I SA/Sz 268/23

I SA/Sz 268/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 30ca
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi B. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 22 marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. J. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).
We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Od 11 grudnia 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opisaną kodami PKD: 85.51.Z, 47.91.Z, 62.01.Z, 70.22.Z, 73.20.Z, 77.21.Z, 82.11.Z, 82.19.Z, 93.19.Z. W zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a opodatkowuje się w formie podatku liniowego 19%. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.); dalej: "u.f.w.d.i.". Prowadzona przez niego działalność dotyczy wytwarzania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.); dalej: "u.p.a.p.p.", są utworami. Działalność obejmuje czynności w zakresie wytwarzania programów komputerowych.
Wnioskodawca dokonał podziału działalności na poszczególne etapy: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod implementacji; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania, przygotowanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalna oprogramowania na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych, wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tych błędów; integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - praca nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca przedstawił również obszerną charakterystykę prac programistycznych wykonywanych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności przedstawił używane technologie i stosowane języki.
Następnie, wnioskodawca wskazał, że przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zwrócił także uwagę na objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, a w tym zakresie na pojęcie "program komputerowy", które nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, np. umownych. Zdaniem wnioskodawcy wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Okoliczność ta wynika z faktu, że wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Ponadto wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoja działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy z kontrahentami określają, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymane przez wnioskodawcę należności są przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.
Wnioskodawca wskazał, że w praktyce możliwe są trzy sytuacje: wytworzenie oprogramowania jest rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy; w tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; wytworzenie oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, takie jak: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet), koszt związany z podróżami służbowymi.
Wnioskodawca wyjaśnił, że przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, w wyniku czego koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca uznaje za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnił również schemat postępowania w przypadku braku możliwości właściwego przypisania określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów. W drugiej kolejności ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.
Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że od 1 stycznia 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. (techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów). Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego w danym okresie rozliczeniowym.
Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku, zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Rozważa także coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową co do dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) koszt usługi księgowej i doradczej;
b) koszty leasingu i użytkowania samochodu;
c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;
d) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, Internet);
e) koszty związane z podróżami służbowymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Wnioskodawca zamieścił we wniosku obszerne wyjaśnienia związane z poszczególnymi pytaniami i ocenił, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, co wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, przy tym wnioskodawca wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej wiedzy i umiejętności.
Organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy oraz przeformułowanie pytań.
Wnioskodawca udzielił szczegółowej odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowując opis stanu faktycznego, jednocześnie poddając w wątpliwość konieczność jego uzupełniania oraz powołał szereg interpretacji indywidualnych prezentujących tożsame stanowisko ze stanowiskiem opisanym we wniosku, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.
Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.17.2021.2.PD organ interpretacyjny, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.17.2021.3.PD/OK organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem ww. postanowienie.
Wskutek wniesionej skargi do Sądu, ww. postanowienia, wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/21 zostały uchylone.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia z 5 października 2022 r, sygn. akt II FSK 76/22 oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W ocenie Sądu, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Ponownie rozpatrując sprawę wniosku z 22 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny, w zaskarżonej interpretacji z dnia z 14 marca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4011.17.2021.12.PP uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał treść art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)
Dalej organ przedstawił znaczenia pojęcia: "kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej", odnosząc się do art. 30ca ust. 2, ust. 4 i ust. 7 ustawy, "kwalifikowanych praw własności intelektualnej", wskazując, że jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego.
Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.
Organ dalej wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zdaniem organu, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.
Następnie organ wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:
• prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;
• wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.
Dalej organ przedstawił pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy, wskazując, że jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
Dalej organ zdefiniował znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe", określonych odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.
Łącząc wszystkie opisane elementy stwierdził, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:
• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym
i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub
• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Dalej organ odniósł się do twórczego charakteru działalności badawczo-rozwojowej. Organ stwierdził, że działalność badawczo rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:
• prace empiryczne - czyli prace doświadczalne; lub
• prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;
mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk
i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.
Organ wskazał, że działalność badawczo rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności - czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.
Nowym produktem, procesem lub usługą może być:
• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;
• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.
Ulepszenie natomiast to "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś". Ulepszać to "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące - czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.
Następnie organ wskazał, na czym polegają prace rozwojowe. Zdaniem organu, prace rozwojowe bazują na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.
Prace te obejmują kolejno:
• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.
Co istotne, całość ww. czynności służy:
• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
Organ wskazał, że jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
Dalej w interpretacji organ wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:
• w sposób systematyczny,
• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przedstawił charakterystykę systematyczności oraz rozwinął cele działalności badawczo-rozwojowej.
