I SA/SZ 290/19

I SA/Sz 290/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-03-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 397/20 - Wyrok NSA z 2022-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14 c §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi V. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej V. V. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez V. z siedzibą w S. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") we wniosku z dnia
[...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.
W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- zaliczenia świadczenia zastępczego wypłaconego przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta do innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),
- ustalenia, czy odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).
Wnioskodawca wskazał, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z Grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).
W dniu [...] r. wnioskodawca zawarł z jednym kontrahentów, ze spółką kapitałową z sektora energetycznego umowę na dostawę i montaż turbin wiatrowych oraz umowę na serwis turbin wiatrowych, umowy te dotyczyły sprzedaży turbin oraz utrzymania farmy wiatrowej kontrahenta.
Wykonanie i odbiór farmy wiatrowej zostały potwierdzone protokołem odbioru, zgodnie z którym dostarczone i zamontowane przez wnioskodawcę turbiny były zgodne z zamówieniem i gotowe do uruchomienia. Podczas pracy próbnej nie zostały stwierdzone żadne usterki.
Zgodnie z umową dostawy z montażem, farma wiatrowa została objęta 24 miesięczną gwarancją (licząc od dnia odbioru turbin wiatrowych). Odpowiedzialność gwarancyjna wnioskodawcy obejmowała naprawę turbin, które ulegną zniszczeniu na swój koszt i ryzyko oraz wypłatę odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w związku z niewytworzeniem przez uszkodzone turbiny określonej ilości energii.
Na etapie eksploatacji farmy wiatrowej, w trakcie okresu gwarancji, jedna z turbin wiatrowych uległa katastrofie budowlanej. Badania potwierdziły, że przyczyną katastrofy budowlanej były wadliwe śruby kołnierzowe, które zostały dostarczone i zamontowane w turbinie przez wnioskodawcę.
Wykonując obowiązki gwarancyjne wnioskodawca wypłacił na rzecz kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz wyraził gotowość do naprawienia uszkodzonej turbiny. W zakresie naprawy przedmiotowej turbiny w drodze porozumienia wnioskodawca i kontrahent zdecydowali, że wykorzystają instytucję świadczenia w miejsce wykonania, tzw. datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu Cywilnego. Zamiast wykonania świadczenia polegającego na odbudowaniu zniszczonej turbiny, wnioskodawca zgodził się wypłacić na rzecz kontrahenta świadczenie pieniężne (zastępcze). W tym zakresie zawarta została ugoda.
Wartość świadczenia zastępczego została ustalona na podstawie kosztów naprawy turbiny, kosztów likwidacji skutków katastrofy budowlanej oraz kosztów operacyjnych na turbinie, jakie poniósł kontrahent do dnia katastrofy budowalnej.
Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty uzgodnionej kwoty po otrzymaniu wezwania do zapłaty od kontrahenta. Dodatkowo, na wypadek wystąpienia zdarzeń takich jak katastrofa budowlana w przyszłości, wnioskodawca wydłużył okres gwarancji na niektóre elementy turbin.
Wnioskodawca podkreślił, że świadczenie zastępcze stanowić ma świadczenie niezależne od zagwarantowanego w umowie odszkodowania za utracone korzyści. W związku z tym, iż wnioskodawca jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności, w związku z wystąpieniem katastrofy budowlanej otrzymał odszkodowanie. Suma odszkodowania objęła zarówno wypłacone na rzecz kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jak i świadczenie zastępcze.
Dodatkowo, na podstawie polityki obowiązującej w grupie kapitałowej (tzw. C. - dalej: CIM), jeżeli uszkodzona turbina jest nie starsza niż 5 lat, wykonawca uszkodzonej turbiny otrzymuje od spółki, w ramach której funkcjonuje CIM zwrot kosztów jej wymiany lub uszkodzonego komponentu w całości lub w części. W związku z przedmiotową katastrofa budowlaną wnioskodawca otrzymał zwrot 50% wartości turbiny.
