I SA/SZ 286/25

I SA/Sz 286/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 8 ust. 2 pkt 4,art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1,art. 88 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ,art. 121 ,art. 181,art. 191,art. 70 § 6 i § 7,art. 70 § 1,art. 70 § 6,art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją
z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Ł. T. (dalej: "skarżący", "strona") z [...] września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego
w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] września 2020 r., którą określono Ł. T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "T. " Ł. T. z siedzibą w W., zobowiązanie w podatku akcyzowym:
- za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za październik 2011 r. w wysokości [...] zł,
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, przedstawił postępowanie przed organem I instancji wskazując, że postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w stosunku do strony wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r.
Wskazał przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., postanowieniem nr [...] z [...] września 2016 r., włączył do postępowania kontrolnego nr [...] materiały zgromadzone
w postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym wobec strony
w zakresie podatku od towarów i usług.
Następnie wskazał, że decyzją nr [...] z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym:
- za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za luty 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za październik 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,
- za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł
z tytułu posiadania paliwa z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza.
Ponadto wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. sporządził [...] października 2016 r. wynik kontroli [...], w którym przedstawił ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego
w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r.
Od decyzji - jak dalej wskazał organ odwoławczy - strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. , decyzją nr [...] z [...] grudnia 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., który zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.
z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) był właściwy do jej załatwienia. Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji wynikało z tego, że rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie
i dokonania prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, w tym wzięcia pod uwagę dokumentów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego oraz dokładnego wyjaśnienia kwestii nabycia oleju napędowego od poszczególnych dostawców
i wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z tym, że strona nie dokonała korekt deklaracji, organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r.
w łącznej kwocie [...]zł.
Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 t.j. ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 t.j. ze zm., dalej: "u.p.a.").
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym organ odwoławczy utrzymał
w mocy decyzje organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w 2011 r. w ewidencji księgowej firmy T.-O. Ł. T. wykazano m.in. następujące faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego od PPHU P. Spółki z o.o.: nr [...] z [...] stycznia 2011 r., nr [...]
z [...] stycznia 2011 r., nr [...] z [...] stycznia 2011 r., nr [...] z [...] lutego 2011 r.,
nr [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...]
z [...] czerwca 2011 r., nr [...] z [...] września 2011 r., nr [...] z [...] września 2011 r. o łącznej wartości [...], podatek VAT: [...] zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z [...] grudnia
2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za
2011 r. W niniejszej decyzji w związku z nieprzedstawieniem przez kontrolowanego faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez podatnika
w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. organ stwierdził, że prawo do odliczenia tych kwot nie przysługuje. Z treści decyzji wynika również, że przedmiotem sprzedaży przez spółkę P. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru spółka dokonywała od m.in. PHU "B. spółka jawna z siedzibą w S., co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta i przedłożonymi
w toku postępowania 19 fakturami VAT na łączna kwotę netto [...] zł.
Jak wskazał organ odwoławczy, dokonanie przez stronę płatności za wskazane
w powyższej tabeli faktury potwierdzają:
- zestawienie 9 operacji na koncie strony nr [...], prowadzonym w Banku Spółdzielczym w G., gdzie w szczegółach transakcji wskazano rachunek odbiorcy, nazwę odbiorcy (P. Sp. z o.o.) i numer faktury, której dotyczy płatność,
- dowody wypłaty gotówki, dokonywane na rzecz PPHU P. Sp. z o.o., gdzie jako tytuł wpłaty wskazano numer faktury, której dotyczy płatność.
Następnie, odnosząc się do transakcji PHU D. Spółka Jawna - P. Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia transakcji dostaw paliwa od PHU D. Spółka Jawna, do Spółki P., organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.
w piśmie z [...] lipca 2017 r. wystąpił do dostawcy o przedłożenie stosownych dokumentów.
Przy piśmie z [...] sierpnia 2017 r. prezes Spółki - D. B. przedłożył następujące dokumenty:
- wykaz faktur wystawionych na rzecz Spółki P. w 2011 r.;
- kopie faktur wraz z załączonymi do nich dokumentami WZ;
- kopie dowodów wpłaty KP dokonywanych przez Spółkę P. na rzecz PHU D. Sp. Jawna za część z wymienionych faktur;
- wyciąg bankowy potwierdzający dokonanie przelewów za część z wymienionych faktur;
- kserokopie faktur dotyczących zakupu przez PHU D. Sp. Jawna oleju napędowego od O. Sp. z o.o., B.2 SE oraz S. .
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ I instancji włączył ww. dokumenty do prowadzonego postępowania.
Następnie przedstawiono zestawienie faktur wystawionych przez PHU D. Sp. Jawna z przyporządkowanymi numerami WZ (wydanie paliwa) i odbiorcami (nazwiska osób lub firmy).