Dalej organ omówił dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 7 ustawy.
Organ wskazał, że katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika.
W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).
Zdaniem organu, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.
W ocenie organu, działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
Zdaniem organu, działalność wnioskodawcy nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy którą wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są to technologie informatyczne, czyli wiedza wnioskodawcy o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program wytworzony przez wnioskodawcę. W ocenie organu, nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów
- dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Wnioskodawca, nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, niewątpliwie działania wnioskodawcy bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: wnioskodawca nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta ze źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, zaś stałe łącze otwiera przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.
Zdaniem organu, z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania polegają na kształtowaniu wiedzy
- że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań.
W szczególności, podkreślane przez okoliczności, że:
• na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów,
• opracowuje nowe i rozwija istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności,
• udaje się na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania,
• dzięki usługom telekomunikacyjnym (internet) wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, zaś stałe łącze otwiera przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy,
• jest odpowiedzialny za naprawienie błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy
nie oznaczają jeszcze, że wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.
Już na etapie zawierania umowy ze Zleceniodawcą wnioskodawca musiał być przygotowany
- pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania.
To, że w toku wykonywania umowy nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.
W rezultacie, całość opisanych przez wnioskodawcę działań, tj.
• zarówno działania wytwarzania przez oprogramowania, nowych funkcjonalności, kodów, algorytmów w języku programowania;
• jak i pozostałe działania
nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, bezpośrednie efekty pracy, które nazywa "nowymi funkcjonalnościami, kodami, algorytmami, częściami/elementami fragmentów stanowiących odrębny utwór" są elementami składowymi, które tworzą większą całość (program docelowy zamówiony przez ostatecznego nabywcę) lub usprawniający "stary" program. Elementy te nie są tworzone jako odrębne funkcjonalnie całości. Wnioskodawca nie tworzy ich po to, aby funkcjonowały niezależnie - opracowuje je po to, aby po połączeniu z innymi elementami stały się częścią oprogramowania, które powstaje u zleceniodawcy/ które jest własnością zleceniodawcy. Są więc częściami programów komputerowych, ale nie są osobnymi programami komputerowymi w takim znaczeniu, że mogłyby funkcjonować niezależnie od tego programu.
Zdaniem organu, nie można tym samym uznać, że pisząc/opracowując "nowe funkcjonalności" wnioskodawca tworzy swoje programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla takiej kwalifikacji "nowych funkcjonalności" nie ma przy tym znaczenia:
• czy są one utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• czy - po połączeniu z innymi elementami - stworzą u zleceniodawcy program komputerowy.
Istotne jest, że na moment, kiedy wnioskodawca będzie przenosił prawa do "nowych funkcjonalności" na zleceniodawcę, nie będą one programem komputerowym (rozumianym jako funkcjonalna całość). A zatem, nawet gdyby zostały one przez wnioskodawcę stworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (co nie ma miejsca w tej sprawie), nie byłyby kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wnioskodawcy.
Powyższe wskazuje, że podejmowana aktywność wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł (internet, szkolenia), oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez wnioskodawcę wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.
W odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazać należy, że wnioskodawca błędnie je odnosi do efektów pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.
Nowatorskość wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał wnioskodawca, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników - w przypadku wnioskodawcy znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w ustalonych okresach.
Podsumowując, organ stwierdził, że w ramach opisanej działalności wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.
W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy:
• działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu/modyfikowaniu/rozwijaniu programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania jego dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• nie ma podstaw do uwzględnia wskazanych przez wnioskodawcę wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);
• dochody wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy.
W wywiedzionej na powyższą interpretację skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił:
1. naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT) poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;
2. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. I SA/Sz 825/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 76/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;
3. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;
4. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.
W uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały rozwinięte.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego. W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Rozpatrzenie zarzutów skargi w niniejszej sprawie należy rozpocząć od podniesionych przez skarżącego kwestii proceduralnych, bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy powinno być dokonane w zgodzie z wymogami formalnymi. Ocena poprawności formalnej działania organu interpretującego daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które determinują zakres działania organu. Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09).
