I SA/SZ 287/25

I SA/Sz 287/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 8 ust. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec i lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik UCS) z [...] września 2020 r. nr [...]; [...]; [...] określającą S. T. (podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., w wyniku którego została następnie wydana decyzja z [...] października 2016 r., określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011 r. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję z [...] października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik UCS wymienioną decyzją z [...] września 2020 r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.
Organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zaewidencjonował w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (P. ) oraz A.-T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (A. T.). Prowadząc działalność gospodarczą podatnik zawarł umowę o współpracy handlowej z A. T.. Przedmiotem umowy była współpraca polegająca na handlu paliwami na warunkach określonych w umowie. Według organu A. T. była założona i zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Prezes ww. spółki - Z. J. był jedynie figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty, a spółka po krótkim okresie działalności została zlikwidowana. Dokumentacja dotycząca działalności zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona. W ramach działalności, która była nakierowana na wyłudzanie podatku VAT, dokonywane były także transakcje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Z Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z [...] maja 2017 r. wynika, że zgodnie z rejestrami zakupu A. T. prowadzonymi dla podatku VAT firma w badanym okresie, tj. w 2011 r. dokonywała zakupu oleju napędowego od firm: R. L. z [...], G. GmbH z [...], A. T. Gmbh z [...], U. z [...], U. S. z [...]. W 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpił do administracji podatkowych [...], [...] i [...] o przeprowadzenie czynności w stosunku do ww. podmiotów. Na podstawie przedłożonych faktur i rejestrów księgowych oraz odpowiedzi zawartych w SCAC organ uznał, że część transakcji miała rzeczywiście miejsce.
W opinii organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. T. zawarła także umowę z B. S.A. [...] w S. (B. ), której przedmiotem było świadczenie usług przeładunkowych oleju napędowego na terminalu B. w S., położonym przy [...] będącego własnością [...].
W okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. olej napędowy był przez A. T. przywożony do i wywożony ze składu podatkowego B. , a następnie dostarczany bezpośrednio do klienta, w tym do strony. Ponadto, na podstawie włączonych dokumentów organ odwoławczy ustalił, że B. od sierpnia do grudnia 2011 r. wystawiała na rzecz A. T. noty księgowe za akcyzę i opłatę paliwową. Noty, dotyczące opłaty za akcyzę, wskazują dzień wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego, jego ilość oraz stawkę podatku. Natomiast noty księgowe w zakresie opłaty paliwowej wystawiano na całość paliwa wyprowadzonego ze składu podatkowego w danym miesiącu.
W toku postępowania przeanalizowano także dokumenty dotyczące B.-M. [...], którą w toku postępowania wskazano, jako świadczącą usługi transportowe na rzecz A. T. w przypadku spornych dostaw oleju napędowego. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji dostaw oleju napędowego od A. T. organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że podatnik był odbiorcą nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez A. T. oleju napędowego, który przewożony był ze składu podatkowego B. i D. Sp. z o.o. (jednorazowo). Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, należne od dokonanych dostaw, zostały w całości uiszczone przez B. i D. .
Organ wskazał, że w stosunku do P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...] z [...] grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W związku z nieprzedstawieniem przez P. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, organ odmówił prawa do jego odliczenia. Organ kontroli skarbowej uznał również, że spółka zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieuprawnionego opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści decyzji wynika, że przedmiotem sprzedaży przez P. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru spółka dokonywała m.in. od P. B. Spółka jawna [...] z siedzibą w S. (P. B.), co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta i przedłożonymi w toku postępowania 19 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Inni kontrahenci spółki, którzy dostarczali paliwo nie przedłożyli w ramach tego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji za 2011 r. Prezes P. – R. K. zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r., nabywał od R. w C. i P. B..
Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odnośnie dostaw z P. B. organ podatkowy uznał, że od oleju napędowego dostarczonego do strony na podstawie faktur [...] z [...].01.2011 r., [...] z [...].01.2011 r., [...] z [...].02.2011 r. [...] z [...].02.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].03.2011 r., [...] z [...].04.2011r., [...] z [...].06.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].06.2011 r., [...] z [...].07.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].07.2011 r., [...] z [...].08.2011 r. (w ilości [...] litrów), [...] z [...].09.2011r. (w ilości [...] litrów), akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że od oleju napędowego, ujętego na fakturach nr [...] z [...].01.2011 r., [...] z [...].01.2011 r., [...] z [...].05.2011 r. oraz [...] z [...].08.2011 r. (w ilości [...] litrów) sprzedanego stronie przez P. podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że olej napędowy został dostarczony do magazynów P. w 2010 r. na podstawie faktur VAT nr [...] z [...].10.2010 r. i [...] z [...].12.2010 r., wystawionych przez A. Sp. z o.o. (A. ), która nabyła go od P. O., który uiścił należny podatek akcyzowy oraz od P. D. B., która dostarczała paliwo z zapłaconym na wcześniejszym etapie podatkiem akcyzowym.
