I SA/Sz 275/19

I SA/Sz 275/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Marzena Kowalewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1639/21 - Wyrok NSA z 2022-10-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
art. 21 , art. 26 ust.2
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
U Z A S A D N I E N I E
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej: "Organem
II instancji", "Organem odwoławczym") zaskarżoną do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r.
nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (zwanego dalej: "Organem I instancji") z dnia [...] r. nr [...] określającą "A. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w [...] (zwanej dalej: "Spółką", "Skarżącą") zobowiązanie w podatku
od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł.
Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:
W piśmie z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał ww. Spółkę
do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata [...].
W uzasadnieniu pisma wskazał m.in., że Spółka posiadała grunty sklasyfikowane
w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr) czyli jako grunty zabudowane
i zurbanizowane, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (ogólna powierzchnia gruntów wynosiła [...] m2). Na koniec dodał, że w wyniku czynności sprawdzających zakwalifikowano Spółkę, na podstawie zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako przedsiębiorcę, co skutkowało tym, iż grunty należało opodatkować według stawek wprowadzonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odpowiadając na ww. pismo, Spółka wskazała, że w jej ocenie wezwanie było bezzasadne. Jej zdaniem wszystkie drogi polne (również te oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem "dr") były w istocie gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, a tym samym w celach rozliczeniowych winny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegały. Zgodnie
z prawem drogi polne były zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości
na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 849 ze zm. – zwana dalej: "u.p.o.l."), a opodatkowane
były podatkiem rolnym.
Następnie Organ I instancji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie
w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że Spółka od dnia [...] r. była właścicielem nieruchomości rolnych położonych w obrębie [...], w skład których wchodziły grunty w części sklasyfikowane jako drogi "dr". Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ogólna powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako "dr" wynosiła [...] ha.
Organ wskazał, że Spółka pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] rok. Spółka nie uczyniła tego także na wezwanie Organu.
Odnosząc się do pisma Spółki, stanowiącego odpowiedź na ww. wezwanie Organu, wskazał, że wyjaśnienia Spółki były błędne, gdyż grunty sklasyfikowane jako "dr" nie były objęte zakresem przedmiotowym podatku rolnego i leśnego,
nie były również wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten bowiem odnosił się tylko do gruntów dróg zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych.
Organ dodał, że w trakcie postępowania ustalono, iż zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym kwalifikują spółkę jako przedsiębiorcę, co skutkowało tym, iż wyżej wskazane grunty należało opodatkować według stawek dla gruntów związanych
z prowadzeniem działalności.
Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy
z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Z 2017 r. poz. 2101),
art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym
(Dz. U. z 2013 roku, poz. 1381 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.r."), wskazał, że z regulacji tej wynikało jednoznacznie, że o klasyfikacji podatkowej gruntów decydowała klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dodał, że stanowisko takie potwierdzone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej, a jako przykład podał kilka wyroków sądów administracyjnych.
Następnie Organ wskazał, że zasadą jest, iż to podatnik kwestionujący prawidłowość danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym był starosta. Dopiero zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków stanowiłyby dla organu podatkowego podstawę do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku.
Mając na względzie powyższe, Organ wskazał, że sporne drogi polne oznaczone
w ewidencji gruntów i budynków symbolem - "dr", nie będące drogami publicznymi
w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie podlegały podatkowi rolnemu
ani leśnemu, jednakże nie były wyłączone od opodatkowania podatkiem
od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym zasadnie zostały opodatkowane tym podatkiem przez Organ I instancji.
Organ dodał, że okoliczność czy drogi polne powinny być, czy też nie, zakwalifikowane do przyległego do nich użytku gruntowego, zgodnie z powołanym
w odwołaniu załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego
i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie podlegała rozpoznaniu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy związany był bowiem kwalifikacją gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie Organu odwoławczego prawidłowo - w sytuacji braku złożenia odpowiedniej deklaracji - Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i przeprowadził w sprawie postępowanie wyjaśniające. Prawidłowo także Organ I instancji ustalił, że łączna powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako
"dr" wynosiła [...] ha, wynikało to bowiem z wypisów z rejestru gruntów, których własność przypisana jest Spółce i w tym zakresie nie pozostawiała wątpliwości. Przyjmując zatem stawkę w wysokości [...] zł/m określoną w Uchwale nr [...] Rady Miejskiej w P. w sprawie zmiany Uchwały Rady Miejskiej w P. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na [...] rok oraz zwolnień w tym podatku, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, należny podatek od przedmiotowych gruntów należało określić w wysokości [...] zł.