W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku (prawidłowe lub nieprawidłowe). W wypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, organ może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie (jak w niniejszej sprawie) powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10). W jego ramach niezbędne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, która będzie wyczerpująco uzasadniała pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika przedstawione we wniosku. Wbrew stanowisku skarżącego, nie chodzi jednak o odniesienie się do każdego z argumentów podniesionych w ramach oceny prawnej przedstawionej przez podatnika, ale o wskazanie z jakich względów nie są one - zdaniem organu - prawidłowe. Interpretacja indywidualna nie polega bowiem na polemice z wnioskodawcą, ale na przedstawieniu właściwego, w ocenie organu, rozstrzygnięcia stawianego we wniosku problemu prawnego. Nierzadko przy tym bywa (co dotyczy niniejszej sprawy), że negatywna ocena pierwszego z postawionych we wniosku zagadnień determinuje ocenę pozostałych. Wówczas to organ interpretujący nie ma obowiązku szczegółowego ustosunkowywania się do kwestii poruszonych w związku z tymi zagadnieniami, skoro już w punkcie wyjścia jasnym jest, że są one nieadekwatne do przedstawionych w sprawie faktów.
Prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje przytoczenie, ale i wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, ale nade wszystko sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy ustawy podatkowej znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie oraz jakie znaczenie przypisuje im organ i dlaczego.
Zgodnie z kolei z art. 14h O.p. (którego naruszenie zarzucono w skardze), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosowanie odpowiednie musi uwzględniać specyfikę postępowania związanego z wydaniem interpretacji indywidualnej, przewidzianą w Rozdziale 1a Działu 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.. 14c § 1 i 2, art. 14h O.p. odsyłającego w przedstawiony powyżej sposób do art. 120, art. 121 § 1 O.p., są niezasadne.
Kontrolowana interpretacja indywidualna odnosi się wprost do realiów przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś w ramach oceny prawnej przedstawiono nie tylko przepisy prawne, które znajdują w sprawie zastosowanie, ale również ich właściwą – zdaniem organu – interpretację, która w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziła do stwierdzenia organu, że stanowisko wnioskodawcy w całości nie jest prawidłowe. Wbrew stanowisku skarżącego, organ dokonał pełnej oceny jego stanowiska, zaś to, że nie uwzględnił treści części orzeczeń organów interpretacyjnych nie dyskwalifikuje obecnie prezentowanego poglądu, skoro został on wsparty analizą treści przepisów oraz bezpośrednimi odniesieniami do indywidualnej sytuacji pytającego. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy bez wątpliwości ma znaczenie dla stabilizacji obrotu prawnego, jednak powoływanie się na poprzednio wydane orzeczenia (w szczególności interpretacje indywidualne, które nie zostały poddane kontroli sądowej) w żadnym razie nie może usprawiedliwiać wadliwości stanowiska strony. Jeśli bowiem dotychczas organy stosowały błędną praktykę w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa, to brak respektowania ich orzeczeń w toku kolejnego postępowania nie może zostać odczytane jako naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada nie może bowiem prowadzić do powielania wadliwej praktyki i doprowadzać w ten sposób do erozji instytucji prawnych. Podkreślenia wymaga także i to, że interpretacje indywidualne odnoszą się do zindywidualizowanego stanu faktycznego i nie zawsze mogą być wzorcem dla innych podatników. Organ interpretujący nierzadko też kształtuje swoje orzecznictwo w oparciu o aktualizowane poglądy doktryny i judykaturę, szczególnie gdy wniosek dotyczy nowych instytucji prawnych. W takiej sytuacji pojedyncze akty wydawane w sprawach indywidualnych trudno uznać za utrwaloną praktykę interpretacyjną. W przypadku ulgi IP Box jest to tym istotniejsze, że przez szereg ostatnich lat w podobnych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych organy z zasady (podobnie jak w niniejszej sprawie) pozostawiały wnioski podatników bez rozpatrzenia. To w zakresie takich rozstrzygnięć można mówić w rozpatrywanym wypadku o utrwalonej linii orzeczniczej, która poddana została (w sposób jednolity) krytycznej ocenie sądów administracyjnych. To też przyjętej w tych sprawach koncepcji rozstrzygnięć dotyczą powołane w skardze wyroki WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 73/21 oraz NSA sygn. akt II FSK 662/21. Sąd w pełni podziela wyrażoną w nich ocenę, analogiczne stanowisko zaprezentował zresztą kontrolując wydane w sprawie na poprzednim jej etapie postanowienie organu interpretującego (wyroki: tut. Sądu z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/21 oraz NSA z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt II FSK 76/22).
W ocenie Sądu, organ zastosował się do wiążących go z mocy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. orzeczeń sądowych i wyrażonej w nich oceny w zakresie braku podstawy do żądania od strony uzupełnienia stanu faktycznego wniosku przez wyraźne określenie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Niemniej jednak przedmiotem orzekania na obecnym etapie sprawy jest już interpretacja indywidualna, nie zaś rozstrzygnięcie o charakterze formalnym.