Organ podatkowy nie znalazł natomiast podstaw do uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był wcześniej zakupiony przez P. w A. T., a podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Według organu brak jest także dowodów dla uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...] oraz [...] zakupiony przez P. od R. został dostarczony z A. T., a podatek akcyzowy został uiszczony. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że od faktur wystawionych przez P. na rzecz strony, dokumentujących dostarczone paliwo, podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu we wskazanym zakresie. Organ zakwestionował zapłatę podatku akcyzowego w odniesieniu do następujących faktur i w wymienionym zakresie: nr [...] z [...].01.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].06.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].07.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].07.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].09.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].09.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].10.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].10.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].11.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].11.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów; nr [...] z [...].12.2011 r. - [...] litrów.
W przypadku wymienionych dostaw R. K. – pełniący w 2011 r. funkcję prezesa w P. – zeznał, że paliwo sprzedawane następnie na rzecz strony, zakupił w R. i podał dane faktur, na podstawie których dokonano transakcji. Wyjątek stanowiły faktury [...], [...] i [...], gdzie jako swojego dostawcę R. K. podał A. T.. Następnie do każdej z dostaw z R. wskazał podmiot, w którym J. R. nabywał paliwo. Dla ww. dostaw były to: J. , A. , P. H., A. T.. Według organu w przypadku tych dostaw nie przedstawiono jednak dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, ani dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od ww. wskazanych ilości paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu.
Organ stwierdził, że w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - u.p.a.). Obowiązek ten – zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a. - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wobec tego - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a. – organ odwoławczy uznał w tej sytuacji stronę jako podatnika podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy nie uznał zarzutów podatnika dotyczących prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń w sprawie.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - O.p.), organ odwoławczy wskazał, że 25 listopada 2016 r. zostało stronie doręczone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2016 r. wydane w trybie art. 70c O.p., w którym poinformowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowanego za 2011 r. został zawieszony [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego w sprawie przypadał na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., 5-letni termin do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby odpowiednio na [...] stycznia 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Tym samym organ nie uznał zarzutu podniesionego przez stronę w odwołaniu, odnoszącego się do naruszenia art. 70 § 1 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.
Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości i zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.;), mówiący że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W tej konkretnej sprawie organ prowadzący postępowanie kontrolne (wówczas w 2016 r. UKS), przez oczywiste zaniedbanie swoich obowiązków nie zebrał i nie zabezpieczył dowodów świadczących o realizowaniu określonych transakcji przez poszczególnych podatników, a w szczególności świadczących o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Strona we własnym zakresie - nie będąc kontrahentem - nie miała jakichkolwiek możliwości pozyskania tych dowodów. Teraz po upływie ponad 9 lat od tamtych transakcji, organ żąda od podatnika okazania dowodów na zapłacenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju napędowego, na poprzednich etapach obrotu tym towarem. Z oczywistych względów spełnienie tych żądań jest niewykonalne, o czym organ doskonale wie. Natomiast wiedza organu o niewykonalności stawianych stronie żądań, pozwala organowi na postawienie zarzutu o braku zapłaty akcyzy od nabytego przed wielu laty oleju napędowego;
- art. 120 O.p., mówiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2001 r. III SA 167/00);
- art. 121 O.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. To nieuwzględnianie uprawnień procesowych skarżącego polegało m. in. na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Polegało także na nieuwzględnianiu faktu zapłaty akcyzy, który to fakt był wg skarżącego jasny. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99), w którym sąd stwierdził: “W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników ". Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika czy też na korzyść budżetu. Zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucyjnego RP działanie w zaufaniu do znajomości prawa przez organ podatkowy oraz dokonywanej przez organ wykładni przepisów prawa nie może przynosić podatnikowi ujemnych skutków prawnych i faktycznych. Tak rozumiana zasada została zaś naruszona w niniejszej sprawie przez organy podatkowe w sprawie rozliczeń skarżącej w podatku akcyzowym;
- art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Zdaniem NSA: “Obowiązek przeprowadzenia Dostępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych. " Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03). W tej kwestii organ odwoławczy naruszył zasadę wynikającą ze wskazanego przepisu, ograniczając zakres środków dowodowych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, wynikającą z odmowy zażądania od P. O. [...], wydruku nabyć paliwa dokonanych przez spółkę A. w 2011 roku. Wydruk ten w sposób jednoznaczny może się przyczynić do ustalenia prawdy o dostawach paliwa do skarżącego. To zaś wskaże wprost na fakt dokonania zapłaty akcyzy od tego paliwa przez producenta i zwolnienie z tej zapłaty skarżącego;
- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa;
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego, i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów. Nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że od dostarczanego przez spółkę P. oleju napędowego, była zapłacona akcyza jak również opłata paliwowa. Poboru tych danin dokonywał jako producent P. O., która to spółka dokonywała faktycznej sprzedaży tego paliwa z B. P. nr [...] w [...] dla spółki A. z D. ;
- art. 188 O.p. mówiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten organ naruszył poprzez odmowę przeprowadzenia istotnego dla bytu tej sprawy dowodu, czyli pozyskania od P. O. [...] nr [...] w [...], dowodów nabyć oleju napędowego, dokonanego w 2011 roku przez spółkę A. , dostarczonego wprost z tej bazy paliwowej do magazynu podatnika, tym istotnym dla wyjaśnienia sprawy dowodem są posiadane w bazie paliwowej dowody nabycia oleju napędowego przez wskazaną spółkę;
- art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.