We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 u.p.o.l.
w zw. z art. 21, art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz
§ 1 ust. 3 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego
i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034)
w związku z ust. 1 pkt 18 podpkt 2 ust. 1, podpkt 3 ust. 1 Załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do ww. rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty na poparcie swojego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.
W dniu [...] r. do Sądu wpłynęło pismo Spółki zatytułowane jako "uzupełnienie skargi z dnia [...] r." datowane na dzień [...] r.,
w którym Strona rozwinęła dotychczasową argumentację.
Nadto w dniu [...] r. do Sądu wpłynęło kolejne pismo Spółki datowane na dzień [...] r., zatytułowane jako "uzupełnienie skargi z dnia
[...] r." w którym Strona zwróciła się o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci sprawozdania z działalności Skarżącej za [...] rok, a także po raz kolejny rozwinęła dotychczasową argumentację.
W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd na rozprawie w dniu [...] r. postanowił oddalić wnioski dowodowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w [...] r. podatkiem od nieruchomości gruntu będącego własnością skarżącej Spółki, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą.
Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu
z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.
Sąd zauważa, że analogiczne sprawy Skarżącej dotyczące podatku od nieruchomości od spornych gruntów za rok [...] były przedmiotem rozpoznania przed tutejszym sądem i zakończyły się wyrokami oddalającymi skargi z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...]. Argumentacje zawartą w owych wyrokach Sąd rozpoznający obecnie sprawę w zasadniczej mierze podziela.
W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, iż Skarżąca podniosła że w przedmiotowej sprawie organ nie dociekał, czy na gruntach gospodarstwa rolnego istnieje rzeczywiście droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu tych dróg - czy są to drogi wewnętrzne ogólnodostępne, czy też są to jak wskazuje to Skarżąca - drogi służące do dojazdu do pól, a więc położone na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej. Zdaniem Strony w takich okolicznościach, organ winien podjąć próbę ustalenia charakteru użytków drogowych czego jednak nie uczynił. Uznać należy zatem, że Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak należytej oceny zebranych dowodów.
Wskazać zatem należy, że organ I instancji już w wezwaniu z [...] r. dotyczącym złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata [...] wskazał, że zapisy zawarte w KRS "kwalifikują spółkę jako przedsiębiorcę co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty [oznaczone symbolem "dr"] należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Do akt sprawy organ załączył ww. odpis z KRS (stan na [...]), zawierające też wskazanie: "Informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu
Z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW".
W odpowiedzi na to wezwanie, uznając je za bezzasadne, Spółka wskazała jedynie na ww. przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38,
poz. 454 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" – i jego załącznika nr 6, a także na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 55(3) K.c. i stwierdziła, że "uznać należy,
iż wszystkie drogi polne (również te oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem Dr) są w istocie gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych,
a tym samym w celach rozliczeniowych winny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają. (...). W tym miejscu należy również zauważyć, że Informację o tym, iż wskazane w wezwaniu działki są działkami wewnętrznymi gruntów rolnych organ posiada z urzędu".
Z kolei organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdził, iż "w trakcie postępowania ustalono, że zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym kwalifikują Spółkę jako przedsiębiorcę co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ przytoczył przy tym definicję gruntów, budynków i budowli "związanych z działalnością gospodarczą", zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Stwierdzić jednak należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest
w istocie polemiki Skarżącej z ww. stanowiskiem organu podatkowego. Spółka nie wskazała też w ramach postępowania podatkowego żadnych dowodów mających potwierdzać jej odmienne stanowisko co do prowadzonej działalności, a także co do rolnego charakteru przedmiotowych gruntów, poprzestając w istocie na ww. stwierdzeniach zawartych w odpowiedzi Spółki na wezwanie organu do złożenia deklaracji. Skarżąca nie wyjaśniła też, jakiego rodzaju postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru użytków drogowych powinien przeprowadzić organ.
Zauważyć przy tym należy, że z ww. odpisu z KRS wynika, iż w rubryce Przedmiot działalności" w poz. 1. "Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy" zaznaczono " --- ", natomiast w poz. 2 "Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy" wpisano 36 rodzajów działalności, przy czym "produkcję rolniczą, ogrodniczą, leśną i zwierzęcą" wpisano w poz. 34 i 35, "usługi związane z rolnictwem, ogrodnictwem, leśnictwem i hodowlą" – w poz. 32 i 33, ponadto w poz. 36 wpisano "produkcję artykułów spożywczych i napojów", natomiast w poz. 1 i 2 wpisano (odpowiednio) hurtowy i detaliczny "handel produktami rolnictwa, ogrodnictwa, leśnictwa i hodowli", a w poz. 3 i 4 taki handel "środkami ochrony roślin i nawozami".
