I SA/Sz 287/20

I SA/Sz 287/20 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak /przewodniczący/
Ewa Wojtysiak
Kazimierz Maczewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 1727/20 - Wyrok NSA z 2024-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art 14c §1i §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
t 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi N. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
"N. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") w dniu [...] października 2019 r. zwróciła się do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kodach CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży tych towarów. Wniosek został przez Stronę uzupełniony w odpowiedzi na wezwania organu interpretacyjnego, kolejno [...] stycznia 2020 r.
W ww. wniosku oraz w toku postępowania przed organem interpretacyjnym Strona przedstawiła następujący stan faktyczny.
Strona jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto wchodzi w skład międzynarodowej Grupy N. , w której wiodącym podmiotem jest N. [...] z siedzibą w [...]. Przedmiotem działalności Grupy N. jest produkcja i dystrybucja wyrobów petrochemicznych, obejmująca oleje naftenowe (oleje elektroizolacyjne - transformatorowe, bazowe i procesowe).
Strona nabywa i oferuje do sprzedaży jako dystrybutor: asfalty (lepiszcze asfaltowe) - o kodzie: CN 2713 20 00; oleje naftenowe smarowe - o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99; oleje naftenowe inne - o kodach: CN 2710 19 43,
CN 2710 19 47 oraz CN 2710 19 48. Wyjaśniła, że pomimo, iż kody CN 2710 19 43,
CN 2710 19 47 i CN 2710 19 48 określone są w taryfie celnej jako oleje napędowe
(o różnych parametrach), to produkty te nie są paliwami napędowymi ani opałowymi. Stanowią o tym ich parametry [nie spełniają wymagań jakościowych określonych w przepisach ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660 ze zm.). Oleje naftenowe, których podgrupą są oleje smarowe, nie są olejami napędowymi (paliwami),
a ich zastosowanie ogranicza się do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo.
Ponadto Strona wskazała, że [...] lutego 2017 r. otrzymała postanowienie Prezesa URE z [...] lutego 2017 r., nr [...], [...], [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Prezes URE wskazał, że obrót produktami objętymi wnioskiem
(CN 2710 19 47 oraz CN 2710 19 48) nie wymaga koncesji, ponieważ nie spełniają one jednej z przesłanek definicji paliw ciekłych. Wyroby te nie mieszczą się w definicji nośników energii, o których mowa w załączniku B, rozdz. 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr [...] z [...] października 2008 r.
Natomiast w piśmie z [...] maja 2019 r., nr [...], Prezes URE poinformował Stronę, że w jego opinii, produkty objęte ponownym wnioskiem
(CN 2710 19 43), nie podlegają obowiązkowi uzyskania koncesji, podobnie jak produkty o kodach CN 2710 19 47 i CN 2710 19 48. Strona wskazała również, iż w związku ze zmianą w roku 2019 przepisów u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne, 12 września 2019 r. zwróciła się ponownie o potwierdzenie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie i dystrybucja w kraju olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43, CN 2710 19 47 oraz CN 2710 19 48 nie podlega obowiązkowi uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, przewidzianych w art. 32 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 3b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2019 r.). Pismem z [...] września 2019 r. Dyrektor Departamentu Rynku Paliw Ciekłych w odpowiedzi na wniosek Strony wskazał, że pomimo braku nowego rozporządzenia Ministra Energii, oferowanie olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43, CN 2710 19 47 oraz CN 2710 19 48 będzie objęte obowiązkiem posiadania koncesji.
Strona wyjaśniła również, że jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy [realizowanych w oparciu o elektroniczny system EMCS (ang. Excise Movement Control System, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ponadto wskazała, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy Strona będzie zobowiązana, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 września 2019 roku?
2) Czy Strona będzie zobligowana, od 1 listopada 2019 roku, do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93
i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43
i CN 2710 19 47?