Wnioskodawca wypłacił kontrahentowi gwarantowane ugodą świadczenie zastępcze oraz gwarantowane umową odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, co w sposób ostateczny zaspokoiło roszczenia kontrahenta związane z katastrofą budowlaną. Wypłata środków została odpowiednio udokumentowana.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy świadczenie zastępcze wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta na podstawie ugody będzie stanowiło dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia?
2. Czy, jeżeli świadczenie pieniężne obejmujące zarówno odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i świadczenie zastępcze wypłacone przez wnioskodawcę
na rzecz kontrahenta na podstawie umowy dostawy z montażem oraz ugody nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz kontrahenta na podstawie ugody powinno stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego w dacie poniesienia.
Wyjaśnił, że gdyby nie rozliczenie w postaci świadczenia zastępczego, wnioskodawca podjąłby kroki zmierzające do naprawy turbiny, a więc poniósłby wydatki związane z tą naprawą. Podkreślił, że ustalona wartość świadczenia zastępczego odpowiada realnym kosztom, jakie wnioskodawca musiałby ponieść, gdyby nie doszło do zawarcia ugody. Innymi słowy, po stronie wnioskodawcy powinny powstać podobne wydatki, niezależnie od sposobu uregulowania zobowiązania gwarancyjnego wobec kontrahenta.
Zdaniem wnioskodawcy wydatki na naprawę jako wydatki z tytułu gwarancji stanowiłyby dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Pozostają one bowiem w związku z jego działalnością gospodarczą, wpływają na powstanie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Gwarancja, choć w teorii nie jest obowiązkowa i nie wynika z przepisów prawa, stanowi element oferty, wpływa na jej atrakcyjność i konkurencyjność i stanowi aktualnie standard rynkowy. Skoro więc wydatki
na naprawę turbiny stanowiłyby koszt uzyskania przychodów, świadczenie zastępcze również powinno zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów - jest ono bowiem wykonaniem obowiązku dokonania naprawy, a taką formę (świadczenie zastępcze) wypełnienia przez wnioskodawcę obowiązku naprawy turbiny ustalono w ugodzie.
Wnioskodawca przedstawił również analizę przepisów art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 471, art. 483 i art. 484 ustawy z dnia
23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: " K.c."
Wnioskodawca odniósł swoje rozważania dotyczące świadczenia zastępczego, do kar umownych i odszkodowania, o których mowa w przepisach prawa cywilnego. Podkreślił, że świadczenie zastępcze nie stanowi kary umownej, ani odszkodowania. Wypłacając świadczenie zastępcze wnioskodawca wykonał swój obowiązek wynikający z odpowiedzialności gwarancyjnej. Rozliczenie pieniężne zostało dokonane na podstawie dodatkowych ustaleń pomiędzy wnioskodawcą i kontrahentem, nie zostało wprost przewidziane w umowie.
Cechy odszkodowania ma jedynie odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, które jest świadczeniem odrębnym od świadczenia zastępczego i pozostaje poza zakresem pytania nr [...].
Podsumowując, wnioskodawca wskazał, iż świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz kontrahenta na podstawie ugody zostało poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ani nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustawy. Tym samym powinno stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
Wnioskodawca podkreślił, że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci świadczenia zastępczego, zatem koszt ten powinien stanowić dla wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. Świadczenie zastępcze nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodem osiągniętym przez wnioskodawcę na podstawie umowy dostawy z montażem, ponieważ poniesione zostało po zapłacie ceny przez kontrahenta i pozostaje bez wpływu na cenę. Na moment ustalania ceny danego kontraktu, wnioskodawca nie wie, czy tego typu koszty wystąpią czy nie.
W zakresie uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania nr 1 wnioskodawca odwołał się do przykładowych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów powszechnych.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że jeżeli świadczenie pieniężne nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, to odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Wnioskodawca odwołał się do brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i podkreślił,
że katalog przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot
"w szczególności".
Zdaniem wnioskodawcy na skutek otrzymania odszkodowania po stronie wnioskodawcy nie doszło do powiększenia jego aktywów, a przynajmniej nie w sposób trwały. Otrzymane odszkodowanie wypłacił na rzecz kontrahenta w ramach świadczenia pieniężnego, które obejmowało odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz świadczenie zastępcze. Nie nastąpił przyrost majątku po stronie wnioskodawcy.