Jak dalej wskazał organ odwoławczy, płatności za powyższe faktury były realizowane zarówno przelewem, jak i gotówką, co dokumentuje wyciąg z konta prowadzonego dla Spółki w Banku [...] SA oraz dowody wpłaty potwierdzające dokonane płatności. Wskazał przy tym, że w piśmie z [...] sierpnia 2017 r. wspólnik spółki D. B. wskazał, że źródłem zakupów oleju napędowego były firmy B. 3 S.A. z siedzibą w K., S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz O. Sp. z o.o. w P.. Do pisma załączył trzy kserokopie faktur zakupu oleju napędowego z tych firm, na których znajdują się zapisy, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Ponadto wskazał, że D. B. wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do firmy P. transportem jego firmy. Do każdej z przedłożonych faktur sprzedaży na rzecz Spółki P. załączył dokument WZ dotyczący wydania paliwa. Na tych dokumentach znajduje się data wydania paliwa, jego ilość, numer rejestracyjny oraz podpis bądź pieczątka odbiorcy. Na niektórych wpisane jest także nazwisko kierowcy. Na części
z dokumentów WZ widnieje podpis R. K..
Organ odwoławczy wyjaśnił również że dodatkowo w toku postępowania organ wystosował pismo do S. S., kierowcy w firmie PPH D. Sp. Jawna, który w 2011 - zgodnie z zapisami na dokumentach WZ - przewoził paliwo do firmy R. K. (P. ). W odpowiedzi S. S. w piśmie z dnia
[...] października 2019 r. potwierdził, że w ww. okresie był zatrudniony jako kierowca (m.in. pojazdu o numerze rejestracyjnym ZS [...]) w dystrybucji paliw we wskazanej firmie. Zaznaczył jednak, że ze względu na znaczny upływ czasu nie pamięta gdzie był rozładowywany i kto odbierał dostawy paliw na przekazanych przez organ dokumentach [...], [...]
Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wezwał R. K. o przyporządkowanie transakcji sprzedaży oleju napędowego dla firmy T. do odpowiednich transakcji zakupu oleju napędowego od firmy PHU D. Spółka Jawna i od PHU R. . Do wezwania Organ załączył wykazy wystawionych faktur pomiędzy:
- PPHU P. Sp. z o.o. a T. (9 transakcji),
- PHU D. Spółka Jawna a PHU P. Sp. z o.o. (19 transakcji),
- PHU R. a PPHU P. Sp. z o.o. (28 transakcji).
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, R. K., przy piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. oraz podczas przesłuchania [...] lutego 2020 r., przedłożył zestawienie, w którym wszystkim fakturom wystawionym na rzecz firmy T. , przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy - wskazał dostawców oraz numery faktur. W przypadku faktur, na podstawie których Spółka P. sprzedała paliwo do T. , R. K. jako dostawcę wskazał firmę PHU D. Spółka jawna oraz podał numery faktur, na podstawie których zakupił to paliwo. Odnosząc się do dostaw oleju napędowego, organ odwoławczy wskazał na dostawy oleju napędowego z PHU D. Sp. Jawna do PPHU P. Sp. z o.o. wynikające z następujących faktur VAT:
- nr [...]/2011 z dnia [...] stycznia 2011 r. [...] litrów,
- nr [...]/2011 z dnia [...] lutego 2011 r. [...] litrów,
- nr [...]/2011 z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] litrów,
a przy tym wskazał na dostawy oleju napędowego z PPHU P. Sp. z o.o. do T. , wynikające z następujących faktur VAT:
- nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. [...] litrów
- nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. [...] litrów
- nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] litrów
Jak dalej wskazał organ odwoławczy, wyżej przedstawione zestawienie znajduje potwierdzenie w dokumentach przedłożonych przez D. B.. Wśród nich znajdują się bowiem kserokopie faktur wystawionych przez PHU D. Sp. jawna, dokumenty WZ, na których widnieje podpis R. K. jako odbiorcy paliwa, a z faktur zakupu oleju napędowego we wskazanych przez B. Spółkach wynika, że akcyza za dostarczone paliwo została zapłacona.
W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że należy uznać, że za olej napędowy dostarczony do firmy T. od firmy P. Sp. z o.o., na podstawie faktur [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., [...] z [...] lutego 2011 r. oraz [...] z [...] czerwca 2011 r. akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
Następnie organ odwoławczy odniósł się do transakcji PHU R. - PPHU P. Sp. z o.o. i wskazał, że zgodnie z oświadczeniem R. K., kolejnym dostawcą oleju napędowego dla Spółki P. była firma PHU R. , po czym przedstawił zestawienie faktur VAT dokumentujących ilość i wielkość dostaw pomiędzy tymi podmiotami.
Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w toku postępowania, zakończonego wcześniej wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wydaną w stosunku do PPUH P. Sp. z o.o., nie stwierdzono aby kontrolowany dokonał transakcji handlowych z firmą PHU R. z siedzibą w C.. W postępowaniu tym, R. K. nie brał jednak czynnego udziału, nie podejmował kierowanej na adres Spółki i jego miejsca zamieszkania korespondencji, nie składał żadnych wyjaśnień ani dokumentów.
W toku postępowania, [...] marca 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka R. K. - pełniącego w 2011 r. funkcję prezesa spółki P., który zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r. skarżącemu nabywał w firmie R. w C. i od spółki jawnej D. . Wyjaśnił, że paliwo w tych firmach zamawiał zawsze z transportem. Nie był natomiast w stanie wskazać nazw firm transportowych ani nazwisk kierowców.
W czasie tego przesłuchania R. K. złożył także ustne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych pozycji przedstawionego zestawienia faktur. Odnośnie faktury [...] wskazał, że [...] litrów było nabyte z firmy O. 2 w lutym 2011 r.
i przechowywane w zbiorniku (cysternie) przy ulicy [...], a do skarżącego dostarczone w czerwcu 2011 r. Pozostała ilość pochodziła z magazynu spółki P..
W przypadku faktury [...] wyjaśnił, że firma R. nabyła [...] litrów od spółki A. i sprzedała z tego [...] litrów do skarżącego i [...] litrów do firmy T. 2. Z kolei zapytany o pozycję zestawienia, dotyczącą faktury [...] stwierdził, że paliwo pochodziło z firmy A. .
W trakcie przesłuchania organ zwrócił się do R. K. o wyjaśnienie transakcji z firmą "T. 3" oraz "[...]" M. P.. Odnośnie "T. 3 stwierdził, że w 2011 roku ta firma nie sprzedawała oleju napędowego dla R. , pomylił mu się rok 2010 z 2011. Natomiast firma M.. P. nie była dostawcą dla R. , wskazując ją wcześniej sugerował się tym, co powiedział B. M. z firmy O. 2. Zeznając, przedstawił też szczegółowe okoliczności sprzedaży paliwa od firmy "J. " dla PHU R. .
Co do firmy "J.", organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia M. M., która prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży dla firmy PHU R. . W toku przesłuchania zeznała ona, że transakcje zakupu pomiędzy PHU R., a spółką "J." miały miejsce chyba do kwietnia 2009 r. W 2010, 2011 i w 2012 na pewno ich nie było.
Odnośnie z kolei dostaw od spółki A. dla firmy R. , na które powoływał się R. K. w przesłuchaniu w dniu [...] lutego 2020 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. R.. M. z firmy A. potwierdził jedynie, że takie firmy jak PPHU P. Sp. z o.o., PHU R.
i J. s.c. były klientami kupującymi olej napędowy. Jednakże ze względu na znaczny upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie jest w stanie wskazać gdzie, kiedy i ile paliwa dostarczał.
W ocenie organu odwoławczego R. K. w toku postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie poszczególnych dostaw. W sytuacji, gdy na wezwanie organu wskazani dostawcy paliwa negowali współpracę z firmą R. , wskazywał innych dostawców dla tych samych partii towaru. Ponadto z zeznań A. H. (z firmy "T. 3") wynika, iż R. K. sugerował swoim dostawcom, jakie wyjaśnienia powinni złożyć odnośnie dostaw oleju napędowego do firmy R. , w tym dat dostaw, ilości oleju napędowego i danych dotyczących płatności.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania R. K., które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktury [...] z [...] stycznia 2011 r., że zapis w zestawieniu sporządzonym przez R. K. 7520 kal oznacza, że paliwo pochodziło z drugiego magazynu należącego do spółki cywilnej J., gdzie był on również wspólnikiem, organ odwoławczy wskazał, że powyższe twierdzenia nie zostały jednak potwierdzone żadnymi dowodami. Nawet R. K. nie podał jakoby to paliwo miało pochodzić ze wskazanego magazynu, a jego dostawcą była spółka A. .