Uzasadniając stanowisko w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań Strona powołała przepisy prawa, tj. art. 103 ust. 5a, art. 103 ust. 5aa, art. 103 ust. 5ab u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 września 2019 r.). Strona wyjaśniła, że zmiany przepisów u.p.t.u. obowiązujące od 1 września 2019 r. mają na celu modyfikację zasad określania tzw. uproszczonej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów objętych znowelizowanym pakietem ustaw paliwowych. Podkreśliła, że dodany przepis art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. znacznie rozszerzył zakres stosowania pakietu paliwowego, jeśli chodzi o liczbę towarów objętych tym specjalnym sposobem rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Wyraźnie wskazała, iż przepis ten ma zastosowanie do olejów napędowych oraz pozostałych olejów napędowych i odwołała się przy tym do konkretnych kodów CN. Zdaniem Strony przytoczona pozycja wykazu obejmuje towary będące olejami napędowymi, pozostałymi olejami napędowymi, klasyfikowanymi pod wymienionymi kodami celnymi. Jednak nie obejmuje ona towarów, co prawda klasyfikowanych według kodu CN wskazanego w przepisie, lecz niebędących olejami napędowymi. Gdyby pozycja ta miała obejmować wszystkie towary klasyfikowane pod wymienionymi kodami celnymi, wówczas wystarczające byłoby odniesienie do samych kodów celnych, bez wskazywania w przepisie konkretnego rodzaju towaru objętego daną pozycją taryfową.
Strona podkreśliła, że odwołanie się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do towarów wyszczególnionych w ust. 5aa, powoduje, iż tylko w stosunku do tych towarów ustawodawca przewidział obowiązek rozliczenia podatku VAT według wskazanych w tym przepisie zasad. Skoro, więc oferowane przez Stronę towary nie stanowią olejów napędowych, to nie mieszczą się w zakresie art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. Stanowisko to potwierdza sama budowa systemu zintegrowanej taryfy celnej. Kod CN rozpoczynający się od 27 mieści się w sekcji V - Produkty mineralne i określany jest jako paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne. Kod 2710 oznacza oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Kod CN 2710 19 43 oznacza oleje napędowe z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych o zawartości siarki <= 0,001% masy
(z wył. zawierających biodiesel, i do przeprowadzania przemian chemicznych);
kod CN 2710 19 47 oznacza oleje napędowe z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, o zawartości siarki > 0,002%, ale <= 0,1% masy (z wył. zawierających biodiesel, i do przeprowadzania przemian chemicznych); kod CN 2710 19 48 oznacza oleje napędowe z ropy naftowej lub z minerałów bitumicznych, o zawartości siarki >0,1% masy (z wył. zawierających biodiesel, i do przeprowadzania przemian chemicznych). O tym, że oleje naftenowe dystrybuowane przez Stronę klasyfikowane są do ww. kodów CN przesądza krzywa ich destylacji.
Po odwołaniu się do brzmienia art. 103 ust. 5ab u.p.t.u., Strona podniosła,
że dla celów podatkowych istotne pozostają zapisy zawarte w samej ustawie podatkowej i mają one charakter rozstrzygający. Nie ma takiego charakteru klasyfikacja CN, którą co prawda ustawa przywołuje, ale jej zmiany pozostawać mają bez wpływu na zasady i reguły opodatkowania. Zatem to sformułowanie "oleje napędowe" i "pozostałe oleje napędowe" ma znaczenie rozstrzygające. W u.p.t.u. brak jest definicji legalnej "oleju napędowego" oraz "pozostałych olejów napędowych", a ustawa nie odsyła w tym względzie do żadnych regulacji prawnych. W tym miejscu Strona powołała definicję "oleju napędowego" zawartą w Słowniku języka polskiego PWN.
Zdaniem Strony oferowane przez nią towary, w tym oleje naftenowe (pomimo zakwalifikowania ich do tego samego kodu CN jaki posiadają oleje napędowe), nie wypełniają powyższej definicji z uwagi na zupełnie odmienny sposób użytkowania, ich przeznaczenie i brak parametrów jakościowych, jakie muszą spełniać oleje napędowe. Dodatkowo wskazała na zaprezentowane w 2019 r. stanowisko Dyrektora Departamentu Rynku Paliw Ciekłych URE o obowiązku ubiegania się o koncesję na obrót olejami naftenowymi i podkreśliła, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na obowiązek objęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia przyspieszoną płatnością podatku VAT, gdyż obecne przepisy u.p.t.u., a konkretnie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., nie odwołują się już do towarów koncesjonowanych, jak to miało miejsce w okresie wcześniejszym.