Ponadto stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że odszkodowanie powiększa majątek wnioskodawcy w sposób trwały, to nie każde przysporzenie stanowi przychód (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.).
Jeżeli, więc organ interpretacyjny nie podziela stanowiska wnioskodawcy i odmówi prawa do zaliczenia świadczenia zastępczego do kosztów podatkowych zostanie spełniony ustawowy warunek zarówno w odniesieniu do odszkodowania z tytułu utraconych korzyści jak i świadczenia zastępczego. W przypadku okoliczności będących przedmiotem wniosku podstawą faktyczną zarówno wydatku jak i zwrotu jest katastrofa budowlana. Mając na uwadze, że doszło do uszkodzenia turbiny działając zgodnie z zasadami gwarancji, wnioskodawca wypłacił odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz po zawarciu ugody - świadczenie zastępcze. Z tego samego powodu, wnioskodawca otrzymał odszkodowanie wynikające z umowy ubezpieczenia. Zarówno więc podstawą wypłaty środków przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta jak i przez ubezpieczyciela na rzecz wnioskodawcy jest ta sama szkoda. Nie ma znaczenia, czy zwrot wydatku nastąpi przed czy po dniu poniesienia wydatku.
Podsumowując wnioskodawca wskazał, że kwota odszkodowania otrzymana przez wnioskodawcę od ubezpieczyciela nie powinna stanowić dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze względu na to że: wydatki te zostały faktycznie poniesione przez wnioskodawcę i wydatki te zostały zwrócone wnioskodawcy przez ubezpieczyciela.
W zakresie uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania nr 2 wnioskodawca odwołał się do przykładowych interpretacji indywidualnych.
Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że istotą powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.
Dalej organ wskazał, że kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Organ interpretacyjny przedstawił analizę terminu "wadliwy" odwołując się do jego znaczenia potocznego.
Zdaniem organu interpretacyjnego sam fakt, że wypłata odszkodowania jest związana z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również,
że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji danej umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli wypłata odszkodowania jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi. Jeżeli jednak odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż
ww. wymienione, może ono stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów
o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem
lub zabezpieczeniem źródła przychodu.
Nie oznacza to, że każde wypłacone odszkodowanie naliczone przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem, aby jego zapłata nie była związana z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto, poniesienie wydatku na odszkodowanie musi być właściwie udokumentowane.
Organ stwierdził zatem, że z tej przyczyny każde zapłacone odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których było następstwem oraz formy udokumentowania.
Dalej organ wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady odpowiedzialności odszkodowawczej jest K.c. Natomiast stan faktyczny sprawy nie wskazuje, by usterki, o jakich mowa we wniosku powstały z przyczyn niezawinionych przez wnioskodawcę. Tym samym w ocenie organu świadczenie zastępcze wypłacone na rzecz kontrahenta stanowiło w istocie odszkodowanie za nienależyte wywiązanie się wnioskodawcy z umowy łączącej go z kontrahentem i jako wprost wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - zostało wyłączone z możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów.
W zakresie pytania nr 2, organ interpretacyjny wskazał, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Odwołując się do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stwierdził, że nie odnosi się on wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela, a jego suma objęła zarówno wypłacone na rzecz kontrahenta odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jak i świadczenie zastępcze. Odszkodowanie zostało wypłacone po przeprowadzeniu procedury weryfikacyjnej przez ubezpieczyciela. Kwota pieniężna, jaką wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia
z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że wobec nie spełnienia jednego z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., w sprawie nie znajdzie zastosowania te regulacja, a otrzymane od ubezpieczyciela środki pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowić będą przychód podatkowy. Środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę od ubezpieczyciela są wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrotem części odszkodowania uzgodnionego z kontrahentem, w konsekwencji stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący - złożył skargę
do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię,
a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że opisane we wniosku o interpretację świadczenie zastępcze stanowi odszkodowanie za nienależyte wykonanie usługi przez skarżącą podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
- art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w sytuacji, w której świadczenie pieniężne nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów, odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., w szczególności:
- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez brak sformułowania przez organ interpretacyjny prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Ocenie podlega konkretna sprawa, rozpoznawana wcześniej przez organ administracji publicznej, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa i trafności rozstrzygnięcia.
Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych
w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanego aktu.
Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.").
Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Wniesiona
w rozpatrywanej sprawie skarga jako zarzucająca naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 O.p. i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. spełnia wymagania o jakich mowa w art. 57a p.p.s.a.
W sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.
Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego
z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem
z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego
oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczając odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16).
W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy
nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku
w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r.,
I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., bądź uwzględnienie przez organ w wydawanej interpretacji indywidualnej jedynie części stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena organu interpretacyjnego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczenia zastępczego wypłaconego na rzecz kontrahenta na podstawie zawartej z nim ugody
w związku z powstałą katastrofą budowlaną oraz odmienna ocena zaliczenia świadczenia wypłaconego przez ubezpieczyciela odszkodowania do przychodu podlegającego opodatkowaniu.
W ocenie odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pierwsze pytanie zasadnicze znaczenie ma zatem nie tylko wykładnia, lecz także zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p., który stanowi,
że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań
z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki
w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.
Dokonując wykładni powyższej regulacji organ interpretacyjny swoje rozważania rozpoczął od definicji terminu "wadliwy" i doszedł do wniosku, że sam fakt, że wypłata odszkodowania jest związana z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli wypłata jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi. Organ wskazał także, że każde zapłacone odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których było następstwem oraz formy udokumentowania.
Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę powyżej przedstawioną wykładnię
art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. w pełni podziela, jednak ocenę konkretnego wydatku pod kątem tego czy stanowi on odszkodowanie za nienależnie czy wadliwie wykonaną umowę należy rozpocząć od kwalifikacji wydatku jako odszkodowania. Nie można rozpatrywania konkretnego wydatku rozpoczynać, tak jak to uczynił organ
w przedmiotowej sprawie od powiązania go z wadą, a następnie uznania, że skoro mamy do czynienia z wadą, to wypłacone odszkodowanie, koszty usunięcia wady, czy też świadczenie wypłacone w zamian za usunięcie wad, nie może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Z literalnego bowiem przepisu art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. wynika, że jedynie kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów lub ich usuwaniem czy zwłoką w wykonaniu umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zatem oceny konkretnego przypadku jak już wskazano powyżej nie można rozpoczynać od stwierdzenia, że mamy do czynienia z wadą, a od oceny czy mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem, a następnie po ustaleniu, że w badanym przypadku mamy do czynienia z karą umowną bądź odszkodowaniem należy ustalić, że to konkretne odszkodowanie bądź kara umowna zostały wypłacone
z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym jeżeli wypłacone świadczenie nie będzie ani odszkodowaniem ani karą umowną, to nawet jeżeli będzie ono miało związek z istnieniem wady, to przepis art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. W prawie cywilnym bowiem istnieją instytucje, które przewidują wypłatę świadczenia w przypadku wystąpienia wad, przy czym świadczenia te nie są odszkodowaniami, i tak stosownie do treści art. 556 K.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Zbliżoną do instytucji rękojmi za wady jest instytucja gwarancji,
w której sprzedający gwarantuje kupującemu określoną jakość rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 577 § 1 K.c. udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego
w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu, oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Z art. 577 § 2 K.c. wynika, że obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Natomiast w § 3 przepis art. 577 kc stanowi, że jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.
Istnienie powyższych instytucji tj. rękojmi i gwarancji organ interpretacyjny zdaje się zauważać, gdyż w swych rozważaniach cytuje zarówno art. 566 K.c. jak i art. 577 K.c., jednak poza ogólnym powołaniem się na istnienie wady, nie wyjaśnia z jakich powodów, pomimo tego, że skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku
o interpretację wskazywała na realizację gwarancji, uznał, że wypłacone świadczenie za swoją podstawę miało art. 471 K.c. dotyczący odpowiedzialności odszkodowawczej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 471 K.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis ten zatem kształtuje zobowiązanie dłużnika do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy, gdyż z art. 472 K.c. wynika, że dłużnik odpowiedzialny jest za zachowanie należytej staranności.