Odnośnie zarzutu, że dostawa na podstawie faktury [...] zakupu w firmie PHU R. nie pochodziło z firmy O. 2, DIAS podkreślił, że Strona wskazała, że po ponownym wypytaniu R. K. ustaliła, że olej napędowy został dostarczony od spółki "P. 2". To samo stanowisko podtrzymał w kolejnym piśmie z [...] września 2020 r. Z kolei w piśmie z [...] października 2020 r. wyjaśnił, że powyższe było pomyłką
i wskazał, że olej napędowy w ilości [...] litrów PHU R. nabyła jednak od firmy O. 2, a [...] litrów pochodziło z magazynu spółki P.. W ocenie organu odwoławczego powyższe po raz kolejny podważa wiarygodność twierdzeń Strony odwołującej. Ponadto, całokształt ustaleń dotyczących nabyć oleju napędowego od spółki P. przez skarżącego, jak i firmę jego ojca, wskazuje, że nie można uznać, że ww. ilość oleju napędowego pochodziła z magazynu spółki P.. Z przyjętych zeznań R. K. wynika bowiem, że na dzień [...] grudnia 2020 r. w magazynie spółki P. było [...] litrów oleju napędowego, z czego [...] litrów stanowiło paliwo zakupione
w spółce A. (przedłożono faktury), a [...] litrów zakupione w PHU D. sp. jawna. Do magazynu - zgodnie z wyjaśnieniami R.. K. - zostało dostarczone także paliwo ze spółki D. B. (w ilości [...] litrów
z faktury [...]).
Odnosząc się natomiast do dostaw oleju napędowego objętych fakturami [...], [...] i [...] organ odwoławczy zauważył, że podane ilości wynikają jedynie
z oświadczenia R. K.. Nie przedstawiono organowi żadnych dokumentów potwierdzających, że takie dostawy pomiędzy spółką A. , a firmą R. miały miejsce. Dostaw tych nie mógł potwierdzić także A. M. - ówczesny prezes spółki A. . Wyjaśnił wprawdzie, że w 2011 r. firmy PPHU P. Sp. z o.o. oraz PHU R. oraz "J." s.c. były klientami kupującymi olej napędowy, jednakże ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie może wskazać gdzie, kiedy i ile oleju napędowego było dostarczane.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że akcyza od przedmiotowych dostaw została zapłacona.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień R. K., że do firmy R. został dostarczony olej napędowy w ilości [...] litrów z firmy "J." s.c. i w ilości [...] litrów oraz [...] litrów ze spółki A. . Tym samym nie zostało udowodnione, że podatek akcyzowy w przypadku dostaw objętych fakturami [...] (dot. [...] litrów), [...] (dot. [...] litrów), [...] ([...] litrów), [...] ([...] litrów) oraz [...] ([...] litrów) - został zapłacony.
Organ odwoławczy wskazał, że art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009, nr 2, poz. 11 t.j. ze zm., dalej: "u.p.a.") wprowadza szczególne unormowanie przewidujące opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżący w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - stał się w tej sytuacji podatnikiem akcyzy, jako podmiot posiadający wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości.
W skardze skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:
I. poszczególnych zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj.:
1. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646 t.j. ze zm., dalej: "u.p.p."), mówiący, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
2. art. 121 O.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa.
3. art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
4. art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów,
a nade wszystko przez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany wyżej przepis prawa.
5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko
o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej w sprawie podatku akcyzowego.
6. art 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych Strony na okoliczność udowodnienia faktów, które mają istotne znaczenia dla wykazania zapłaty akcyzy od stosownych dostaw paliwa, a co za tym idzie, na okoliczność istotną dla obrony Strony przed niesłusznymi zarzutami ze strony organów podatkowych.
7. art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów - przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a bowiem wszystkie nabycia oleju napędowego przez skarżącego były z zapłaconą akcyzą;
2. art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. bowiem doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
3. art. 70 § 6 O.p. przez nie uwzględnienie w decyzji wskazanego przepisu prawa, który to przepis - zdaniem skarżącego - ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji,
a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 r., jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, i o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy bądź umorzenie postępowania, a ponadto
o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych, zrzekając się przy tym przeprowadzenia rozprawy przed Sądem.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
[...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wpłynęło pismo skarżącego z [...] marca 2021 r. informujące sąd o pozyskaniu w sprawie nowych dowodów na okoliczność zapłaty akcyzy od nabytego paliwa przez spółkę A. w P. 3 w P., na podstawie których skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wniosek o wznowienie postępowania.
Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 177/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący w skardze jednoznacznie wykazał niekonsekwencje
w twierdzeniach organu co do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach nabycia tego paliwa udokumentowanego spornymi ww. fakturami VAT - jeszcze przed dostawą oleju napędowego do przedsiębiorstwa skarżącego (T. ), kolejno odnosząc się do poszczególnych spornych faktur. Ponadto, na okoliczność zapłaty akcyzy od tych dostaw udokumentowanych ww. spornymi fakturami VAT, skarżący załączył do pisma z dnia [...] marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w P. 3 w P. w okresie roku podatkowego 2011, które organ odwoławczy powinien uwzględnić w ponownej ocenie spornej materii. Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od spornych dostaw paliwa (ON), a w konsekwencji – poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ustalenie bowiem faktu zapłaty akcyzy od dokonanych dostaw paliwa (ON) jest okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla merytorycznego rozpoznania badanej sprawy.