Strona podsumowując stanowisko dotyczące pytania pierwszego wskazała, że skoro towary nabywane i sprzedawane to asfalty (lepiszcze asfaltowe) oraz oleje naftenowe smarowe niewymienione w art. 103 ust. 5a w zw. z ust. 5aa u.p.t.u.,
ani też nieobjęte kodami CN wskazanymi w tych przepisach oraz skoro oleje naftenowe inne oferowane przez nią, pomimo ich klasyfikacji pod numerami kodów CN wskazywanymi w ustawie w art. 103 ust 5a w zw. z ust. 5aa u.p.t.u., nie są olejami napędowymi, to nie jest obowiązana stosować procedury rozliczeń podatku od towarów i usług wskazanej w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Strona podkreśliła, że jedynym kryterium zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., które budzi wątpliwości interpretacyjne, jest kwalifikacja towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako paliwa silnikowego. Nie wszystkie substancje określone w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
(Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) - dalej: "u.p.a." - będą paliwami silnikowymi, w rozumieniu art. 86 ust. 2 tej ustawy. Wobec tego istnieje potrzeba ustalenia znaczenia pojęcia "paliwa silnikowe". Wśród paliw silnikowych znajdują się zatem wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje
o ich przeznaczeniu do napędu silników spalinowych. Są to wyroby, co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby
te bez względu na to do czego zostaną wykorzystane są paliwami silnikowymi. Do uznania wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe konieczne jest jego faktyczne przeznaczenie do celów napędowych, względnie oferowanie na sprzedaż do takich celów. Przy czym u.p.a. w brzmieniu dotychczasowym, przy definiowaniu "paliw silnikowych" w ogóle nie odwołuje się do kodów CN wyrobów energetycznych, a to z kolei potwierdza fakt, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, kluczowym do uznania wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe jest jego faktyczne przeznaczenie. Odwoływanie się w definicji paliw silnikowych do faktycznego ich przeznaczenia, zasadniczo ogranicza zakres pojęciowy paliw silnikowych względem katalogu wyrobów energetycznych. Określenie przeznaczenia wyrobów energetycznych warunkuje więc, czy mamy do czynienia z wyrobem energetycznym, który jest jednocześnie paliwem silnikowym, czy też nie. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. powinno być weryfikowane z perspektywy ww. podmiotu gospodarczego na podstawie zapisów jego dokumentacji, a także postanowień w kontraktach, fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów energetycznych. Jeżeli Strona nie proponuje swoim klientom/kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, do napędu silników spalinowych (co jest łatwe do zweryfikowania na podstawie dokumentacji handlowej), to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 86 ust. 2 u.p.a. Ponadto decydująca jest kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku, tj. z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.
Strona odwołała się do interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. (znak: [...]) i z [...] grudnia 2019 r. (znak: [...]), a także do Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z [...] listopada 2019 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2020.
Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania drugiego Strona wskazała, że dokonywana sprzedaż czy zakup olejów naftenowych innych i smarowych o kodach CN 2710 19 43, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, a także lepiszcze asfaltowych, nie będzie objęta mechanizmem podzielonej płatności.
Strona podniosła, że od [...] listopada 2019 r. wchodzą w życie kolejne zmiany w u.p.t.u., które wprowadza ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751). Odwołała się także do dyspozycji art. 108a ust. 1a u.p.t.u., w którym mowa o obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dokonania płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u. (przy uwzględnieniu wysokości kwoty należności ogółem, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców). Podkreśliła, że w załączniku nr 15 do u.p.t.u., ustawodawca w poz. 92 i 93 wskazał, iż przepisami objętymi mechanizmem podzielonej płatności są objęte benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (pkt 92) oraz oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (pkt 93), bez odwoływania się do kodów PKWiU, a także kodów CN. Z uwagi na brak definicji legalnej oleju napędowego w u.p.t.u. ustawodawca odsyła w zakresie regulacji odnoszącej się do mechanizmu podzielonej płatności do u.p.a. w poz. 92 załącznika nr 15. Ustawa ta jednak nie zawiera definicji legalnej tego terminu, co skutkuje tym, że należy przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem oleju napędowego rozumieć należy "olej przeznaczony do napędu silników wysokoprężnych".