Zdaniem Sądu, organ rozpoznając merytorycznie wniosek skarżącego nie uchylił się od odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, odnosząc się wprost do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i argumentów podatnika. Nie podnosił już więc ani argumentów o niepełności stanu faktycznego, ani też dotychczas prezentowanego stanowiska o niezbędności wskazania przez wnioskodawcę w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy prowadzona przez niego działalność ma cechy opisane w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Ten kluczowy dla oceny całości stanowiska podatnika aspekt sprawy został natomiast poddany analizie organu, który w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdził, że nie odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Organ nie unikał przy tym wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, przez co wykonał wytyczne sądowoadministracyjne zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt II FSK 76/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/21.
Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty o charakterze procesowym nie znajdują w ocenie Sądu żadnego uzasadnienia.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów o charakterze materialnym wskazać trzeba, że kwestię sporną w sprawie stanowiło przede wszystkim zagadnienie, czy opisana we wniosku działalność podatnika polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na to zasadnicze pytanie (oznaczone jako nr 1) determinowała rozpoznanie przez organ interpretacyjny kolejnych zagadnień wskazanych we wniosku, odnoszących się do prawnopodatkowej oceny czynności przeniesienia na klienta prawa do tworzonego programu komputerowego i uznania jej za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym przyjęcia, że wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie nr 2), możliwości uznania wymienionych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus (pytanie nr 3) i – co istotne - prawa do stosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej 5% do dochodu ze wskazanych źródeł (pytanie nr 4).
Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ w przedstawionych przez wnioskodawcę realiach sprawy ocena i postawione wnioski są w pełni zasadne.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ocenił, że opisana przez skarżącego we wniosku aktywność gospodarcza nie ma i nie będzie miała co do zasady charakteru działalności badawczo – rozwojowej, a tym samym bezprzedmiotowym stało się odpowiadanie na pytania dotyczące skutków prawnopodatkowych takiej działalności. Organ wskazał, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym o uprawnieniu skarżącego do korzystania z preferencji podatkowej.
Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy podatkowej instytucja ulgi IP Box, to preferencyjna stawka podatku dochodowego, dzięki której podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa), bądź 19% stawki podatku linowego (art. 30ca u.p.d.o.f.). W tym celu podatnik powinien osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego. 5% stawkę można stosować tylko do wskazanych dochodów, ponadto spełnić należy szereg wskazanych w ustawie warunków - przedmiot ochrony wymienionych praw powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik powinien prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu)". Z uzasadnienia do projektu (Druk nr 2860) wynika nadto, że "do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów". Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tych praw.
To co wymaga podkreślenia, to fakt, że ulga IP Box nie została skierowana do żadnej konkretnej grupy zawodowej, w tym do tych grup zawodów, które są powszechnie uznawane za twórcze. Istotą ulgi jest bowiem przede wszystkim to, że działania twórcze (wpisane w niektóre aktywności zawodowe) muszą być wykonywane w ramach prac badawczych lub/i prac rozwojowych (B+R), jak też muszą być objęte ochroną dotyczącą praw własności intelektualnej. Nie każde zatem działanie twórcze i uzyskiwany z niego dochód mogą być uprzywilejowane w opodatkowaniu przez zastosowanie omawianej ulgi.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:
- został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;
- jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie następujące warunki:
- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.;
- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;
- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód z kwalifikowanego IP jest katalogiem zamkniętym.
Istotną w niniejszej sprawie była zatem w pierwszej kolejności ocena przedstawionego we wniosku zakresu i sposobu wykonywania działalności skarżącego w świetle powyższych przepisów w celu stwierdzenia, czy prowadzi on czynności badawczo – rozwojowe, a w ich ramach wytwarza, rozwija lub ulepsza narzędzia informatyczne i programy komputerowe, do których przysługuje mu prawo autorskie. Przypomnieć przy tym należy, że stanowisko skarżącego w tym przedmiocie należy do sfery oceny prawnej (stanowiska prawnego wnioskodawcy), podlegającej stosownej ocenie organu interpretującego, nie zaś stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, co w sposób wyraźny wynika z wyroków sądowych wydanych w niniejszej sprawie na etapie kontroli postanowienia organu o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia.
Skarżący we wniosku wskazał, że na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje na rzecz swoich kontrahentów zlecenia programistyczne. Korzysta z posiadanej wiedzy, istniejących narzędzi informatycznych oraz programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Samodzielnie wybiera rozwiązania dedykowane potrzebom konkretnego klienta i jego branży. Jak podkreślił, zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę w zakresie tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i rozwijania stworzonych systemów i aplikacji.