Skarżący zarzucił też naruszenia przepisów prawa materialnego w decyzji ostatecznej organu odwoławczego:
- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mówiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten naruszono poprzez jego zastosowanie wobec skarżącego, w sytuacji gdy wszystkie nabycia olej napędowego przez skarżącego były z zapłaconą akcyzą i opłatą paliwową;
- art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O. p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O. p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
- art. 70 § 6 O.p., poprzez nie uwzględnienie w decyzji wskazanego przepisu prawa, który to przepis - zdaniem skarżącej - ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jest tak dlatego, że po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy przestała istnieć podstawa, w oparciu o którą wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe i zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w akcyzie. Pomimo wskazywania powyższego faktu w odwołaniu, organ nie uwzględnił tego w wydanej decyzji odwoławczej.
W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. I SA/Sz 291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2020 r.
Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało zbadania kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle wytycznych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz wobec faktu, że wyjaśnienie powyższej kwestii nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w aktach administracyjnych sprawy, sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. byłaby możliwa dopiero po przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby analizy merytorycznej, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ zaskarżył kasacyjnie wyrok sądu I instancji. Zdaniem organu WSA w Szczecinie uchylił się od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. uznając, iż ocena przez sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru.
Wyrokiem z 19 lutego 2025 r. I FSK 1719/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok I SA/Sz 291/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Według NSA sąd I instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w sprawie, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem NSA informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy oraz wynikające z dokumentów, które powinien pozyskać WSA w toku postępowania sądowoadministracyjnego, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wezwanie organu do przedstawienie harmonogramu czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zasadność tego twierdzenia wskazuje złożony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu pt. "harmonogram czynności z dnia [...] czerwca 201 r., znak RKS [...] Organu pierwszej instancji". Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, powinny zostać ocenione przez sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że sąd ten omówił część dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jednak uchylił się od ich oceny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uzasadniał uchylenie decyzji organu. Przeciwnie, akta sprawy – uzupełnione o ww. dowody - zawierały informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji mógł dysponować wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale I FPS 1/21, bez konieczności uchylania decyzji organu.
NSA za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 133 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu na skutek błędnego uznania, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
NSA za przedwczesne uznał zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2011 r.
NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.
W piśmie z [...] maja 2025 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie.
W piśmie z [...] czerwca 2025 r. organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r.
Z uwagi na zalecenia zawarte w wyroku I FSK 1719/21 oraz treść art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia przez organ postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady zatem, w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje 1 stycznia 2017 r., natomiast w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na styczeń 2012 r. - 1 stycznia 2018 r.
Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a bieg terminu rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia
Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według NSA sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził, że sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawiadomieniem z [...] listopada 2016 r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązanie podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z [...] października 2016 r. nr [...] z 20.10.206 r. oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] października 2016 r.
W piśmie z [...] czerwca 2021 r. naczelnik UCS przedstawił harmonogram czynności zrealizowanych w toku postepowania przygotowawczego znak RKS [...] prowadzonego przeciwko S. T. i Ł. T.. Z harmonogramu tego wynika m.in., że [...] listopada 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. - na podstawie ustaleń kontroli skarbowych przeprowadzonych m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r., wszczęto śledztwo przeciwko skarżącemu oraz Ł. T. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; nadzór nad śledztwem objęła Prokuratura Rejonowa w D. pod sygn. akt [...] [...] listopada 2016 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanym (w tym skarżącemu) [...] listopada 2016 r. W tym samym dniu skarżącego oraz Ł. T. przesłuchano w charakterze podejrzanych. [...] stycznia 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. nadzorującego śledztwo. [...] kwietnia 2020 r. Prokuratura Rejonowa w D. podjęła śledztwa. Pismem z [...] maja 2020 r. sporządzono wniosek o wykonanie analizy kryminalnej m.in. w odniesieniu do skarżącego. [...] czerwca 2020 r. przeprowadzono m.in. w firmie skarżącego przeszukania. Następnie sporządzono protokoły oględzin przejętych dowodów. [...] września 2020 r. sporządzono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. K.. [...] marca 2021 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. del. do Prokuratury Okręgowej w K. umorzył śledztwo przeciw skarżącemu podejrzanemu m.in. o to, że w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylał się od opodatkowania i nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania, tj. zużycia na własne cele gospodarcze oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Umorzenie śledztwa nastąpiło wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.
Według sądu skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, tj. nastąpiło formalne przedstawienie zarzutów i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego w charakterze podejrzanego, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której organ ograniczył się do samego wydania postanowienia o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarzuty skarżącego stawiane w tym względzie, takie jak względna bliskość terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego sąd uważa za zbyt daleko idące, jeśli mają na celu dowodzić instrumentalnego postepowania organu. Należy podkreślić, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z [...] października 2016 r., oraz w decyzji z [...] października 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z kolei uchylenie decyzji z [...] października 2016 r. przez Dyrektora Izby i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania było związane z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, a nie zanegowaniem istnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał decyzję, w której - po uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie - ponownie określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Zarówno z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2016 r., jak i decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2020 r. wynika, że w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które było podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przedstawiony przez organ i omówiony wyżej harmonogram czynności przeczy twierdzeniu zawartemu w piśmie procesowym skarżącego z [...] maja 2025 r., że do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania nie działo się praktycznie nic. Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.
Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. Nadto zgodzić się należy z organem, że wydanie decyzji kasacyjnej z [...] grudnia 2017 r. nie unicestwiło podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie postępowanie podatkowe toczyło się dalej i organ pierwszej instancji wydał następnie decyzję z [...] września 2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Istotne jest to, że w momencie wszczęcia postępowania karnego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Należy również podkreślić, że uchwała I FPS 1/21 odnosi się do nadużycia prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie wypada zauważyć, że nadzór nad śledztwem objęła Prokuratura Rejonowa w D. pod sygn. akt [...]. Zawieszenie śledztwa zostało zatwierdzone prokuratora nadzorującego. To również Prokuratura Rejonowa w D. podjęła śledztwo [...] kwietnia 2020 r., a [...] kwietnia 2020 r. nadzór nad śledztwem przejęła Prokuratura Okręgowa w K.. Wypada zwrócić uwagę, że sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania, jakim jest prokuratura.
Odnosząc się do postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] czerwca 2021 r., którego fragment został dołączony do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, należy wskazać, że postanowienie to nie jest wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 21 października 2022 r. I FSK 1530/21). Okoliczność umorzenia postępowania karno-skarbowego nie przesądza sama w sobie o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Co prawda z postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jednak nie jest to równoznaczne z tym, że jasne było już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karno-skarbowego, iż cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Tym samym nie można przesądzić o instrumentalnym wszczęciu postepowania karno-skarbowego. To nie tyle okoliczność popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu, co miało miejsce w sprawie. Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Należy również wskazać, że brak możliwości przypisania skarżącemu winy w postepowaniu karnym nie może decydować o wyniku rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z pisma z [...] maja 2025 r. skarżący błędnie uznaje, że decydujące jest to, czy istniało po jego stronie usprawiedliwione przekonanie o odprowadzeniu podatku akcyzowego na uprzednim etapie obrotu oraz czy wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta. Tymczasem sąd podziela zapatrywanie organu, że w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., u.p.a.). Obowiązek ten – zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wobec tego - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a. – organ słusznie uznał skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Dla nałożenia podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. niezbędne jest posiadanie przez podatnika objętego podatkiem akcyzowym towaru oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy - ani przez podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Jednocześnie, ustawodawca nie różnicuje etapów obrotu wyrobem akcyzowym. W konsekwencji sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie. Przy czym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym - każdy z podmiotów jest w takim samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem nałożenia podatku akcyzowego na konkretnego podatnika jest wykazanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu.
Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Innymi słowy, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku stosownej procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2025 r. i przywołane tam orzecznictwo).
W tym kontekście organ był w pełni uprawniony do określenia skarżącemu spornego zobowiązania podatkowego, skoro w przypadku zakwestionowanych nabyć nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
W przypadku dostawcy A. T., w związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentów bezpośrednio od tej spółki - organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w G., [...], o przekazanie dokumentacji, pozyskanej w ramach czynności prowadzonych przez Prokuraturę pod sygn. akt [...], dotyczącej obrotu olejem napędowym realizowanym przez A. T., na terminalu B. w S.. Organ zwrócił się także do B. oraz do innych organów podatkowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie.
Dla drugiego dostawcy oleju napędowego dla firmy T. tj. P. , organ prowadził dalsze czynności wyjaśniające, uwzględniając w szczególności zeznania R. K. – prezesa tej spółki w 2011 r., jak również dostarczone przez niego zestawiania, w których wszystkim fakturom wystawionym na rzecz firmy T. , przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy - wskazał dostawców oraz numery faktur. W przypadku, gdy uprawdopodobnione zostało źródło pochodzenia oleju napędowego oraz zostały przedstawione dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji z podmiotami dostarczającymi sporne paliwo, organ uznał, że od tych dostaw podatek akcyzowy został uiszczony.
Należy zatem wskazać, że organ dokonał w sprawie skrupulatnych ustaleń, uwzględniając również wnioski dowodowe skarżącego. Na tej podstawie organ stwierdził, że w przypadku nabyć od A. T. podatek akcyzowy od dokonanych dostaw został w całości uiszczony przez B. i D. .
W odniesieniu do nabyć od P. organ również poczynił szerokie ustalenia. Na ich podstawie stwierdził, że gdy dostawcą tej firmy był P. B., akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu (zestawienie przedłożone przez R. K. znalazło potwierdzenie w dokumentach przedłożonych przez D. B., takich jak kserokopie faktur, na których odbiorcą jest R. K. oraz faktury zakupu od dostawców P. B., z których wynika, że akcyza została zapłacona). Również w przypadku dostaw, w których dostawcą P. miała być R. , a z kolei udało się ustalić, że do R. paliwo zostało dostarczone z O. (co wynikało z kartoteki obrotów konta 201-1328 prowadzonego przez O. na rzecz R. ), organ uwzględnił zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. O. nabywał to paliwo od L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. B., P. P. H.. Sp. [...]. Podobnie w przypadku, w którym ustalono, że olej napędowy został dostarczony do magazynów P. przy [...] w S. (podnajem od R.. P.) w 2010 r. na podstawie faktur wystawionych przez A. w 2010 r., która z kolei nabyła go od P. O..