Strona stwierdziła, że oferowane przez nią towary, w tym oleje naftenowe, nie wypełniają ww. definicji słownikowej. Przedmiotowe towary nie spełniają wymagań jakościowych dla olejów napędowych (paliw) określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, co oznacza, że nie mieszczą się w normach dla paliw ciekłych (olejów napędowych i olejów opałowych). Strona podkreśliła, że przeznaczenie oferowanych przez nią olejów jest zupełnie inne (są one wykorzystywane do celów przemysłowych, w tym zalewania transformatorów). Nie są natomiast przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych lub do celów grzewczych. Skoro oleje naftenowe inne oraz oleje naftenowe smarowe nie są olejem napędowym nie ma do nich zastosowania przepis dotyczący mechanizmu podzielonej płatności.
W wydanej [...] lutego 2020 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] października 2019 r. (data wpływu 29.10.2019 r.), uzupełnionym [...] stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 103ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży towarów, jest:
- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;
- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47;
- nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99;
- prawidłowe w części dotyczącej zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.
Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem zapytania w opisanych okolicznościach jest zobowiązanie Strony do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia
1 września 2019 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47.
Organ wyjaśnił, że według Nomenklatury Scalonej (CN) – zgodnej
z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
- kod CN 2710 19 obejmuje m.in. wskazane przez Stronę oleje o kodach
CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 - wymienione w grupie "olejów napędowych", a także oleje o kodach CN 2710 19 93 (oleje izolacyjne) oraz CN 2710 19 99 (pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje) - wymienione jako "oleje smarowe; pozostałe oleje", przeznaczone "do innych celów".
Odnosząc się do nabywanych przez Stronę olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, biorąc pod uwagę powołane regulacje u.p.t.u. oraz u.p.a. organ zauważył, że towary te są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do u.p.a. (w poz. 27 i 44) oraz wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wyroby o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 nie zostały wprost wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt od 1 do 8 u.p.t.u. i nie stanowią one paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (skoro Strona nie oferuje na sprzedaż, ani nie używa ich do napędu silników spalinowych). Zdaniem organu interpretacyjnego wyrobów tych nie można uznać za towary wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u. Nie stanowią one również towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa pkt 9 i 10 u.p.t.u.
W tym zakresie organ uznał, że nabywane przez Stronę w ramach WNT oleje naftenowe smarowe o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 nie podlegają, na podstawie art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Strona jako podatnik, nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek ten ciąży na Stronie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pozostałych towarów będących przedmiotem zapytania, tj. innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47. Wyroby te sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) - zostały wymienione w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 jako oleje napędowe. Ponadto nabywane przez Stronę towary sklasyfikowane wg kodu CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5aa pkt 4 u.p.t.u.
(CN 2710 19 43) oraz art. 103 ust. 5aa pkt 8 u.p.t.u. (CN 2710 19 47) i zaliczone do olejów napędowych i pozostałych olejów napędowych, do których ma zastosowanie art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Organ stwierdził, że w stosunku do towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., ponieważ wykaz towarów obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, jakie jest ich przeznaczenie.
Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Stronę okoliczność, że nabywane wyroby akcyzowe zużywane są do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo. Ustawodawca do grupy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5aa pkt 4 i 8 u.p.t.u. oznaczonych jako "oleje napędowe" i "pozostałe oleje napędowe" jednoznacznie zaliczył oleje o kodach CN 2710 19 43 oraz CN 2710 19 47 i nie określił dla tych towarów żadnych wyłączeń czy zastrzeżeń. Oznacza to, że każdy towar, bez względu na jego przeznaczenie, zaliczony do ww. grup CN, podlega obowiązkom wynikającym z art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Wątpliwości Strony budził, także obowiązek stosowania od 1 listopada 2019 r. mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, czemu wyraz dała w pytaniu nr 2 wniosku o interpretacje indywidualną.