Mając na uwadze powyższej przedstawione powyżej rozważania dotyczące związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, zauważyć należy, że w przedstawionym w rozpoznawanej sprawie do oceny organowi stanie faktycznym wnioskodawca wskazał na okoliczność związania
z kontrahentem nie tylko umową dostawy z montażem i umowę serwisową lecz także na fakt, że: "zgodnie z umową dostawy z montażem, farma wiatrowa została objęta gwarancją".
W tej sytuacji zatem uznając, że wypłacone przez wnioskodawcę świadczenie miało charakter odszkodowania organ powinien był swoje stanowisko uzasadnić, czyli wskazać z jakich okoliczności wynika, że świadczenie to za swoją postawę ma odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte wykonanie umowy, a nie odpowiedzialność gwarancyjną. Organ powinien ocenić także czy i ewentualnie jakie dla kwalifikacji świadczenia wypłaconego przez wnioskodawcę ma fakt, że wypłacone świadczenie było świadczeniem zastępczym w miejsce wykonania naprawy uszkodzonej turbiny.
Dodatkowo godzi się zauważyć, że zawarte natomiast w interpretacji stwierdzenie organu co do tego, że zaistniały stan faktyczny nie wskazuje, by usterki,
o jakich mowa we wniosku powstały z przyczyn niezawinionych przez wnioskodawcę, należy uznać za cokolwiek dowolne i pozbawione znaczenia, skoro przy świadczeniach wypłacanych na podstawie gwarancji czy rękojmi czynnik zawinienia nie występuje.
Podsumowując zatem wskazać należy, że oceniając konkretny wydatek z punktu widzenia zastosowania art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy jednoznacznie określić podstawę świadczenia – causa, bowiem w sytuacji gdy podstawą świadczenia będzie odszkodowanie, przepis ten przy spełnieniu pozostałych przesłanek w nim wskazanych będzie mógł mieć zastosowanie, natomiast gdy podstawą świadczenia będzie gwarancja, nie będzie można mówić o zastosowaniu wyłączenia z tego przepisu.
Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego wskazać należy, że wprawdzie zostało ono przez wnioskodawcę powiązane z odpowiedzią na pytanie pierwsze, to zarówno ze stanu faktycznego, jak i z zadanego pytania wynika, że istotą problemu jest możliwość zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela. Tym samym powiązanie pytania drugiego z oceną możliwości zaliczenia do kosztów przychodów wypłaconego przez skarżącej świadczenia nie ma znaczenia dla oceny świadczenia wypłaconego skarżącej przez inny podmiot, tj. ubezpieczyciela.
W tej kwestii w pełni należy podzielić stanowisko organu. Zasadnie organ interpretacyjny podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia
w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Definitywność przysporzenia jak zasadnie zauważył organ, w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie sądu w sposób prawidłowy organ uznał, że przysporzenie wypłacone wnioskodawcy przez ubezpieczyciela miało charakter definitywny a wnioskodawca miał możliwość dysponowania otrzymanymi środkami jak własnymi. Dodatkowo wskazać należy, że ze stanu faktycznego nie wynika aby na wnioskodawcę zostały nałożone jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu wypłaconym mu przez ubezpieczyciela odszkodowaniem.
Dalej zauważyć należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie musimy mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, jak słusznie zauważył organ, świadczenie jakim jest odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona ponownej analizy stanu faktycznego według przedstawionych powyżej wskazań, tj. pod kątem podstawy (causa) na jakiej wnioskodawca uiścił stronie umowy świadczenie, a następnie oceni czy i ewentualnie jakie znaczenie dla kwalifikacji świadczenia wypłaconego przez wnioskodawcę ma okoliczność, że wypłacone świadczenie było świadczeniem zastępczym. Wynik tej analizy organ przedstawi w dokonanej przez siebie ocenie stanu faktycznego. O ile analiza przedstawionego stanu faktycznego dokonana w celu jednoznacznego określenia podstawy świadczenia nie będzie dla organu możliwa,
to organ rozważy możliwość wystąpienia do wnioskodawcy o uzupełnienie o brakujące elementy stanu faktycznego.
Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego, na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: opłata od skargi – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) – [...] zł.