Sporne pozostały dostawy, w których P. miała nabyć olej napędowy od R. i A. T.. Jak bowiem wskazał organ, w przypadku wszystkich spornych dostaw, R. K. - pełniący w 2011 r. funkcję prezesa w P. - zeznał, że paliwo, sprzedawane następnie do firmy skarżącego, zakupił w i podał dane faktur, na podstawie których dokonano transakcji. Wyjątek stanowiły faktury [...], [...] i [...], gdzie jako swojego dostawcę R. K. podał A. T.. Następnie do każdej z dostaw z R. wskazał firmę, w której J. R. nabywał paliwo. Dla zakwestionowanych dostaw były to: J. , A. , P. i A. . Organ wyjaśnił, że ze względu na okoliczność, iż J. R. (R. ) zmarł [...] lutego 2014 r., nie było możliwości uzyskania dokumentów i wyjaśnień bezpośrednio od właściciela R. . Organ podatkowy podjął jednak próbę ustalenia okoliczności dostaw do P. za pośrednictwem tego podmiotu w celu potwierdzenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem obrotu. W ocenie organu obie te firmy prowadziły działalność w sposób nierzetelny, co potwierdza m.in. treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wydanej wobec P. , w której organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 rok. Skarżący również stwierdził podczas przesłuchania [...] października 2015 r., że zakończył współpracę z P. ze względu na to, że firma ta miała trudności z płatnościami. Z kolei firmie R. cofnięta został koncesja na obrót paliwami ciekłymi ze względu na naruszenie warunków działalności koncesjonowanej Organ zauważył, że zeznania R. K. ulegały istotnym modyfikacjom i były kilkukrotnie zmieniane (protokoły przesłuchania z [...] lipca 2013 r. i [...] marca 2016 r., pisma z [...] sierpnia, [...] października i [...] października 2019 r., protokół przesłuchania [...] lutego 2020 r.). W sytuacji, gdy na wezwanie organu wskazani dostawcy paliwa (firmy "P. i P. N." oraz "T. ") negowali współpracę z R. , pan K. wskazywał innych dostawców dla tych samych partii towaru. Z zeznań świadka A. H. (T. ) z [...] stycznia 2020 r. wynika wręcz, że R. K. sugerował mu daty sprzedaży oleju napędowego, ilości oleju napędowego, jak również daty płatności dla J. R.. P. R. K. przedkładał szczegółowe zestawienia z przyporządkowaniem faktur do konkretnych nabyć, choć wcześniej twierdził, że nie wie skąd, R. miała paliwo, nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z zamówieniem, z R. otrzymywał tylko fakturę i dokument WZ. W związku z powyższym w ocenie sądu organ słusznie uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania pana K. które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców.
Odnośnie do dostaw od J. organ miał pełne prawo uznać wyjaśnienia M. M., złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] stycznia 2017 r., że transakcje zakupu pomiędzy R. a J. nie miały miejsca w latach 2010-2012. M. M. prowadzi B. R. M. s.c. M. M., T. M. w S. , w którym prowadzone były rejestry zakupu i sprzedaży dla R. . Chybione jest podważanie tych zeznań na podstawie stwierdzenia tej osoby, że transakcje pomiędzy J. a R. miały miejsce "chyba do kwietnia 2009 r.". Z zeznań tych wynika przede wszystkim, że w 2011 r. na pewno takich transakcji nie było, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Przywiązywanie wagi do zwrotu "chyba" w odniesieniu do mniej znaczącego fragmentu zeznań, ilustruje polemiczny charakter podnoszonych w skardze zarzutów.
Z kolei twierdzenia dotyczące dostaw od A. dla R. i J. , na które powołuje się R. K. w przesłuchaniu [...] lutego 2020 r. nie zostały poparte żadnymi dowodami. Prawidłowo przy tym ocenił organ, że samo stwierdzenie A. M. z A. (obecnie J. ) w piśmie z [...] marca 2020 r., iż takie firmy jak P. , R. i J. były klientami kupującymi olej napędowy nie wystarczy do stwierdzenia, że skarżącemu został dostarczony olej napędowy z R. pochodzący z J. z opłaconą akcyzą na wcześniejszych etapach obrotu.
W przypadku dostaw, w których pan K. jako dostawcę do R. wskazał firmę P. H., słusznie organ uznał, że nie przedstawiono dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji i dokumentujących zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] lutego 2020 r. prezes zarządu Spółki z o.o. P. H. Sp. komandytowa, J. Z. wyjaśnił, że transakcje z O. i R. zawierała inna Spółka - poprzednik prawny, tj. P. P.- H. spółka jawna. Dodał, że ze względu na upływ 5 lat, wszystkie dokumenty z 2011 r. zostały zniszczone. Pomimo podniesionych w skardze zastrzeżeń słusznie organ wywiódł na tej podstawie, że nie sposób potwierdzić, czy transakcje te w ogóle miały miejsce i jakie były okoliczności ich zawarcia. Tym bardziej nie było podstaw do uznania, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi, organ nie przeczył jednak, że P.-H. sprzedawała paliwo do O. . Należy podkreślić, że w przypadku potwierdzonych i udokumentowanych dostaw z O. do [...] organ uznał, że akcyza została zapłacona.