Organ interpretacyjny uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego powołał art. 103 ust. 1, 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b u.p.t.u., art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) – dalej: "u.p.p." oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. Zwrócił też uwagę na załącznik nr 15 do u.p.t.u.: "Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy", a w nim na pozycje nr 92 i 93. Odwołał się także do załącznika nr 1 do u.p.a. - do pozycji nr 27 i 44.
Organ wskazał, że mechanizmem podzielonej płatności obowiązkowo objęte zostały wyroby wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u., w przypadku gdy jednarazowa wartość transakcji udokumnetowana fakturą przekracza 15.000 zł lub jej równowartość. W pozycji 92 załącznika nr 15 do u.p.t.u. zostały wymienione, bez względu na klasyfikacje: "Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Zdaniem organu interpretacyjnego sprzedaż opisanych we wniosku wyrobów o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, które jak wskazała Strona nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych, nie będzie objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. Nie jest bowiem spełniony warunek niezbędny dla zastosowania tego mechanizmu, zgodnie z którym towar musi być towarem wymienionym w załączniku nr 15 do u.p.t.u. Natomiast pod pozycją nr 93 załącznika nr 15 do u.p.t.u. zostały wymienione, bez względu na kalsyfikację, wyroby o kodach CN 2710 10 93 i CN 2710 19 99. Wyroby te jako spełniające definicje wyrobów akcyzowych, wymienione są w załączniku nr 1 do u.p.a. (pod pozycją 27) sklasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej (CN). W tym zakresie organ stwierdził, że pod pozycją nr 93 załącznika nr 15 do u.p.t.u. wskazano "oleje opałowe oraz oleje smarowe w rozumieniu u.p.a. bez względu na ich przeznaczenie". Tym samym nie ma znaczenia, jakie jest przeznaczenie olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99. Wyroby te zostaną zatem objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 103 ust. 5a oraz art. 103 ust. 5aa u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na rozszerzającym uznaniu, że dokonywane przez Skarżącą nabycie wewnątrzwspólnotowe innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43
oraz CN 2710 19 47 zostało objęte regułami powyższego przepisu, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego w skarżonej interpretacji;
2) art. 108a ust. 1a u.p.t.u. poprzez błedną jego wykładnię polegającą na rozszerzającym zakres przepisu uznaniu, iż Skarżąca jest zobowiązana zastosować przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, mechanizm podzielonej płatności, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego w skarżonej interpretacji;
3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2019 r., poz 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez brak odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Skarżacą argumentacji, w tym w szczególności poprzez pominięcie przywołanego przez nią stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi prezentowanemu przez Skarżącą. Brak odniesienia się organu do wydanych interpretacji w powyższym zakresie nie pozwala Skarżącej zweryfikować poprawności wydanej interpretacji i mogło mieć wpływ na wynik sprawy w związku z pominięciem argumentacji prezentowanej już przez organ interpretujący;
4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania, przejawiające się:
- pominięciem przy interpretacji przepisów części normy prawnej i jej wykluczenie z zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym niedopuszczalną ingerencję w brzmienie ustaw);
- wydanie interpretacji odmiennej od stosowanej już w poprzednich interpretacjach indywidualnych wykładni prawa, a tym samym doprowadzenie do różnorodności orzeczniczej, podczas, gdy to właśnie organ interpretacyjny ma dbać o jednolitą wykładnię prawa.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację mającą uzasadniać podniesione zarzuty naruszenia prawa przez organ interpretacyjny.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Zgodnie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej: "p.p.s.a.":
"Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
o do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p.: "§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.".
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej
w ww. granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, obowiązku Skarżącej do obliczania i wpłacania kwoty podatku od towarów i usług, w oparciu o dyspozycję art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 września 2019 r.) przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 (pytanie nr 1). Po drugie, obowiązku Skarżącej (od 1 listopada 2019 r.) do stosowania przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u.