Zdaniem organu, działalność wnioskodawcy nie jest realizowana w ramach działalności badawczo-rozwojowej (B+R).
Znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odrębnie odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. Użycie w ustawie dywizu (łącznika międzywyrazowego) oznacza, że pojęcia te mają charakter równorzędny.
Przy definiowaniu zbioru kryteriów umożliwiających rozpoznanie działalności badawczo-rozwojowej niewątpliwe znaczenie ma Podręcznik Frascati 2015 OECD oraz odwołujące się do niego w wielu aspektach Objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z obu wskazanych źródeł, a w szczególności Objaśnień MF, dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. należy uwzględnić nade wszystko jego rozumienie językowe, nie pomijając jednak wykładni celowościowej (odnoszącej się do opisanego powyżej ratio wprowadzenia do ustawy podatkowej omawianej regulacji) oraz wykładni systemowej, uwzględniającej m.in. stanowisko OECD związane z wprowadzeniem ulgi IP Box (w BEPS). Zgodnie z nim, wszelkie projektowane oraz wprowadzane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box, jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).
Mając na uwadze powyższe, treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można, a wręcz należy zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box winna być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5. W tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.
W Podręczniku Frascati 2015, do treści którego odwoływał się także podatnik, a który stał się standardem międzynarodowym w dla badań statystycznych sfery B+R w państwach członkowskich OECD wskazano, że "Zainteresowanie pomiarem działalności badawczej i rozwojowej wynika z jej potencjału – może ona w znacznym stopniu przyczyniać się do wzrostu gospodarczego i dobrobytu krajów. Nowa wiedza wynikająca z działalności B+R może zostać wykorzystana w celu zaspokojenia potrzeb krajowych i sprostania globalnym wyzwaniom oraz do poprawy ogólnego dobrostanu społeczeństwa. Wyniki działalności B+R mają wieloraki wpływ na osoby, instytucje, sektory gospodarki i kraje – zarówno rozwinięte, jak i rozwijające się" (pkt 1.2 ww. podręcznika). Z kolei w raporcie BEPS nr 5 OECD wskazało na to, że branże intensywnie korzystające z własności intelektualnej są kluczowym motorem wzrostu i zatrudnienia oraz że kraje mogą swobodnie oferować zachęty podatkowe na badania i rozwój (B+R), pod warunkiem, że są udzielane na zasadach ustalonych przez Forum OECD ds. Szkodliwych Praktyk Podatkowych (FHTP) (pkt 26 Raportu BEPS 5).
Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi spełniać pięć podstawowych kryteriów. Musi być: nowatorska (w ten sposób zwiększa zasoby wiedzy); twórcza (czynnik ludzki, oryginalny wynik); nieprzewidywalna (można zakładać prawdopodobieństwo osiągnięcia sukcesu, ale nigdy nie ma 100% pewności, że efekt zostanie osiągnięty; pewność jest charakterystyczna wyłącznie dla działalności rutynowej i powtarzalnej); metodyczna (systematyczna) i możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Powyższe kryteria wynikają z faktu, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), działalność jest planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a ma na celu osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku (pkt. 2.7).
Wynikające z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. zastrzeżenie, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych okresowych zmian, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń, zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi B+R tych przejawów aktywności podatnika, które z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych, pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa zawsze musi być bowiem ukierunkowana na nowe odkrycia (udoskonalenia), oparte na oryginalnych koncepcjach lub hipotezach (pkt 2.6 i 2.9). To ukierunkowanie na nowe odkrycie (nowatorstwo) istotnie, jak stwierdził podatnik, nie musi mieć charakteru globalnego. Jednak przymiot nowości dla danego przedsiębiorstwa nie może w tym wypadku polegać na wprowadzeniu rozwiązań znanych już danej branży. Z działalności badawczo-rozwojowej wyłączone są bowiem działania podejmowane w celu kopiowania, naśladowania lub realizowania tzw. inżynierii wstecznej jako środka zdobywania wiedzy, bo nie ma ona charakteru nowatorskiego (2.15). Oznacza to, że nawet jeśli w przedsiębiorstwie wprowadzono ulepszenia i innowacje w stosunku do dotychczas posiadanych przez to przedsiębiorstwo zasobów, to jednak nie będą one posiadać charakteru prac badawczo-rozwojowych, jeśli "nowatorskość" ta jest wyłącznie dostosowaniem możliwości i poziomu gospodarczego danego przedsiębiorstwa do ukształtowanych już na rynku lub w branży rozwiązań. Takie recypowanie istniejących już metod, procesów, usług i produktów do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy nie ma w żadnym razie charakteru kreatywnego, czyli twórczego (nie powstaje oryginalny wynik).
