I SA/Sz 291/21

I SA/Sz 291/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-06-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Joanna Wojciechowska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1719/21 - Wyrok NSA z 2025-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art.70
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 29 września 2020 r. nr [...]; [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. T. kwotę [...]([...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
S. T. (dalej: "strona", "skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w S. (dale: "organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; [...]; [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania
i wpłacania podatku akcyzowego za okresy od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., w wyniku którego została następnie wydana decyzja z [...] października 2016 r., określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi
I instancji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] września 2020 r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Na skutek złożonego przez stronę odwołania i pism uzupełniających zarzuty podniesione w odwołaniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od P. P.-H.-U. "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz "A.-T." Sp. z o.o. z siedzibą
w W..
W wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą strona zawarła umowę o współpracy handlowej z "A. T." Sp. z o.o. Przedmiotem umowy była współpraca polegająca na handlu paliwami na warunkach określonych w umowie. Spółka "A. T." była założona i zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Prezes ww. spółki - Z. J. był jedynie figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty, a spółka po krótkim okresie działalności została zlikwidowana. Dokumentacja dotycząca działalności zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona. W ramach działalności, która była nakierowana na wyłudzanie podatku VAT, dokonywane były także transakcje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z [...] maja 2017 r. wynika, że zgodnie z rejestrami zakupu "A. T." Sp. z o.o. prowadzonymi dla podatku VAT firma w badanym okresie, tj. w roku 2011 dokonywała zakupu oleju napędowego od firm: R. L. z [...], G. GmbH z [...], A. T. Gmbh z [...], U. L.-I. z [...], U. S. z [...]. W 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w G. wystąpił do administracji podatkowych [...], [...] i [...]
o przeprowadzenie czynności w stosunku do ww. podmiotów. Na podstawie przedłożonych faktur i rejestrów księgowych oraz odpowiedzi zawartych w SCAC organ uznał, że część transakcji miała rzeczywiście miejsce.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "A. T." Sp. z o.o. zawarła także umowę z "B. " S.A. Z. C. w S. umowę, której przedmiotem było świadczenie usług przeładunkowych oleju napędowego na terminalu "B." w S., położonym przy ul. [...], będącego własnością "B." S.A.
W okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. olej napędowy był przez "A. T." Sp. z o.o. przywożony do i wywożony ze składu podatkowego "B." S.A., a następnie dostarczany bezpośrednio do klienta, w tym do strony. Ponadto, na podstawie włączonych dokumentów organ odwoławczy ustalił, że "B." S.A. od sierpnia do grudnia 2011 r. wystawiała na rzecz "A. T." Sp. z o.o. noty księgowe za akcyzę i opłatę paliwową. Noty, dotyczące opłaty za akcyzę, wskazują dzień wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego, jego ilość oraz stawkę podatku. Natomiast noty księgowe w zakresie opłaty paliwowej wystawiano na całość paliwa wyprowadzonego ze składu podatkowego w danym miesiącu.
W toku postępowania przeanalizowano także dokumenty, dotyczące "B.-M." P. R., którą w toku postępowania wskazano, jako świadczącą usługi transportowe na rzecz "A. T." Sp. z o.o. w przypadku spornych dostaw oleju napędowego. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego
w zakresie transakcji dostaw oleju napędowego od "A. T." Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że do strona była odbiorcą nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez "A. T." Sp. z o.o. oleju napędowego, który przewożony był ze składu podatkowego "B." S.A. i "D. M." Sp. z o.o. (jednorazowo). Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, należne od dokonanych dostaw, zostały w całości uiszczone przez "B." S.A. i "D. M." Sp. z o.o.