Kwestią sporną jest więc zagadnienie dotyczące obowiązków Skarżącej w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów objętych wnioskiem oraz obowiązków Skarżącej w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe, zatem obowiązany był zrealizować należycie nakaz zawarty w cytowanym art. 14c § 2 O.p.
Oceniając sposób zrealizowania tego nakazu na wstępie stwierdzić należy, że organ w uzasadnieniu interpretacji prawidłowo przedstawił podstawy zastosowania art. 103 ust. 5a i art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 oraz innych olejów naftenowych o kodach: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, a także podstawy zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u. przy sprzedaży ww. wyrobów.
Zdaniem Skarżącej organ błędnie przyjął, że dokonywane przez nią nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów opisanych kodami: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 należy objąć regułami przepisów art. 103 ust. 5a w zw. z art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. (pierwszy zarut skargi), a także błędnie przyjął, że jest ona zobowiązana zastosować przy sprzedaży wyrobów opisanych kodami: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u.
(drugi zarzut skargi). Jako przesądzający argument Skarżąca podniosła przeznaczenie ww. wyrobów, tj. zastosowanie do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo. Zakwestionowała jednocześnie stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przesądzające znaczenie w sprawie ma kwalifikacja wyrobu zgodnie z nomenklaturą scaloną (CN) i wskazanie tych kodów w kwestionowanych przepisach prawa.
W kwestii wyrobów oznaczonych kodami: CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 Skarżąca wyjaśniała, że nie stanowią one olejów napędowych, pomimo ich klasyfikacji w ramach oznaczeń nomenklatury scalonej do olejów napędowych i innych olejów napędowych. Podkreśliła, że to krzywa destylacji tych olejów jako zbliżona do krzywej destylacji paliw przesądza o ich klasyfikacji CN, co ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji celnej. Nie powinno to jednak mieć wpływu na uznanie tych towarów, jako wymienionych w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u.
W zakresie wyrobów oznaczonych kodami: CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 Skarżąca wyjaśniła, że nie są one przeznaczone do napędu pojazdów silnikowych lub do celów grzewczych, więc nie powinien mieć do nich zastosowania mechanizm podzielonej płatności. Nieprawidłowo zatem organ interpretacyjny powiązał załącznik nr 15 do u.p.t.u., tj. poz. 92 ("Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym") i 93 ("Oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym") z kwalifikacją wg Nomenklatury Scalonej i uznał, że nie ma przesądzającego znaczenia przeznaczenie przedmiotowych wyrobów.
W ocenie organu (w zakresie pytania nr 1) do towarów wymienionych
w art. 103 ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zmiany w tej nomenklaturze nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art. 103 ust. 5ab u.p.t.u.). Przedmiotowe wyroby zostały wymienione w ww. nomenklaturze, a ponadto wprost wskazane w art. 103 ust. 5aa pkt 4 oraz pkt 8 u.p.t.u. Na tej podstawie organ uznał, że w stosunku do towarów o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Zdaniem organu nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność zużywania wyrobów do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo. Ustawodawca nie przewidział dla tych towarów żadnych wyłączeń czy zastrzeżeń.
W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny przeprowadził analizę
art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. oraz zapisów załącznika nr 15 do u.p.t.u. (poz. nr 92 i nr 93), a także art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz załącznika nr 1 o u.p.a. (poz. nr 27 i poz. nr 44). Na jej podstawie stwierdził, że wyroby o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do u.p.a., przy czym są one kasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej. Tym samym przedmiotowe wyroby spełniają definicję wyrobów akcyzowych i mieszczą się
w poz. nr 93 załącznika nr 15 do u.p.t.u., tj. są olejami smarowymi – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Organ uznał, że nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie wyrobów o ww. kodach.
Skład orzekający podziela pogląd organu interpretacyjnego zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji.
Sąd dokonując oceny zarzutów skargi zwraca uwagę na dwie odrębne kwestiie, które stanowiły przedmiot wniosku i wydanej interpretacji indywidualnej.
Pierwsza sporna kwestia dotyczy obowiązków Skarżącej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, wg stanu prawnego obwiązującego od 1 września 2019 r.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Zgodnie z art. 17a u.p.t.u. płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
Kluczowe na gruncie pierwszego z zagadnień poruszanych w interpretacji indywidualnej są przezpisy art. 103 ust. 5a i ust. 5aa u.p.t.u.
Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) ustawodawca wprowadził zmiany w 103 u.p.t.u. W ust. 5a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:". Nie dokonano natomiast zmian w zakresie terminów do dokonania wpłat podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 5 pkt 1-3 u.p.t.u. wpłaty należy dokonać: w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym (pkt 1); w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego (pkt 2); z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym (pkt 3).
Natomiast po ust. 5a dodano ust. 5aa w brzmieniu: "Przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów: 1) benzyn lotniczych (CN 2710 12 31); 2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn lakowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00); 3) gazu płynnego (LPG) - (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 14 00, CN 2711 19 00); 4) olejów napędowych (CN 2710 19 43,
CN 2710 20 11); 5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2710 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90); 6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70); 7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21); 8) pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19); 9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2019 r. poz. 660), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8; 10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1155, 1123 i 1210); 11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN."
Ustawodawca po ust. 5a dodał także ust. 5ab w brzmieniu: "Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.
- Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie."
Według Nomenklatury Scalonej (CN) kod CN z pozycji 2710 obejmuje: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Natomiast przedmiotowe wyroby są kalsyfikowane w następujący sposób (zgodnie z wyszczególnieniem): podpozycja 2710 19: (-) oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne
niż oleje odpadowe; (--) pozostałe, (---) oleje ciężkie, (----) oleje napędowe,
(-----) do innych celów, podpozycja 2710 19 43 – o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy i podpozycja 2710 19 47 – o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,1 % masy. Sporne wyroby sklasyfikowane
wg. ww. zasad zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u., tj. w pkt 4 (CN 2710 19 43) i w pkt 8 (CN 2710 19 47) i zaliczone odpowiednio do olejów napędowych i pozostałych olejów napędowych, do których ma zastosowanie art. 103 ust. 5a u.p.t.u.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wykaz towarów, dla których podano kod CN określony w art. 103 ust. 5 aa u.p.t.u., obejmuje konkretne wyroby, niezależnie od tego, do jakiego celu są one przeznaczone. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział żadnych wyłączeń, czy zastrzeżeń.
Podkreślić tu należy, że zarówno w ww. art. 103 ust. 5ab u.p.t.u., jak i w przepisach u.p.a. (art. 3) ustawodawca do klasyfikacji towarów objętych tymi przepisami nakazuje stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zatem niezasadnie Skarżąca odwołuje się w tym zakresie do nieostrych definicji słownikowych wyrobów energetycznych.
Sąd w ww. zakresie podziela więc stanowisko organu interpretacyjnego. Zasadnie bowiem organ uznał stanowisko Skarżącej dotyczące obowiązku stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych towarów za nieprawidłowe w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia innych olejów naftenowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47. W związku z tym, że rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego dotyczące wyrobów o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99 było bezsporne, Sąd pominął rozważania w tym zakresie.
Druga sporna kwestia dotyczy obowiązków ciążących na Skarżącej
od dnia 1 listopada 2019 r. i związanych z mechanizmem podzielonej płatności przy sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99.
Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), zawierającą m.in. grupę przepisów ujętych w Rozdziale 1a, w art. 108a-108d u.p.t.u. Natomiast ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do u.p.t.u. w zakresie mechanizmu podzielonej płatności, w tym, m.in., ustalając katalog towarów i usług, w stosunku do których mechanizm ten będzie miał obligatoryjne zastosowanie.
Zgodnie z art. 108a u.p.t.u. podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności (ust. 1). Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności (ust. 1a). Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (ust. 1b).
Powołany w ww. przepisach załącznik nr 15 do u.p.t.u. (dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r.) zawiera "Wykaz towarów i usług, o których mowa
w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy". Jest to zamknięta lista towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację "mechanizm podzielonej płatności", o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.
Obowiązek wystawienia faktury z ww. adnotacją istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15.000 zł
lub jej równowartość (zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.p.);
2) faktura dokumentuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 15 do u.p.t.u.