Wyrokiem z 27 stycznia 2025 r., I FSK 1153/21, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA z 8 kwietnia 2021 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.
NSA uznał, że sąd pierwszej instancji zamiast szczegółowo odnieść się do zarzutów skargi w kontekście stanowiska organu odwoławczego wskazał jedynie, że "W skardze skarżący słusznie kwestionuje ustalenia faktyczne organu co do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dostarczonych do przedsiębiorstwa Skarżącego na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT, wskazując w istocie skargi na brak konsekwencji i rzetelności organu w tych ustaleniach. Sąd stwierdził, że faktycznie okoliczność zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot dostaw udokumentowanych spornymi ww. fakturami VAT nie została jednoznacznie wykazana przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze (art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja Organu odwoławczego jest nieprzekonująca, a przede wszystkim jest niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, tak jak to wykazał Skarżący wprost w skardze. [...] w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym oceną prawną sprawy
i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona oceny sprawy, w tym uwzględni w swojej ocenie dowody załączone do pisma skarżącego z dnia
[...] marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi".
W ocenie NSA w uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do każdego z zarzutów skargi z osobna i nie wyjaśnił stronom, dlaczego w świetle przepisów prawa ich stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe - argumenty WSA mają charakter bardzo ogólnikowy i uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów jakimi kierował się sąd
I instancji uchylając zaskarżoną decyzję.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie sądu I instancji jest nie do zaakceptowania, bowiem stanowi naruszenie zasady niezależności
i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska, co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi w kontekście stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów oraz argumentów stron. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie,
a dokładne odtworzenie przesłanek dokonanej oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie
w przedmiotowej sprawie faktycznie uniemożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, gdyż NSA nie mógł odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej i konkretnej argumentacji w zakresie zasadności zarzutów skargi.
NSA podkreślił, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.).
W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie natomiast sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę załączone przez skarżącego do pisma z [...] marca 2021 r. oznaczonego jako "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w P. 3 w P.
w okresie roku podatkowego 2011 mimo, że nie były znane organowi, a sąd nie przeprowadził z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Ponadto NSA wskazał, że jak wynika ponadto z dołączonych do ww. pisma
z [...] marca 2021 r. postanowień organu odwoławczego na podstawie wniosku skarżącego w oparciu o ww. dowody wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1
pkt 5 O.p., a podstawą uchylenia przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd I instancji nie mógł zatem powołując się na te nowe dowody uchylić zaskarżonej decyzji zobowiązując organ do ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem dowodów załączonych do pisma skarżącego z [...] marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi".
NSA za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro sąd I instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w S. z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze
– w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go
z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu
w całości lub w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje także art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05).
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy
i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24).
Co istotne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09; wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., I SA/Ol 540/15; wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., III SA/Kr 1207/15).
Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej w wyroku z 27 stycznia 2025 r., I FSK 1153/21.
W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę, skarga okazała się niezasadna. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego
i procesowego, stanowiące literalnie powielenie zarzutów odwołania nie znajdują uzasadnienia, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy, uznając skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego - ON), wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że podatek akcyzowy nie został zapłacony od wyrobów akcyzowych ujętych w spornych fakturach VAT od PPHU P. Spółki z o.o., tj.: nr [...] z [...] stycznia 2011 r., nr [...] z [...] czerwca 2011 r., nr [...] z [...] czerwca 2011 r., [...] z [...] września 2011 r. oraz nr [...] z [...] października 2011 r.
W ocenie organów, skarżący nie udowodnił, że podatek akcyzowy
w przypadku dostaw objętych ww. fakturami został zapłacony, a to na
podatniku, zobowiązanym do posiadania odpowiednich dokumentów, związanych
z transakcjami wyrobów akcyzowych, ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym podatnik dysponuje.
Z kolei, skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne organu w części, tj.
w zakresie co do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dostarczonych na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT, wskazując
w istocie skargi na brak konsekwencji i rzetelności organu w tych ustaleniach a także na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania i odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność udowodnienia faktów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc kolejno do oceny sprawy należy uznać za niezasadny pogląd skarżącego wskazujący na konieczność pogłębienia przeprowadzonego przez organ postępowania wyjaśniającego. Zdaniem sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy.
W ocenie sądu, zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania
i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a ustalenia faktyczne organów znajdują, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu określenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym skarżącego jest zgodne z prawem i znajduje pełne uzasadnienie w zupełnym materiale dowodowym, ocenionym przez organy bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.
Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że skarżący - w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - nie był zarejestrowany na potrzeby podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w tym zakresie i nie dokonywał żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu.
Nabycie przedmiotowego oleju napędowego skarżący udokumentował
9 fakturami wystawionymi przez PPHU P. Sp. z o.o., o łącznej wartości [...], podatek VAT: [...] zł.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Wskazać należy, że z dniem [...] marca 2017 r. użyte w ww. przepisach określenie "postępowania kontrolnego" zastąpiono określeniem "kontroli celno-skarbowej".
W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje
z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu
w temperaturze 15 st. C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ).
Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, stwierdzić więc należy, że zasadnie
w zaskarżonej decyzji uznano skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jako nabywcę i posiadacza przedmiotowego paliwa.
Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że niezbędnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.
Nie budzi wątpliwości sądu, że ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, bowiem w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ podatkowy ustalił, że nabyty - a tym samym także posiadany przez skarżącego wyrób akcyzowy, nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie był bowiem
w stanie w toku ww. procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona zaś skarżący faktu tego nie wykazał.
Należy podkreślić, że organ uwzględnił wnioski skarżącego i zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w G. o udostępnienie dokumentacji zgromadzonej
w toku śledztwa prowadzonego przez CBŚP w G., dotyczącej jednego
z dostawców - A. Sp. z o.o. Następnie organ pozyskał dokumenty
z B. 4 S.A. - oraz z Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., odnośnie płatności akcyzy dokonanych przez te firmę. Na ich podstawie, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. - w wyniku drobiazgowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego - ustalił, że akcyza od oleju napędowego, dostarczonego przez A. Sp. z o.o. do skarżącego została zapłacona.
Również w przypadku sprzedaży oleju napędowego od PHU D. Spółka jawna do firmy P. Sp. z o.o., organ wystąpił do dostawcy
o przedłożenie dokumentów - faktury sprzedaży, dokumenty WZ, dowody wpłaty oraz wyciąg bankowy, potwierdzające dokonanie płatności przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki D. , kserokopie faktur zakupu paliwa od O. Sp. z o.o., B. 2 SA oraz S. Sp. z o.o.
z zapisami wskazującymi, że akcyza od sprzedawanego paliwa została zapłacona.
Co istotne, w sytuacji, gdy skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dostawy oleju napędowego z O. 2 Sp. z o.o. do firmy [...] J. R., kartotekę obrotów konta prowadzonego w firmie O. 2 dla P.H.U. R. oraz faktury VAT wystawione na rzecz O. 2 Sp. z o.o. przez L. Sp. Z o.o., I. Sp. z o.o., PHU D. Spółka Jawna, PPHU P. 2 Sp. Jawna J. wówczas organ wystąpił do tych dostawców o wskazanie okoliczności badanych transakcji oraz przesłuchał B. M. z firmy O. 2. Ich wyjaśnienia potwierdziły, że podatek akcyzowy został od danych dostaw zapłacony. Organ potwierdził także, że dostawy z firmy A. Sp. z o.o. do Spółki P., dla których zostały przedstawione dokumenty zakupu (faktury [...] z [...] października 2010 r. oraz [...] z [...] grudnia 2010 r.), miały miejsce i akcyza od tych dostaw została zapłacona.
Organ przeprowadził postępowanie, w ramach którego zebrał obszerny materiał dowodowy. Dowody zostały samodzielnie pozyskane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. , a część z nich przedstawił skarżący.
W ocenie sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że dokumenty pozyskane z Centralnego Biura Śledczego Policji oraz organów podatkowych, dotyczące transakcji firmy T. z A. T. Sp. z o.o. stanowiły wystarczające dowody do uznania, że podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawcę za pośrednictwem Spółki B. 4 Z kolei, w przypadku dostaw oleju napędowego z P. Sp. z o.o. przyjęto, że wykazany jest fakt zapłaty akcyzy jedynie w tych wypadkach, w których zostały przedstawione dokumenty potwierdzające zrealizowanie danych transakcji oraz wskazujące pochodzenie nabytego oleju napędowego od podmiotu, który wykazał, że akcyza od poszczególnych dostaw została zapłacona.
Rację ma organ odwoławczy, że nie udało się wyjaśnić okoliczności transakcji, w których zostały złożone jedynie wyjaśnienia podatnika lub R. K. - ówczesnego prezesa zarządu Spółki P., nie poparte żadnymi dokumentami, świadczącymi o ich faktycznym zrealizowaniu i zapłacie podatku akcyzowego oraz zanegowane lub niepotwierdzone przez wskazanych dostawców. Organ co prawda podejmował próby uzyskania wyjaśnień i dokumentacji od wskazanych przez R. K. dostawców, jednak zarówno wyjaśnienia M. P. z firmy [...] jak i A. H. z T. 3 Sp. z o.o. nie potwierdziły oświadczeń R. K., a wręcz je zanegowały. Ponadto, A. H. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2020 r. zeznał, że R. K. sugerował mu treść oświadczenia, które ma sporządzić i z tego względu wycofał się on z niego.