Odnośnie do zakwestionowanych przez organ dostaw od A. T. [...] wskazał na faktury [...] z [...] września 2011 r., [...] z [...] listopada 2011 r. oraz [...] z [...] grudnia 2011 r. Pomimo braku stosownych dowodów, organ zweryfikował powyższe na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie dostaw oleju napędowego dla firmy T. bezpośrednio od A. T.. Organ ustalił, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., nr [...] z [...] marca 2015 r. wydanej wobec A. T. wynika, iż wystawiła ona na rzecz P. 2 faktury - [...] oraz [...] Z kolei faktura nr [...] nie została wystawiona dla P. , ale dla "N. P.", a płatność nie została odnotowana w zestawieniu transakcji na wskazanym koncie. Organ dostrzegł również, że sam R. K. [...] lipca 2013 r. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w G. i zeznał wówczas, że P. kupiła dwa razy olej napędowy od A. T.. - raz [...] litrów i raz [...] litrów w dniach [...] września i [...] listopada 2011 r. Paliwo to miało być odsprzedawane rolnikom, do których było dostarczane przez A. . Wyjaśnił także, że był obecny przy "zrzucaniu" paliwa dla rolników, którzy przelewali je w tzw. mauzery i do beczek. Powyższe wskazuje na istotną sprzeczność w wyjaśnieniach R. K., który w 2013 r. twierdził, że paliwo od A. T. dostarczał rolnikom, a obecnie, że firmie T. prowadzonej przez skarżącego. Ponadto w zestawieniu faktur pan K. przyporządkował do dostaw dla firmy skarżącego trzy faktury (jedną wystawioną przez A. T. dla innej firmy), gdy wcześniej stwierdził, że takich dostaw było tylko dwie. Z kolei w przypadku faktur nr [...] oraz [...] wystawionych przez P. rzecz firmy skarżącego pan K. wskazał w zestawieniu, że przedmiotowy olej napędowy zakupił w R. na podstawie odpowiednio faktur [...] oraz [...] i został on zakupiony przez R. w A. T.. Nie przedstawił jednakże żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy R. a A. T.. Także z wyżej przytoczonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie wynika, aby R. była kontrahentem A. w 2011 r. Organ nie znalazł zatem podstaw do uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był wcześniej zakupiony przez P. w A. , a podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Brak było także dowodów dla uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...] oraz [...] zakupiony przez P. od R. został dostarczony z A. T., a podatek akcyzowy został uiszczony. Powyższa ocena organu nie ma w swej istocie nic wspólnego z podnoszonym w skardze zarzutem, że przecież organ uznał już wcześniej zapłatę akcyzy od wszystkich nabyć realizowanych od A. T..
Organ wyjaśnił również w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. powody, dla których odmówił wystąpienia do P. O. [...] o sporządzenie i przesłanie wydruku z konta kontrahenta – A. za IV kwartał 2010 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia A. M. – prezesa zarządu A. z [...] marca 2020 r. dotyczące dostaw oleju napędowego w 2010 r. do P. oraz potwierdzające, że w 2011 r. klientami kupującymi olej napędowy były P. R. oraz J. . W toku postepowania nie przedstawiono natomiast dowodów potwierdzających dokonanie w 2011 r. transakcji pomiędzy A. a wskazanymi odbiorcami oraz dowodów wskazujących, że od danych ilości paliwa został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ nie negował, że [...] w latach 2010 i 2011 odbierała olej napędowy z bazy w [...]. Jednakże nie było to wystarczające do uznania, że olej sprzedany P. przez R. pochodził z tych właśnie partii paliwa. W sprawie brak było bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie akupu przez R. i [...] od A. . Słusznie zatem organ uznał, że dostawy z J. do R. nie zostały udokumentowane. Natomiast
w przypadku, w którym na potwierdzenie zakupu przez P. od A. przedstawiono stosowne faktury (co dotyczyło zakupów [...] litrów dokonanych w 2010 r.), organ uznał, że podatek akcyzowy został odprowadzony. Argumentacja organu jest w ocenie w pełni racjonalna nie wzbudza wątpliwości sądu.
Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zakwestionowanych dostaw organ ocenił, iż nie przedstawiono dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania tych transakcji, ani – co decydujące w realiach rozpoznawanej sprawy - dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od wskazanych ilości paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Słusznie przy tym organ ocenił, że samo przedstawienie harmonogramu dostaw, bez potwierdzenia ich stosownymi dokumentami, nie może stanowić podstawy do uznania, że dane dostawy pochodziły od wskazanych dostawców, a od oleju napędowego został zapłacony należny podatek akcyzowy
Należy jeszcze raz podkreślić, że decydująca dla zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego jest okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w toku stosownej procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a obowiązek wykazania, że do takiej zapłaty doszło ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu. Z kolei okoliczności decydujące w przypadku podatku od towarów i usług, takie jak dobra wiara czy należyta staranność, nie są istotne z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.