Zgodnie z treścią powoływanych przez stronę Objaśnień Ministerstwa Finansów, twórczy charakter działalności może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Istotny jest zatem element celowościowy w postaci wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te będą funkcjonować w skali mikro, obejmując wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też makro – w zasięgu całego państwa lub globalnie. Nowatorskość pracy twórczej w ramach działalności badawczo–rozwojowej (lub wyłącznie rozwojowej) z założenia powoduje, że jej wynik jest nieprzewidywalny, ale efekt końcowy jest możliwy do odtworzenia (nie jest to zatem działanie przypadkowe) i do przeniesienia.
W Podręczniku Frascati wskazano, że tworzenie oprogramowania stanowi integralną część wielu przedsięwzięć (...). Składnik takich przedsięwzięć związany z tworzeniem oprogramowania komputerowego może zostać zaklasyfikowany jako B+R, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego (2.68). Postępy w tej dziedzinie mają zazwyczaj charakter przyrostowy, nie zaś rewolucyjny. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do działalności B+R, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie. Z kolei wykorzystanie oprogramowania do nowych aplikacji czy celów nie stanowi postępu (pkt. 2.70).
Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej. Rutynowa konserwacja komputerów i oprogramowania nie jest zaliczana do działalności B+R (pkt 2.72). Czynności uznawane za B+R w ramach działalności programistycznych i informatycznych to: tworzenie nowych systemów operacyjnych lub języków; projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach; działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania oparte na procesie reorganizacji systemu lub sieci; tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach; tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń. Z kolei czynności nieuznawane za B+R to: tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych; dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych); tworzenie stron internetowych lub oprogramowania przy użyciu istniejących narzędzi; stosowanie standardowych metod szyfrowania, weryfikacji bezpieczeństwa i testowania integralności danych; dostosowanie produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu zostanie wytworzona wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy; rutynowe usuwanie błędów w istniejących systemach i programach (debugging), chyba że ma to miejsce przed zakończeniem procesu prac rozwojowych (2.72). Są to czynności rutynowe związane z oprogramowaniem, nie pociągające za sobą postępu naukowego czy technicznego ani wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym.
Na gruncie krajowym, w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów podkreślono (podobnie jak w prawie unijnym), że działalność badawczo-rozwojowa musi spełniać łącznie kryteria twórczości, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy (w zakresie badań naukowych) lub wykorzystanie istniejącej lub zwiększonej wiedzy (w zakresie prac rozwojowych) do tworzenia nowych zastosowań. Element twórczy musi wnosić obiektywnie nową jakość, wartość, być "nowym wytworem intelektu", niezależnie od progu skalowości takiego działania. Rezultat pracy nie jest twórczy, jeśli istnieje już uprzednio wytworzone dzieło o takim samym charakterze i zastosowaniu. Twórczość wyklucza również działanie rutynowe, w pojęciu przywoływanym już powyżej, o którym stanowi Podręcznik Frascati. Dlatego – jak słusznie podkreślił organ - nie sposób kwalifikować do działalności B+R całości działalności informatyka – programisty, ale tylko takie konkretne jego działania, które łącznie spełniają omawiane kryteria prac badawczo-rozwojowych.
Dla zastosowania ulgi IP Box nie wystarczy jednak rozpoznanie w działalności podatnika prac badawczo-rozwojowych. Ich efektem musi być nadto powstanie kwalifikowanego IP (w wypadku wnioskodawcy – autorskiego prawa do programu komputerowego). W pkt 74 i pkt 75 Objaśnień Ministerstwa Finansów wskazano, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.p.a.p.p.), nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".
Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: u.p.a.p.p.), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy zatem uwzględnić definicję utworu (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.); ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.). Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że "Pojęcie "utworu" (...) stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony, kwalifikacja jako "utworu" jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., C-5/08, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., C-310/17, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., C-145/10, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., C-161/17, pkt 14). Natomiast w przypadku, gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-604/10, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia z dnia 11 czerwca 2020 r., C-833/18, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że "kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną, ponieważ z art. 2 traktatu WIPO o prawie autorskim wynika, że ochrona prawnoautorska nie rozciąga się na idee. Objęcie tych ostatnich ochroną na podstawie prawa autorskiego oznaczałoby bowiem stworzenie możliwości zmonopolizowania idei, szczególnie kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego" (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2012 r., C-406/10, pkt 33, 40). "Jeśli sposób wyrażenia wspomnianych elementów składowych jest podyktowany ich funkcją techniczną, to różnorodność form realizacji danej idei jest do tego stopnia ograniczona, że sama idea i jej wyraz spajają się w jedno" (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, pkt 48, 49) (pkt 26-27 wyroku).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, podzielić w pełni należy ocenę dokonaną przez organ interpretujący, że wnioskodawca we wskazanych przez siebie okolicznościach faktycznych i zdarzeniu przyszłym w sposób ogólny opisał zakres swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której działa jako programista komputerowy. Wnioskodawca wskazał, że działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie działalność, którą prowadzi i będzie prowadzić, jest działalnością twórczą, posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - pkt 40 u.p.d.o.f. oraz zawarte w Podręczniku Frascati. Okoliczność ta była także przedmiotem zapytania skierowanego do organu, a co za tym idzie – nie była ona elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale również elementem oceny prawnej, o czym zdecydował sam podatnik. W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r., sygn. akt I FPS 3/19 podkreślono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.
Podobnie rzecz się ma ze stwierdzeniem podatnika, że każdy z efektów jego pracy stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że takie jest jego przekonanie w tej kwestii (" w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory(...)"), a więc po pierwsze - wyraził takie stanowisko w sposób stanowczy i obiektywny, po drugie – pytanie nr 2 wyraźnie dotyczy oceny tego, czy efekty działalności skarżącego stanowią kwalifikowane IP, a – co za tym idzie – czy sprzedaż wytwarzanych usług wraz z prawem do nich stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a uzyskany dochód – kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Gdyby założyć, że skarżący w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wiążący organ wskazał, że wytwarza kwalifikowane IP, które następnie zbywa, otrzymując z tego tytułu dochód, to odpowiedź na powyższe pytanie byłaby w ramach interpretacji indywidualnej bezprzedmiotowa, a funkcja interpretacji indywidualnej iluzoryczna.
Jak w sprawie podkreślił skarżący, jego działalność bazuje na dostępnej wiedzy z zakresu technologii informatycznych, którą stale poszerza oraz na doświadczeniu zawodowym. Skupiona jest ona na wytwarzaniu programów komputerowych. Realizuje on na zlecenie klientów projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, projektowanie, implementację, testy, wdrożenie, asysta przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Ponosi ryzyko gospodarcze, odpowiadając za jakość i ewentualne wady usług, jak też zmiany oczekiwane przez kontrahentów. We wniosku skarżący nie wymienił konkretnych projektów, które aktualnie realizuje lub ma zamiar stworzyć w przyszłości, a które odpowiadają wskazanym cechom. Wskazał natomiast w sposób ogólny, że wytwarzane przez niego na zlecenie klientów oprogramowania są kompatybilne z branżą, co stanowi o niepowtarzalności i wyklucza zastosowanie programu dostępnego na rynku. Prace opierają się na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmują zaprojektowanie algorytmu, tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Tworzy nowe funkcjonalności i nowe zastosowania na rzecz danego kontrahenta. Każdy program ma charakter oryginalny i indywidualny. Cel wyznacza zapotrzebowanie kontrahenta. Praca skarżącego jako programisty prowadzona jest w metodyczny sposób, polega na określeniu celu jaki ma spełniać program, ustaleniu sposobu dojścia do celu (doborze odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowaniu prac, weryfikacji, zakończeniu. W tym zakresie Wnioskodawca wykorzystuje aktualnie posiadaną wiedzę i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu technologie informatyczne, czyli wiedze o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujące zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonuje program przez niego wytworzony. Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności element celowościowy.
Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, nie są to projekty powtarzalne.
Jako przykłady swoich prac skarżący wskazał projekty wykonane w przeszłości (a zatem takie, których nie dotyczą pytania wniosku), z czego każdy z nich polegał na skorzystaniu ze wskazanych języków i technologii: do stworzenia AdWallCheck- aplikacji webowej, do zarządzania wymianą banerów reklamowych, system TuneGo – aplikację webową służącą do tworzenia, dystrybucji, promocji i masterowania utworów muzycznych oraz całych albumów muzycznych.
Dysponując tak wyznaczonymi ramami wniosku organ zasadnie stwierdził, że opisanej działalności wnioskodawcy nie sposób uznać za działalność badawczo-rozwojową.
W ocenie organu, działania skarżącego bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: skarżący nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta ze źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, zaś stałe łącze otwiera przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy. Przy prowadzeniu działań skarżący selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.