W pozostałych 27 pozycjach nie sposób wskazać na ich jakikolwiek związek
z działalnością rolniczą (której definicję ustawową przytoczono poniżej).
Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że Skarżącej nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż prowadzi wyłącznie działalność rolniczą – czego nie wykazywała w postępowaniu podatkowym, mając zapewnioną taką możliwość w obu instancjach.
Nie mógł też zmienić ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, wnioskowany przed Sądem dowód ze sprawozdania z działalności Spółki za [...] r. Powyższe sprawozdanie będące dokumentem prywatnym potwierdza jedynie, iż zarząd Spółki złożył oświadczenie o takiej treści, a nadto wynika z niego tylko, iż zarząd oświadczył że podstawowym przedmiotem działalności w roku [...] była uprawa rolna PKD 0150Z, dalej zaś wskazano iż podstawowym przedmiotem działalności była "0150Z uprawa rolna i sprzedaż produktów rolnych, głównie zboża
i rzepak". Zdaniem Sądu wskazanie w powyższym sprawozdaniu ww. działalności jako "podstawowej" nie wyklucza faktu i możliwości prowadzenia działalności pozostałej, innej i nie pozbawia Strony statusu przedsiębiorcy wynikającego z KRS. Dlatego też wniosek o dowód z powyższego dokumentu oddalono. Nie sposób też zgodzić się
z argumentacją Strony, iż odpis z KRS nie potwierdza jej statusu jako przedsiębiorcy.
W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom
i zasadom postępowania podatkowego, nie naruszając przepisów postępowania
w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji
i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 i 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1 Załącznika nr 6 do tego rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:
- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3),
- działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt. 4),
- działalność rolnicza - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;
W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.
W art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych należy rozumieć "grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków".
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,
że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (czy też rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
(t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków
i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych
w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy, w tym (pkt 1) grunty rolne i (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane.
W § 68 ust. 1 rozporządzenia dokonano podziału gruntów rolnych na:
1) użytki rolne, do których zalicza się m.in. grunty orne oznaczone symbolem – R (lit. a) oraz 2) nieużytki, oznaczone symbolem – N.
W myśl § 68 ust. 3: "Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na (pkt 7) tereny komunikacyjne, w tym:
a) drogi, oznaczone symbolem - dr,
c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti, [pominięto lit. b i d].
Z powyższych przepisów rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 p.g.k.) jednoznacznie zatem wynika, że użytki gruntowe oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", a więc nie mogą być zaliczone do "gruntów rolnych" – a do zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów rolnych odsyłają (dodatkowo) zarówno przepisy u.p.o.l., jak i ustawy o podatku rolnym.
Istotne w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma przepis § 68 ust. 6 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Skarżąca zarzuca przy tym naruszenie (m.in.) właśnie przepisów tego załącznika.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z pkt. 1 tego załącznika (zatytułowanego "ZALICZANIE GRUNTÓW DO POSZCZEGÓLNYCH UŻYTKÓW GRUNTOWYCH"): "Cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera poniższa tabela:". W tabeli tej w części wymieniającej Użytki rolne, wskazano m.in. grunty orne - R (pkt 1) i grunty rolne zabudowane (pkt 5).
W części zatytułowanej Tereny komunikacyjne pkt 18 wymieniający "Drogi – dr" stanowi:
"1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446).
2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli:
1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;
2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej.
3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do:
1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego;
2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego;
3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.".
Skarżąca zarzuciła naruszenie "ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1" ww. Załącznika nr 6 - poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Ponieważ w zarzucie naruszenia tych przepisów wskazano także na związek
z art. 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia, dlatego ocenę tego zarzutu należy też rozpocząć od przytoczenia tych przepisów.
Zgodnie z art. 26 ust. 2 p.g.k.: "2. Minister właściwy do spraw administracji publicznej [od [...] r. - właściwy do spraw budownictwa, planowania
i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa], w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, sposób zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich
i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji, oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości, zapewniając informację o gruntach, budynkach, lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych, władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, a także szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych".
Omawiane rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków zostało wydane właśnie na podstawie tego upoważnienia ustawowego. Stosownie do § 1 tego rozporządzenia, określa ono:
1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją";
2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych;
3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości; [pkt 4 i 5 pominięto].
Uznać należy, że wskazane przepisy p.g.k. i rozporządzenia wykonawczego niewątpliwie adresowane są do organów właściwych do "zakładania i prowadzenia" ewidencji, zatem ewentualne zastrzeżenia co do treści wpisów w ewidencji powinny być kierowane do tych właśnie organów, co potwierdza także brzmienie art. 21 p.g.k., z którego wynika nakaz uwzględniania tych zapisów przez organy podatkowe.