Zarzuty skargi stanowią w ocenie sądu polemikę z prawidłowo dokonanymi i uzasadnionymi ustaleniami organu oraz skupiają się na usilnym przypisywaniu organowi złych intencji i stronniczości. Tymczasem o rzetelności prowadzonego postepowania świadczy to, że w przypadku większości dostaw w 2011 r. organ ustalił, że od nabytego przez skarżącego oleju napędowego został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie.
Należy wskazać, że organ odniósł się szeroko do powtórzonych w skardze wyjaśnień skarżącego. I tak odnośnie dostawy na podstawie faktury [...] z [...] stycznia 2011 r. paliwa w ilości 2. litrów, organ zwrócił uwagę, że w zestawieniu R. K. zaznaczył, iż paliwo sprzedane do firmy skarżącego [...] stycznia 2011 r. zostało wcześniej w całości zakupione w R. na podstawie faktury [...] z [...] stycznia 2011 r., a pochodziło ono z O. (7. litrów) i - jak napisał pan K. - J. (2. litrów). Z zapisów tych wynika, że J. , w której wspólnikiem był R. K. musiała wcześniej sprzedać paliwo R. , a ta z kolei P. , w której prezesem był wówczas R. K.. Na potwierdzenie transakcji, pomiędzy J. a R. nie zostały przedstawione żadne dokumenty. Także pochodzenie paliwa w tym przypadku nie zostało ustalone. Organ wyjaśnił, że nawet, gdyby przyjąć, iż J. nabyła w grudniu i listopadzie 2010 r. (co ma potwierdzać załączone do odwołania wezwanie do zapłaty wystawione przez O. na J. ) olej napędowy od O. , to nie sposób wykazać, że właśnie to paliwo było przedmiotem transakcji, objętej fakturą [...] z [...] stycznia 2011 r. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na omawiane już zeznania M. M. prowadzącej księgowość R. , że w latach 2010 i 2011 nie było transakcji pomiędzy R. a J. . Wprawdzie R. K. w piśmie z [...] października 2011 r. podał, że J. była w 2011 r. użytkownikiem stacji paliw przy [...] i sprzedawała olej napędowy do R. , jednakże nie potwierdził tej okoliczności żadnymi dowodami.
Odnośnie do nieuznania, iż od ilości [...] litrów oleju napędowego z faktury [...] z [...] czerwca 2011 r. i [...] litrów oleju napędowego z faktury [...] z [...] czerwca 2011 r. został zapłacony podatek akcyzowy, pomimo tego, że R. K. podał, iż paliwo to pochodziło z firmy P. H. (z kolei skarżący zarzuca w skardze, że w istocie jest to omyłka, bo paliwo pochodziło z nabycia od A.), która kupuje je od firm O. i L. z zapłaconą akcyzą, organ wyjaśnił, że okoliczność, iż R. będąca w tym przypadku dostawcą paliwa dla P. , zakupiła paliwo w P. H. nie został potwierdzony. Samo wyjaśnienie pana J. Z., ówczesnego wspólnika P. P. H. s.j., że firma w 2011 r. prowadziła handel z firmą O. i R. , a paliwo pochodziło od podmiotów płacących akcyzę, jest niewystarczające dla uznania, że sporna dostawa pochodziła właśnie z tej firmy. Wątpliwości w tym zakresie miał także R. K., który w piśmie z [...] października 2019 r. odnośnie do faktury [...] stwierdził, że olej napędowy mógł pochodzić z innych firm, które nie są mu znane, a przypisanie wcześniej tej dostawy firmie P. i P. N. było przypadkowe.
Organ odniósł się także do zarzutów dotyczących nieuznania zapłaty podatku akcyzowego od dostaw oleju napędowego, objętego fakturami [...] z [...] czerwca 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] września 2011 r. (w zakresie dostaw od R. ), [...] z [...] września 2011 r., [...] z [...] października 2011 r, [...] z [...] listopada 2011 r, [...] z [...] grudnia 2011 r., [...] z [...] grudnia 2011 r. i [...] z [...] grudnia 2011 r. opierają się na twierdzeniach, że R. , od której paliwo zakupił dostawca skarżącego - P. - nabyła paliwo do A. pochodzące z bazy O. w N. a więc akcyza była zapłacona. Organ wskazał, że w przypadku tych dostaw brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa przez R. w A. . Same faktury zakupu paliwa przez P. w R. oraz rozliczenia R. K., zawarte w zestawieniu przedłożonym [...] lutego 2020 r., nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wymienione dostawy pochodziły właśnie z A. . Organ wyjaśnił ponadto, że R. K. nie podaje ani nie przedkłada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie opisanych transakcji. Odnośnie do faktury [...] i [...] R. K. miał wątpliwości skąd pochodzi paliwo dostarczone do Spółki R. - pierwotnie wskazał że od firmy P. i P. N., a następnie, że pochodzenie nie jest mu znane. Dopiero w późniejszych wyjaśnieniach R. K. (oraz skarżący w odwołaniu), jako pierwotnego dostawcę wskazał A. . Ponownie organ wskazał, że w przypadku omawianych faktur niewystarczające jest opieranie się na potwierdzeniu A. M. - prezesa zarządu A. (obecnie J. ), że w 2011 r. dostarczał paliwo do P. , R. i J. Brak jest bowiem informacji odnośnie terminów dostaw, ilości paliwa, których dotyczyły i dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy. Sama okoliczność, że pan M. wyjaśnił, że w tym czasie nabywał paliwo w firmie O. i odbierał je z bazy paliwowej w [...], nie może stanowić podstawy do uznania, że paliwo dostarczane do firmy skarżącego pochodziło z tego źródła i akcyza od otrzymanych przez skarżącego ilości była zapłacona. Organ zwrócił również uwagę, że oświadczenie A. M. stoi w części w sprzeczności z wyjaśnieniami R. K., który podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2020 r. stwierdził, że w 2011 r. bezpośrednio z A. nie handlował.