Ustawodawca w ww wykazie towarów i usług (załącznik nr 15) przewidział: w poz. 92 - benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, a w poz. 93 - oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
W tym miejscu odwołać się należy do przepisów art. 86 ust. 1 pkt 2
i art. 86 ust. 2 u.p.a.
W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
W związku z odwołaniem się przez ustawodawcę do pojęcia wyrobu energetycznego, zastosowanie znajduje załącznik nr 1 do u.p.a., stanowiący "Wykaz wyrobów akcyzowych". W pozycji 27 wykazu wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wyroby o spornych kodach
(CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99) są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz wyrobami akcyzowymi, których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ponadto wyroby te są sklasyfikowane wg Nomenklatury Scalonej (CN) w podpozycji "oleje smarowe; pozostałe oleje". Natomiast w pozycji 93 załącznika nr 15 do u.p.t.u. wymienione zostały, bez względu na klasyfikację "Oleje opałowe oraz oleje smarowe – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornych wyrobów.
Zasadnie zatem organ stwierdził, że gdy kwota należności ogółem na fakturze przekracza 15.000 zł lub jej równowartość dla sprzedaży olejów naftenowych smarowych o kodach CN 2710 19 93 i CN 2710 19 99, tj. towarów wymienionych w ząłaczniku nr 15 do u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r., zastosowanie znajdzie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. a u.p.t.u. Sąd stwierdza, że zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. W związku z tym, że rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego dotyczące wyrobów o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47 było bezsporne, Sąd pominął rozważania w tym zakresie.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 103 ust. 5a oraz art. 103 ust. 5aa u.p.t.u (pierwszy zarzut skargi) oraz art. 108a ust. 1a u.p.t.u. (drugi zarzut skargi).
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 14c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny [...] (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W szczególności organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wywodząc i konkludując, że Skarżąca w kwestionowanym zakresie podlega obowiązkom wynikającym z przepisów u.p.t.u. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące, a zawarte w niej konkluzje
na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd wyraził ocenę
co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Podkreślić należy, że istnienie interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadajacych stanowi zaprezentwanemu przez Skarżacą, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Organ interpretacyjny ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.
Organ jest, także zobowiązany odnieść się do powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy interpretacyjne (również orzecznictwa sądów administracyjnych), jeżeli przytoczone tam poglądy uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska)
i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę interpretacji, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 13.04.2016 r. sygn. akt: II FSK 464/14).
Trzeba jednak zauważyć, że odniesienie się przez organ interpretacyjny do poglądów prawnych prezentowanych przez wnioskodawcę, także w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne i praktykę interpretacyjną, nie musi polegać na polemice z każdym z przytoczonych orzeczeń lub z każdą odmienną interpretacją, ale na zajęciu jednoznacznego stanowiska co do problemu interpretacyjnego (zagadnienia prawnego), stanowiącego ich przedmiot. Istotne jest zatem
to, czy z uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji wynika zajęte przez organ interpretacyjny stanowisko prawne, a nie to, czy przeprowadzona w nim polemika z poglądami odmiennymi może być poczytana za wyczerpującą. Nie można także zanegować uprawnienia organu interpretacyjnego do przedstawiania poglądu odmiennego, od wyrażonego wcześniej, jako że wzgląd na jednolitość orzecznictwa jest przesłanką wydawania interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, które nierzadko są instrumentem weryfikacji przez podatników pewnych hipotez interpretacyjnych; trudno takiej możliwości odmówić organom interpretacyjnym, zwłaszcza,
że nie wypowiadają się one w sposób dla podatników wiążący (por. wyrok NSA
z 13.04.2016 r. sygn. akt: II FSK 2433/17).
Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Interpretacje indywidualne bowiem nie stanowią źródła prawa. Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe.
Zdaniem Sadu, w niniejszej sprawie w żaden sposób nie została także naruszona zasada zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Organ kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadał bowiem sprawę Strony i stwierdził,
że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Skarżącej należało uznać w części jako nieprawidłowe. Postąpił zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - zgodnie z art. 120 O.p.
- a więc w sposób prawidłowy. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 O.p.
Mając na względzie powyższe, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.