nie są usługą, to nie realizuje ich w obszarze działalności gospodarczej. Tym samym w tym zakresie działalności gmina nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem gmina, realizując zadanie własne sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że gmina ma obowiązek dokonania tzw. alokacji VAT naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie VAT naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gmina nie przedstawiła żadnych argumentów ani faktycznych, ani prawnych, które uzasadniałyby odejście od zapatrywania prawnego konsekwentnie aprobowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. też przykładowo wyrok sygn.: I FSK 1626/19, I FSK 306/22 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec tego gmina niezgodnie z prawem przekonywała, że organizując pochówki w trybie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., art. 1 ust. 1, art. 10 ust. 3 u.o.c., art. 2 ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 15, art. 96 ust. 3 u.p.s. - działa w ramach systemu VAT, jako podatnik tego podatku.
Oznacza to, że gmina wykonuje czynności związane z prowadzeniem cmentarza zarówno jako podatnik VAT, jak i poza zakresem tego podatku, w sferze władztwa publicznego. W takiej sytuacji - co do zasady - wchodzi w rachubę instytucja proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego. Jednak problemy tkwią w szczegółach, bowiem - niezależnie od powyższego - nie można zgodzić się z organem w dwóch istotnych kwestiach.
Po pierwsze - organ nie miał podstaw, aby zobowiązywać gminę do stosowania proporcji przy odliczeniu VAT naliczonego wyłącznie według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu. Gmina nie pytała o mechanizm kalkulacyjny ustalania proporcji odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza podejmowaną w sferze władztwa publicznego. Jednocześnie organ, nawiązując do wzoru określonego w rozporządzeniu, w żaden sposób nie wykazał, by stosowanie wyłącznie tego wzoru miało spełniać standardy określone w art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności biorąc pod uwagę podkreślaną przez gminę incydentalność pochówków organizowanych na zasadach u.s.g., u.o.c. i u.p.s., w ramach sprawowanego władztwa publicznego.
Przykładowo w sprawie sygn. I FSK 2607/21 (por. strona internetowa orzeczenia nsa,gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Ponadto, o ile metody wskazane w rozporządzeniu, w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego - jako, co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności - o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego (jej jednostką organizacyjna/zakład budżetowy) jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z prowadzeniem cmentarza komunalnego, z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności gminy, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym specyfika działalności, polegającej na czynnościach związanych z cmentarzem komunalnym (usług cmentarnych), może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do swoich wcześniejszych orzeczeń.
Po drugie zaś - organ, wyjaśniając gminie zasady odliczania VAT naliczonego, całkowicie pominął rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, z którego wprost wynika, że przede wszystkim dane za poprzedni rok podatkowy wyznaczają wyliczenie VAT naliczonego w przypadku określonym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jest to istotna regulacja w świetle wątpliwości prawnych gminy w przypadku incydentalności pochówków organizowanych przez gminę jako organ władzy publicznej. Ta incydentalność może przecież oznaczać, że w określonym roku podatkowym w ogóle takie pochówki nie są organizowane, co z kolei przekłada się na możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego w kolejnym roku podatkowym. Co więcej, wprost zgodnie z treścią art. 86 ust. 2f ustawy o VAT gmina w określonych przypadkach może uznać, że dane za poprzedni rok podatkowy były niereprezentatywne dla proporcji odliczenia VAT naliczonego.
Organ przemilczał również ważne zagadnienie, czy poziom incydentalności pochówków organizowanych przez gminę w sferze władztwa publicznego może być na tyle niski, że nie będzie uzasadniał ograniczenia prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego, nie będzie ingerował w neutralność VAT. Jeśli tak, jaki próg tej incydentalności należałoby przyjąć w rozpatrywanych okolicznościach. Jeśli nie, jakie argumenty miałyby przemawiać za ograniczeniem prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego, nawet w przypadku pojedynczego pochówku w skali całego roku podatkowego, organizowanego przez gminę jako organ władzy publicznej.
Wobec tego, odpowiadając na pytanie gminy o prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, organ nie był uprawniony do wybierania tylko fragmentów z całej normy prawnej zawartej w kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia gminie, na czym polega pełny mechanizm proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego na kanwie okoliczności opisanych przez gminę, pod jakimi warunkami gmina jest uprawniona odstąpić od tego mechanizmu na rzecz pełnego odliczenia VAT naliczonego.
Stwierdzone błędy i zaniechania organu stanowią istotne naruszenie art. 14c § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p.
Dla dopełnienia oceny prawnej należy jeszcze zatrzymać na art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.), który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W sprawie sygn. II FSK 825/22 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w świetle art. 57a P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. W jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta znajduje swój wyraz również w art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, zgodnie z którym art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny podlega ograniczeniu wyłącznie do kontroli zarzutów skargi sformułowanych w sposób określony w art. 57a (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I FSK 1576/16, I FSK 1778/16, I FSK 704/18, I FSK 1095/18, II FSK 1071/20 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny podsumował swoje rozważania stwierdzeniem, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutów skargi.
Wobec tego, w realiach analizowanej sprawy istotne staje się spostrzeżenie, że w skardze gmina nie zawarła zarzutów dotyczących korekty VAT naliczonego - art. 91 ustawy o VAT. Jednak nie sposób nie zauważyć, że błąd organu w zakresie stosowania w czasie proporcji odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio przekłada się na mechanizm i czas korekty VAT naliczonego.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnie do wątpliwości prawnych formułowanych przez gminę. Uwzględni przy tym pełen systemowy kontekst obowiązującego stanu prawnego, który jest istotny dla udzielenia gminie prawidłowej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytania.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).
Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).