Organ nadmienił, że w przypadku faktur [...] i [...] R. K. w zestawieniu pierwotnie - jako dostawcę oleju napędowego do R. - wskazał A. T.. Organ dostrzegł, że skarżący w odwołaniu stwierdził, iż była to pomyłka, co jednak podważa wiarygodność zarówno twierdzeń skarżącego w zakresie tych dostaw, jak i R. K.. Także w przypadku faktury [...] R. K., jako swojego dostawcę wskazał A. T., skarżący natomiast - R. , nie przyporządkowując faktury, na podstawie której dostawa z R. miałaby być zrealizowana.
Odnośnie do nieuznania zapłaty podatku akcyzowego za dostawę objętą fakturą [...] z [...] października 2011 r., w której zgodnie z wyjaśnieniami R. K., [...] litrów oleju napędowego dostarczonego do R. pochodziło od J. , natomiast [...] litrów od P. H. (skarżący pisze o [...] litrach). Według skarżącego R. K. omyłkowo wskazał, że [...] litrów nie pochodziło z zapasu magazynowego J. , ale zostało nabyte przez firmę R. od A. . Tymczasem organ omówił już kwestię nieuznania zapłaty akcyzy od dostaw z R. , rzekomo pochodzących z A. i P. . Organ odniósł się również pozostałych wyjaśnień skarżącego (dostawy do P. od A. T. i oraz od R. , która miała je nabyć od J. ).
Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ podejście i oceny, że w tych przypadkach, w których nie przedstawiono wiarygodnych dokumentów, nie było podstaw do uznania na podstawie wyjaśnień skarżącego, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że wyjaśnienia te opierają się niejednokrotnie na sugerowaniu kolejnych pomyłek w zestawianiu dostarczonym przez R. K. (tak np. poz. 26 zestawienia, gdzie jako dostawcą paliwa wskazano A. T., a rzekomo miał być nim A. ). Prawidłowo również organ uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania R. K., które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców. Nie chodzi jednak o stwierdzenia o charakterze bardziej ogólnym, jak to ma miejsce w przypadku wyjaśnień A. M. zawartych w piśmie z [...] marca 2020 r., iż wymienione podmioty był klientami kupującymi olej napędowy od A. w 2011 r., lecz ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej trudno wskazać gdzie, kiedy i ile oleju było dostarczane do tych firm. Istotne z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. byłby takie wyjaśnienia, które pozwoliłyby zidentyfikować konkretne dostawy i nabycia i potwierdzić okoliczność zapłacenia podatku akcyzowego. W stosunku do dostaw od A., na które wielokrotnie powołuje się skarżący. organ w pełni zasadnie uznał jedynie te dostawy, dla których zostały przedstawione dokumenty zakupu, tj. faktury z [...] października i [...] grudnia 2010 r. - po uprzednim ustaleniu, że P. miało możliwość magazynowania paliwa.
W ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego, o ile przyczyniały się one do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie do wniosku o wystąpienie do P. O. [...] o sporządzenie i przesłanie wydruku z konta kontrahenta – A. za IV kwartał 2010 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. organ wydał stosowne postanowienie, w którym wyjaśnił motywy nieuwzględnienia wniosku. Przedstawiona wyżej inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Przy czym należy po raz kolejny zaznaczyć, że obowiązek wykazania, iż doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od zapłaty podatku akcyzowego. To podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Działając w interesie, a nie przeciwko skarżącemu, organy w rozpoznawanej sprawie dokonały skrupulatnych ustaleń, które pozwoliły stwierdzić w określnych wypadkach (wszystkie dostawy od A. T. oraz część dostaw od P. ), że akcyza istotnie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei tam, gdzie nie udało się tego ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów, organ nie mógł uznać, że doszło do zapłaty akcyzy, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wobec skarżącego, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.
Według sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kompleksowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, obszernie przedstawił ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób wystarczający odniósł się do argumentów i wyjaśnień skarżącego. Wbrew zarzutom skargi ocenom organu nie można zarzucić dowolności, stronniczości bądź braku logiki. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że to organ nie zebrał i nie zabezpieczył dowodów świadczących o realizowaniu określonych transakcji przez poszczególnych podatników, a w szczególności świadczących o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. To bowiem na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania dokumentów potwierdzających, że akcyza została zapłacona, który mógłby się "wylegitymować" podczas przeprowadzonej w 2016 r. kontroli. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). W sprawie nie miała również zastosowania zasada in dubio pro tribuario (art. 2a O.p.), która dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w sprawie nie miało miejsca.
Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które mogłyby skutkować jej uchyleniem.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.