Co niezwykle istotne, treść wyjaśnień i zeznań R. K., które ze względu na pojawiające się okoliczności w toku postępowania były kilkukrotnie zmieniane (protokół przesłuchania z dnia [...] lipca 2013 r., protokół przesłuchania
z dnia [...] marca 2016 r., pismo z [...] lipca 2016 r., pismo z [...] października 2016 r., protokół przesłuchania z [...] lutego 2020 r.).
W toku postępowania w 2016 r. skarżący składał wnioski dowodowe m.in.
o przesłuchanie R. K. ze Spółki P., prezesa zarządu Spółki A. T., prezesa zarządu spółki B.-M., kierowców cystern oraz o ustalenie
i przesłuchanie przez organ innych kierowców, którzy wozili paliwo do T. . Sam jednak nie przedstawił jednak, żadnych konkretnych dowodów, mających potwierdzać fakt dokonania transakcji i zapłaty podatku akcyzowego.
Należy podkreślić, że organ przesłuchał R. K., który odnośnie dostaw do skarżącego stwierdził, że nabywał je w PHU D. B. Spółka Jawna oraz w PHU R. oraz że nie ma wiedzy skąd firma [...] miała paliwo i nie ma żadnych dokumentów dotyczących tych dostaw. Skarżący przedkładał także pisma, które kierował do dostawców lub podmiotów uczestniczących w dostawach, tj. do B. 4 S.A. oraz wnioskował
o pozyskanie przez organ dokumentów od innych organów i instytucji.
Należy też wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
w S. i uznał, że wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie, w tym także uwzględnienia niektórych wniosków podatnika. Z tego względu uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Również i w ponownym postępowaniu, organ I instancji podjął czynności zmierzające do pozyskania dowodów mających na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wystąpił do podmiotów mogących wyjaśnić warunki działalności pomiotów związanych ze spornymi transakcjami. Ponadto przesłuchał świadków, którzy mogli posiadać wiedzę o okolicznościach spornych dostaw. Korespondował z podmiotami, których wskazywał podatnik jako wcześniejszych dostawców oleju napędowego
w łańcuchu transakcji oraz podjął próby wyjaśnienia kwestii zapłaty akcyzy przez poszczególne podmioty.
Organ I instancji przeanalizował zgromadzone materiały i na ich podstawie ustalił, że:
- w przypadku dostaw ze Spółki A. T. - od poszczególnych, zidentyfikowanych dostaw podatek akcyzowy został zapłacony,
- w przypadku dostaw ze P. Sp. z o.o. - organ zbadał dokumenty przekazane przez PHU D. i na ich podstawie stwierdził, że od paliwa, pochodzącego z tej firmy podatek akcyzowy został zapłacony.
Natomiast sporne pozostały dostawy, w których Spółka P. nabywała olej napędowy z firmy PHU R. i Spółki A. T.. W ich przypadku, ze względu na brak dokumentów potwierdzających dostawy, niespójne, wielokrotnie zmieniane wyjaśnienia skarżącego oraz R. K., oświadczenia
i zeznania dostawców, którzy negowali twierdzenia R. K. organ uznał, że nie zostało wykazane, że podatek został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.
Należy zwrócić uwagę, że w przypadku faktury nr [...], na podstawie której skarżący zakupił w styczniu 2011 r. olej napędowy od P. Sp. z o.o., R. K. wskazał, że dostarczone skarżącemu paliwo zakupił w firmie R. na podstawie faktury [...] Stwierdził także, że [...] litrów tego paliwa pochodziło z firmy O. 3 Sp. z o.o. (w toku postępowania organ uznał, że od tej ilości oleju napędowego podatek akcyzowy został zapłacony), a [...] litrów od J. (z firmy J. K. i G. s.c.).
Podczas przesłuchania [...] lutego 2020 r., R. K. zeznał, że zestawienie stworzył na potrzeby kontroli na - podstawie dokumentów, które - posiadał, a o dostawcach firmy R. mówił mu J. R. i B. M.. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący dodał, że paliwo było pobierane z magazynu spółki J., gdzie R. K. był wspólnikiem,
a do magazynu paliwo było dostarczane przez spółkę A. . Były to jednak twierdzenia nie poparte żadnymi dowodami.