Zdaniem organu, z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania skarżącego polegają na kształtowaniu wiedzy, powstawaniu wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań.
W toku wykonywania umowy skarżący nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, co nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Działa w branży programistycznej, wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań skarżący nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.
Organ, odnosząc się z kolei do efektów pracy, zasadnie również stwierdził, że nazwane przez skarżącego "nowymi funkcjonalnościami, kodami, algorytmami, częściami/elementami fragmentów stanowiących odrębny utwór" wyniki pracy, są elementami składowymi, które tworzą większą całość (program docelowy zamówiony przez ostatecznego nabywcę) lub usprawniający "stary" program. Elementy te nie są tworzone jako odrębne funkcjonalnie całości. Skarżący nie tworzy ich po to, aby funkcjonowały niezależnie - opracowuje je po to, aby po połączeniu z innymi elementami stały się częścią oprogramowania, które powstaje u zleceniodawcy/ które jest własnością zleceniodawcy. Są więc częściami programów komputerowych, ale nie są osobnymi programami komputerowymi w takim znaczeniu, że mogłyby funkcjonować niezależnie od tego programu. Jak słusznie zatem stwierdził organ, skarżący pisząc/opracowując "nowe funkcjonalności" nie tworzy programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd podziela zatem stanowisko, że podejmowana aktywność wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.
Nie ulega wątpliwości w ocenie Sądu, że skarżący nie wytwarzając kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.
Sąd dodatkowo zauważa, że skarżący nie opisał szczegółowo żadnego konkretnego wytworu swoich działań programistycznych, co w oczywisty sposób uniemożliwia dokonanie przez organ odmiennej oceny przesłanek ich realizacji w ramach działalności badawczo-rozwojowej (a przecież – jak już wskazywano - tego dotyczyło jedno z pytań wniosku). W szczególności brak jest jakiegokolwiek puntu odniesienia pozwalającego stwierdzić, że prace i ich efekty mają charakter innowacyjny. Podawanie we wniosku przez skarżącego całkowicie abstrahujących od konkretnych jego projektów, elementów (przesłanek) definiujących prace badawczo-rozwojowe oraz równoczesne stawianie pytania w zakresie oceny jego działalności z punktu widzenia tych przesłanek powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Wnioskodawca otrzymałby z kolei interpretację indywidualną, którą mógłby w sposób nieuprawniony posługiwać się w wypadku każdego z działań podejmowanych jako programista komputerowy, w celu uznania, że całość jego aktywności w omawianym zakresie podlega preferencji IP Box. To zaś w oczywisty sposób zaprzeczałoby powyżej przedstawionemu celowi regulacji prawnej z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.
Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że skarżący z zasady uzupełnia ogólnie dostępne narzędzia informatyczne (programy komputerowe) o nowe – z punktu widzenia danego odbiorcy - moduły, co pozwala wykorzystać je dla celów formułowanych przez konkretnego klienta. Z tego punktu widzenia ulepsza je i podnosi ich efektywność. Bez wątpienia poprzez ich ulepszanie z punktu widzenia konkretnego odbiorcy (zamawiającego) skarżący wykonuje określoną pracę twórczą (wytwarza nową jakość). Usprawnienie tych narzędzi nie oznacza jednak, że zawsze w takim przypadku mamy do czynienia z działalnością badawczo rozwojową. Nie zawsze bowiem takie działanie spełnia łączne kryteria twórczości, systematyczności oraz innowacyjności.
Należy przy tym stanowczo podkreślić, że tak sformułowanego wniosku strony (który w założeniu posiadał duży stopień ogólności, by zabezpieczać zasadniczą część działalności skarżącego) nie można uznać za wniosek obarczony brakiem formalnym, co obligowałoby organ do uprzedniego wezwania do jego uzupełnienia. W ocenie Sądu, skarżący na tyle szczegółowo opisał zakres i sposób prowadzenia praktyki informatyka programisty, że zrealizował wymogi wskazane w art. 14b § 3 O.p., ale w tak przedstawionych realiach nie można uznać (rozpoznając wniosek merytorycznie), że opisywane w nim prace będą podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedź pozytywna na pytanie nr 1 i 2 sprowadzałaby się bowiem do stwierdzenia, że praca programisty komputerowego w założeniu ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, a w jej ramach programista jest twórcą, zaś jego utwór podlega ochronie wynikającej z u.p.a.p.p., co – jak wynika z wykazanych ustawodawczych założeń działalności B+R oraz ulgi IP Box – jest całkowicie nieuprawnione.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego zasadnie uznane zostało przez organ interpretujący za nieprawidłowe. Skarga zaś jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.