W stosunku do "P. " Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w S. wydał decyzję nr [...] z [...] grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W związku z nieprzedstawieniem przez "P. " Sp. z o.o. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, organ odmówił prawa do jego odliczenia. Organ kontroli skarbowej uznał również, że spółka zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieuprawnionego opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści decyzji wynika, że przedmiotem sprzedaży przez P. Sp. z o.o. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru spółka dokonywała od m.in. PHU "B. " Spółka jawna z siedzibą
w S., co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta
i przedłożonymi wtoku postępowania [...] fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Inni kontrahenci spółki, którzy dostarczali paliwo nie przedłożyli
w ramach tego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji za 2011 r. Prezes "P." Sp. z o.o. – R. K. zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r., nabywał od "R. " J. R. w C. i od "B. " Spółki Jawnej D. B., D. B..
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odnośnie dostaw z PHU D. B. D. B. Sp. jawna materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że od oleju napędowego dostarczonego do strony na podstawie faktur [...]
z [...].01.2011 r., [...] z [...].01.2011 r., [...] z [...].02.2011 r. [...] z [...].02.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].03.2011 r., [...] z [...].04.2011r., [...] z [...].06.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].06.2011 r., [...] z [...].07.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].07.2011 r., [...] z [...].08.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].09.2011r. (w ilości [...] litrów), akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że od oleju napędowego, ujętego na fakturach nr [...] z [...].01.2011 r., [...]
z [...].01.2011 r., [...] z [...].05.2011 r. oraz [...] z [...].08.2011 r. (w ilości [...] litrów) sprzedanego stronie przez PPHU P. Sp. z o.o., podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że olej napędowy został dostarczony do magazynów Spółki P. w 2010 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z [...].10.2010 r. i [...] z [...].12.2010 r., wystawionych przez A. Sp. z o.o., która nabyła go od P. O., który uiścił należny podatek akcyzowy oraz z firmy PHU D. B. D. B. Spółka jawna, która dostarczała paliwo z zapłaconym na wcześniejszym etapie podatkiem akcyzowym.
Organ odwoławczy nie znalazł natomiast do uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był wcześniej zakupiony przez Spółkę P. w firmie A. T. Sp. o.o., a podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Brak jest także dowodów dla uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...] oraz [...] zakupiony przez Spółę P. od firmy R. został dostarczony z A. T. Sp. z o.o., a podatek akcyzowy został uiszczony. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że od wskazanych poniżej faktur wystawionych przez PHU P. na rzecz strony, dokumentujących dostarczone paliwo, podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu: nr [...]
z [...].01.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...]
z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].07.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].07.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].09.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].09.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].10.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].10.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].11.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].11.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...]
z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów.
W przypadku wszystkich wymienionych dostaw R. K. – pełniący w 2011 r. funkcję prezesa w Spółce P. – zeznał, że paliwo sprzedawane następnie na rzecz strony, zakupił w R. J. R. i podał dane faktur na podstawie, których dokonano transakcji. Wyjątek stanowiły faktury [...], [...] i [...], gdzie jako swojego dostawcę R. K. podał A. T. Sp. z o.o. Następnie do każdej z dostaw z R. wskazał podmiot, w którym J. R. nabywał paliwo. Dla ww. dostaw były to: J. , A. , P. H., A. T. Sp. z o.o. W przypadku tych dostaw nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania tych transakcji, ani dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od ww. wskazanych ilości paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.
W przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej "u.p.a."). Obowiązek ten – zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wobec tego - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a. – organ odwoławczy uznał w tej sytuacji stronę jako podatnika podatku akcyzowego. W konsekwencji zatem, organ odwoławczy nie uznał zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i podzielił stanowisko organu I instancji, utrzymując w mocy wydaną decyzję. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p."), organ odwoławczy wskazał, że [...] listopada 2016 r. zostało stronie doręczone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2016 r. wydane w trybie art. 70c O.p.,
w którym poinformowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowanego za 2011 r. został zawieszony [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego
w przedmiotowej sprawie przypadał na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad
i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., 5-letni termin do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby odpowiednio na [...] stycznia 2017 r.
i [...] stycznia 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie [...] listopada 2016 r.,
a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Tym samym organ nie uznał zarzutu podniesionego przez stronę w odwołaniu, odnoszącego się do naruszenia art. 70 § 1 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.
Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w całości i zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.;), mówiący że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tej konkretnej sprawie organ prowadzący postępowanie kontrolne (wówczas w 2016 r. UKS), przez oczywiste zaniedbanie swoich obowiązków nie zebrał i nie zabezpieczył dowodów świadczących o realizowaniu określonych transakcji przez poszczególnych podatników,
a w szczególności świadczących o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Strona we własnym zakresie - nie będąc kontrahentem - nie miała jakichkolwiek możliwości pozyskania tych dowodów. Teraz po upływie ponad 9 lat od tamtych transakcji, organ żąda od podatnika okazania dowodów na zapłacenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego, na poprzednich etapach obrotu tym towarem. Z oczywistych względów spełnienie tych żądań jest niewykonalne, o czym organ doskonale wie. Natomiast wiedza organu
o niewykonalności stawianych stronie żądań, pozwala organowi na postawienie zarzutu o braku zapłaty akcyzy od nabytego przed wielu laty oleju napędowego.
- art. 120 O.p., mówiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu
i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEJC nr 47930).
- art. 121 O.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. To nieuwzględnianie uprawnień procesowych skarżącego polegało m. in. na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Polegało także na nieuwzględnianiu faktu zapłaty akcyzy, który to fakt był wg skarżącego jasny.
W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną
z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99), w którym sąd stwierdził: “W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników ". Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika czy też na korzyść budżetu. Zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucyjnego RP działanie w zaufaniu do znajomości prawa przez organ podatkowy oraz dokonywanej przez organ wykładni przepisów prawa nie może przynosić podatnikowi ujemnych skutków prawnych
i faktycznych. Tak rozumiana zasada została zaś naruszona w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w sprawie rozliczeń skarżącej w podatku akcyzowym.
- art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA
z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem NSA: “Obowiązek przeprowadzenia Dostępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. " Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA
w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03). W tej kwestii organ odwoławczy naruszył zasadę wynikającą ze wskazanego przepisu, ograniczając zakres środków dowodowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, wynikającą z odmowy zażądania od P. O. Baza Paliw w N. wydruku nabyć paliwa dokonanych przez spółkę A. w 2011 roku. Wydruk ten w sposób jednoznaczny może się przyczynić do ustalenia prawdy o dostawach paliwa do skarżącego. To zaś wskaże wprost na fakt dokonania zapłaty akcyzy od tego paliwa przez producenta i zwolnienie z tej zapłaty skarżącego.
- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów,
a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa.
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego, i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko
o część dowodów wygodną dla organów. Nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez spółkę P. oleju napędowego, była zapłacona akcyza jak również opłata paliwowa. Poboru tych danin dokonywał jako producent P. O., która to spółka dokonywała faktycznej sprzedaży tego paliwa z Bazy Paliw nr [...] w N. dla spółki A.
z D. .
- art. 188 O.p. mówiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten organ naruszył poprzez odmowę przeprowadzenia istotnego dla bytu tej sprawy dowodu, czyli pozyskania od P. O. Baza Paliwowa nr [...] w N. dowodów nabyć oleju napędowego, dokonanego w 2011 roku przez spółkę A., dostarczonego wprost z tej bazy paliwowej do magazynu podatnika, tym istotnym dla
wyjaśnienia sprawy dowodem są posiadane w bazie paliwowej dowody nabycia oleju napędowego przez wskazaną spółkę.
- art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.
2) naruszenia przepisów prawa materialnego w decyzji ostatecznej organu odwoławczego:
- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mówiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten naruszono poprzez jego zastosowanie wobec skarżącego, w sytuacji gdy wszystkie nabycia olej napędowego przez skarżącego były z zapłaconą
akcyzą i opłatą paliwową.
- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O. p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O. p.,
a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
- art. 70 § 6 O.p., poprzez nie uwzględnienie w decyzji wskazanego przepisu prawa, który to przepis - zdaniem skarżącej - ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jest tak dlatego, że po uchyleniu
w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy przestała istnieć podstawa, w oparciu o którą wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe
i zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w akcyzie. Pomimo wskazywania powyższego faktu w odwołaniu, organ nie uwzględnił tego w wydanej decyzji odwoławczej.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:
1. uchylenie skarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nr [...]; [...] z [...] lutego 2021 r., a także poprzedzającej je decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. nr [...], [...] z [...] września 2020 r., jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Po uchyleniu tych decyzji wniósł
o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi sądu, bądź umorzenie postępowania - wg uznania sądu.
2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z [...] kwietnia 2021 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi. Organ odwoławczy pismem z [...] maja 2021 r. odniósł się do wskazanych przez skarżącego zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi
i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału
I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z [...] maja 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania
o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień [...] czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie.
Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu
i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku
z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.
Przechodząc do rozpoznania skargi, w związku z faktem, że postępowanie dotyczy zobowiązań powstałych za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., tutejszy sąd poddał na wstępie badaniu kwestię związaną z przedawnienia zobowiązań za ww. okresy.
Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd wskazuje, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się następujące dokumenty dotyczące kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego:
- wniosek X Oddziału Kontroli Podatkowej do Oddziału Postępowań Przygotowawczych z [...] października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w celu przerwania biegu przedawnienia za 2011 r. (tom II akt postępowania kontrolnego o sygn. [...], k. 730-732);
- wniosek X Oddziału Kontroli Podatkowej do Oddziału Postępowań Przygotowawczych z [...] listopada 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami (tom II akt postępowania kontrolnego o sygn. [...], k. 732A);
- kserokopia zawiadomienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z [...] listopada 2016 r. (tom I akt postępowania kontrolnego o sygn. [...]; [...], k. 118-119);
- kserokopia zawiadomienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z [...] listopada 2016 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pisma przez skarżącego w dniu [...] listopada 2016 r. (tom IV akt postępowania kontrolnego o sygn. [...]; [...], k. 1854-1856).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie
z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje [...] stycznia 2017 r., natomiast w przypadku zobowiązań,
w których termin płatności przypada na styczeń 2012 r. - [...] stycznia 2018 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a bieg terminu rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego
w K. wystosował do strony zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., znak [...],[...], z dnia [...].11.2016r. (w zaskarżonej decyzji omyłkowo wskazano na postanowienie numer [...] z [...].11.2016 r.), w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia.
W ocenie organu odwoławczego doszło tym samym do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że postępowanie karnoskarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, nadal jest zawieszony.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który znalazł odzwierciedlenie w wyniku kontroli nr [...] z [...].10.206 r. Z kolei uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...].10.2016 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było związane z naruszeniem przez organ przepisów proceduralnych, związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego, a nie zanegowaniem istnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał kolejną decyzję, w której - po uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego, dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie - ponownie określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Zarówno z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2016 r., jak i decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] września 2020 r. wynika, że w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które było podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ze względu na to, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę
o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa (wyrok WSA
w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt ISA/Sz 177/20), zarzut bezpodstawnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.
Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że
w sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2011 r. zostały spełnione,
w szczególności te wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FSP /18 co do treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samych zarzuty skarżącego, odnoszące się do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia.
Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd podziela aktualne stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy też wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20;
w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/2).
Powyższe linię orzeczniczą potwierdziła również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu której NSA zauważył, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.
z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku
z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia
o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.
W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.
Przyjęcie zatem, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński,
"O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku
w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a.
i art. 1 – 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie, analiza powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii merytorycznej – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
NSA wskazał przy tym, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,
w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Mając zatem na uwadze treść przywołanej wyżej uchwały NSA oraz fakt, że wyjaśnienie powyższej kwestii nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w aktach administracyjnych sprawy, w ocenie składu orzekającego, sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu przez organ analizy merytorycznej, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych
z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej
w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy
z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Wobec powyższych rozważań, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.