W kolejnym piśmie z [...] października 2020 r., skarżący podał, że paliwo dostarczyła do magazynu spółki J. firma O. 4, dodał jednak, że w tym samym magazynie przechowywane było także paliwo pochodzące ze Spółki A. . W związku z tym, że paliwo było mieszane i można je rozliczać wyłącznie ilościowo to - jak wskazał Skarżący - w wyjaśnieniach mogą zachodzić zamienne stwierdzenia, że paliwo pochodzi ze spółki O. 4 lub ze Spółki A. . Z kolei
w skardze skarżący podał, że paliwo było zakupione od spółki A. , i miało zapłaconą akcyzę, gdyż pochodziło z bazy paliwowej O. .
W tym miejscu należy odnieść się do pisma skarżącego z dnia 11 marca
2021 r. zatytułowanego "Uzupełnienie skargi" i dołączonych do niego nowych dowodów, pozyskanych po wniesieniu skargi w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w P. 3 w P. w okresie roku podatkowego 2011.
W ocenie sądu nie było podstaw do uwzględnienia wniosku (zawartego
w uzupełnieniu skargi z dnia [...] marca 2021 r.) o dopuszczenie jako dowodu wskazanych tam dokumentów.
Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi
w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku
z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.
Podstawą odmowy był brak przesłanek z art. 106 § 3 p. p. s .a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy.
Na marginesie należy zauważyć, że z przedstawionych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w P. 3 w P. nie wynika że dotyczyły oleju napędowego (wynika to tylko z oświadczenia skarżącego), tym bardziej, że A. M. - ówczesny prezes Spółki A. w piśmie
z [...] marca 2020 r. wyjaśnił, że względu na upływ czasu Spółka A. (obecnie J. Sp. z o.o.) nie posiada żadnych dokumentów źródłowych dotyczących wskazanego okresu działalności.
W tym kontekście należy podkreślić, że do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy włączono obszerny materiał dowodowy a skarżący mógł z tymi materiałami się zapoznać i odnosić się do ich treści. Dlatego też przedłożone przez skarżącego dopiero na etapie postępowania sądowego dokumenty, nie potwierdzające jednoznacznie że dotyczą w ogóle oleju napędowego, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.
W ocenie sądu w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, którym dowodom organ dał wiarę, a których nie uznał dla wykazania zapłaty podatku akcyzowego od poszczególnych dostaw oleju napędowego.
Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., sąd uznał ww. zarzuty za bezzasadne. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
W ocenie sądu odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez P. nie oznacza, że organ prowadził postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p).
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 191 poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ zebrał kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (w tym na podstawie zeznań, wyjaśnień i dokumentacji źródłowej skarżącego), w wyniku dokonania jego swobodnej oceny, która nie naruszała zasad wiedzy, logiki czy też doświadczenia życiowego. Organ szczegółowo omówił przesłanki, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wskazał na przyczyny nałożenia podatku akcyzowego na skarżącego.
Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 181 O.p. dopuszczalne jest aby
w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone
w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania.
Według sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, określonego w zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd nie uznał również za zasadnych zarzutów w zakresie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 i art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew stanowisku skarżącego dokonany przez organ proces subsumpcji okazał się prawidłowy. Organ był bowiem uprawniony, w prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, do stosowania przytoczonych norm prawa materialnego.
Również zarzuty dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją są nietrafne.
W ocenie sądu nie jest zasadny zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6
i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. przez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2016 r. na skutek unicestwienia skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Nie budzi bowiem wątpliwości - skarżący sam w skardze przyznał - że doręczono skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.
Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – ulegało przedawnieniu z upływem dnia [...] grudnia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15.10.2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zgodnie zaś z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od [...] października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wprost zatem wynika, że aby można było stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o tym wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje
w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Jak niespornie wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trybie art. 70c O.p. wystosował do skarżącego jako podatnika zawiadomienie z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], którym poinformowano skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało skarżącemu doręczone w dniu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Tym samym, uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2011 r., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy I, jak i organ odwoławczy, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako nadużycie prawa, co skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.
W ocenie sądu, w sprawie nie mamy do czynienia z instytucją przerwania biegu terminu przedawnienia, a z jego zawieszeniem. Tym samym, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie ma wpływu na kwestię zawieszenia postępowania, którego przyczyna nie jest związana z egzekucją należności. Wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w podatku akcyzowym za 2011 r. zostały spełnione, w szczególności te wynikające
z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FSP/18 co do treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty skarżącego, odnoszące się do naruszenia art. 70 § 1 O.p., nie znajdują uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, sąd uznał, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych
w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie sądu, organ odwoławczy przeprowadził wyczerpujące postępowanie i zasadnie uznał, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego określonego w zaskarżonej decyzji.
Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił poczynione ustalenia i szczegółową analizę zastosowanych regulacji jak i szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd skargę oddalił.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.