Powyższe potwierdza także brzmienie cytowanych wyżej przepisów Załącznika nr 6 do rozporządzenia, a także uwagi do innych pozycji, określające sposób "zaliczania" w ewidencji – a zatem przez organy ewidencyjne – gruntów do poszczególnych kategorii użytków gruntowych.
Cytowane zatem powyżej uwagi zawarte w punktach 1-3 pozycji 18 Załącznika (Drogi – dr), które grunty "zalicza się" albo "nie zalicza się" do użytku gruntowego "drogi" adresowane są do organu ewidencyjnego, który obowiązany jest je uwzględniać w trakcie "zakładania" i "prowadzenia" ewidencji. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie pkt. 3 ppkt 1 pozycji 18 Załącznika, który stanowi, że "niezaliczone do użytku gruntowego [a więc "niezaliczone" przez organ ewidencyjny] "drogi włącza się" [a więc to organ ewidencyjny "włącza"] do "przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego".
Chybiony jest zatem zarzut i argumentacja Skarżącej, iż to organ podatkowy "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu ("charakteru") tych dróg" – nie wskazując nawet przykładowo rodzaju takich dowodów. Niewątpliwie bowiem "status" tych dróg, obowiązujący także w postępowaniu podatkowym, ustala organ ewidencyjny. W razie jego kwestionowania przez właściciela (użytkownika) gruntów może on uruchomić właściwe postępowanie administracyjne zmierzające do dokonania zmian w ewidencji.
W tym zakresie chybione jest też powoływanie się przez Skarżącą na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych. Uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła bowiem całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".
Powyższe stwierdzenie NSA potwierdza zatem przedstawioną powyżej ocenę,
że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako "dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego. Na marginesie jedynie należy tu zauważyć, że ww. uchwała NSA dotyczyła innego stanu prawnego - także
w odniesieniu do Załącznika nr 6, a ponadto dotyczyła opodatkowania budowli drogi
(a nie gruntu).
Z kolei w odniesieniu do wskazanego w piśmie uzupełniającym skargę wyroku WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz [...] wskazać należy, że dotyczy on i wiąże
w konkretnej wówczas rozpoznawanej sprawie i nie wiąże on Sądu rozpoznającego obecną sprawę. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że dotyczył on odmiennej sytuacji faktycznej, w której organ podatkowy powołując się na wpis
w ewidencji gruntów i budynków uznał rolnika za podatnika podatku od nieruchomości od gruntu na którym wybudowano fragment drogi ekspresowej, stwierdzając, że grunt ten nie jest zajęty pod drogę publiczną. Takiego stanowiska nie można jednak odnosić do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w której podnoszona przez Skarżącą argumentacja zmierza do zakwestionowania wpisu w ewidencji w sytuacji, gdy argumenty te powinny zostać przedstawione organowi ewidencyjnemu, w celu dokonania ewentualnych zmian w ewidencji gruntów i budynków.
Wskazać trzeba ponownie, że w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k podstawę podatków
i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynikająca
z powyższego przepisu zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny. Szczególnie warto tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt
II FSK 3226/12 (dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie jak
w rozpoznawanej sprawie, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.
Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych
w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów
i budynków.
Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in.
w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać
w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.
Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika
z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też
w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).
W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.
W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,
że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.
Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).
Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,
tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).
Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).
W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt
II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt
II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać
o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności
i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości.
Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.).
Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym -
w trybie art. 194 § 3 O.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.
W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów
i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować
w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.
Taki pogląd wyrażany był także przez tutejszy Sąd np. w wyrokach z dnia
24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 157/16, I SA/Sz 156/16, poglądy te zaś zostały podzielone przez Naczelny Sad Administracyjny który wyrokami z dnia 24 sierpnia
2018 r. sygn. akt II FSK 2286/16 i II FSK 2287/16 oddalił skargi kasacyjne na powyższe wyroki.
Spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęto w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
(Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613; zwanej dalej "u.p.o.l."), jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.
Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa.
Sąd nie uwzględnił też podniesionych w piśmie uzupełniającym skargę argumentów dotyczących zastosowanej stawki podatku (jak od gruntu związanego z działalnością gospodarczą), uznając, że organ podatkowy miał dostateczne podstawy do uznania Skarżącej za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą i takiego stanowiska w istocie Spółka w postępowaniu podatkowym nie kwestionowała. Prawidłowo zatem organy zastosowały ww. przepisy u.p.o.l. dotyczące związku gruntów z działalnością gospodarczą Podatnika – jako "będące w jego posiadaniu".
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.