I SA/Sz 265/25

I SA/Sz 265/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art, 205 par 2, par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 30b ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust, 1 e pkt 1, art. 5a pkt 32, art. 30b ust. 1 pkt 4, art. 30h ust. 2, ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1935
par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją z dnia 3 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że stanowisko [...] (Wnioskodawca, Skarżący, Strona), zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.
Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terenie RP, podlegającą także na obszarze RP obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest również: przedsiębiorcą, wpisanym do CEIDG, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i także: (1) wspólnikiem - komandytariuszem spółki komandytowej [...] sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...], dalej zwanej także "Spółką", będącej czynnym podatnikiem podatku VAT oraz (2) wspólnikiem i członkiem zarządu komplementariusza Spółki, tj. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] Głównym przedmiotem działalności Spółki, bo z nią związany jest wniosek, jest działalność polegająca na sprzedaży i serwisie samochodów marki [...], ponieważ Spółka [...]
Wnioskodawca podał dalej, że w lutym 2024 roku wspólnicy Spółki postanowili podwyższyć jej kapitały własne w ten sposób, że Wnioskodawca postanowił podwyższyć swój dotychczas wniesiony do Spółki wkład. Podwyższenie tego wkładu nastąpiło 8 lutego 2024 roku poprzez zmianę umowy Spółki, sporządzoną przed notariuszem, o kwotę [...]PLN i przybrało postać przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, również tego samego dnia, aportu w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy [...], objętej KW numer [...], z której to nieruchomości do momentu przeniesienia Spółka już korzystała na podstawie umowy najmu. Z uwagi na to, że Spółka nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów KSH (jest spółką komandytową), w zamian za nowy wkład Wnioskodawca nie uzyskał od Spółki żadnego świadczenia wzajemnego, w tym nie otrzymał nowych udziałów, czy też akcji, a tak jak dotychczas, przed i po wniesieniu nowego wkładu, był i jest jedynie wspólnikiem Spółki, posiadającym w niej ogół praw i obowiązków.
Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2021 roku weszły w życie istotne zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa PIT). Z podanym dniem (w niektórych przypadkach od 1 maja 2021 roku) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W efekcie wprowadzenia owych zmian do wym. dwóch ustaw podatkowych, w Ustawie PIT wartość nowo wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki stała się u Wnioskodawcy, w momencie zarejestrowania tego wkładu w KRS, źródłem przychodu wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT oraz w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (pkt 9): wartość wkładu określoną w umowie spółki, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.
Zgodnie z ust. 1a tego przepisu przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu. W przypadku Spółki przeniesienie na Spółkę własności wkładu miało miejsce 8 lutego 2024 roku, a rejestracja zmiany umowy Spółki w KRS - 22 lutego 2024 roku.
Ustawa PIT w art. 22 ust. 1e pkt 1 stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne.
Ustawa PIT w art. 5a pkt 29 stanowi także, że ilekroć w niej mówi się o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, a w pkt 32 stanowi, że ilekroć w niej mówi się o "objęciu udziału (akcji)" - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce.
Ponadto, zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji), w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 5 tego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.
Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość, która została przeniesiona na rzecz Spółki, tytułem kolejnego wkładu Wnioskodawcy, do momentu tego przeniesienia była u Wnioskodawcy składnikiem majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, prowadzonej jako przedsiębiorca, wpisany do CEIDG i była w tej działalności amortyzowana, więc Wnioskodawca, na moment przeniesienia jej do Spółki, łatwo mógł ustalić wartość początkową tego wkładu, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, a wartość ta była znacznie niższa od wartości wkładu ustalonej zgodnie z treścią zmienionej umowy Spółki. Różnica ta wyniosła ok. 10 mln zł.
Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 30h Ustawy PIT osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f Ustawy PIT, przy czym dochody te pomniejsza się o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, odliczone od tych dochodów, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 30h ust. 3, a do 30 kwietnia następnego roku podatnik zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej od nadwyżki ponad ten 1.000.000 zł oraz obowiązany jest także złożyć do urzędu skarbowego deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę w dniu 8 lutego 2024 roku kolejnego wkładu do Spółki (wkładu niepieniężnego, niebędącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), którego wartość w umowie Spółki określono na kwotę [...]zł, która o ok. [...] złotych była wyższa od wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyskał dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, skutkujący obowiązkiem zapłacenia podatku wg stawki 19% jako nadwyżkę przychodu ustalonego zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nad kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e pkt 1 Ustawy PIT?
2. Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę w dniu 8 lutego 2024 roku kolejnego wkładu do Spółki, którego wartość w umowie Spółki określono na kwotę [...]zł, która o ok. [...] zł była wyższa od wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, gdzie dochód, lecz obliczony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 Ustawy PIT, przekracza kwotę 1.000.000 zł, Wnioskodawca zobowiązany do zapłacenia daniny solidarnościowej do 30 kwietnia 2025 roku oraz do złożenia w tym terminie deklaracji o wysokości wymienionej daniny?
W ocenie Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zapłacenia podatku, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ponieważ w związku z wniesieniem kolejnego wkładu do Spółki nie uzyskał on dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że Ustawa PIT w art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa m.in. wartość wkładu określoną w umowie spółki. W ust. 1a stanowi także kiedy ten przychód powstaje.
Dalej, w art. 22 ust. ust. 1e pkt 1 Ustawa PIT stanowi także, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, wg zasady opisanej w tym przepisie.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ten koszt uzyskania przychodu ustala się tylko na dzień objęcia udziałów (akcji). Należy zatem najpierw ustalić, czy w przypadku Wnioskodawcy, który 8 lutego 2024 roku wniósł do Spółki kolejny wkład, zaistniał
w jego przypadku stan objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny,
w rozumieniu Ustawy PIT. Tę sytuację reguluje art. 5a pkt 32, zgodnie z którym ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o "objęciu udziału (akcji)" - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce. W przypadku Wnioskodawcy stan ten jednak nie wystąpił w związku z wniesieniem przez niego 8 lutego 2024 roku kolejnego wkładu do Spółki, ponieważ już przed tym dniem Wnioskodawca był już wspólnikiem Spółki, posiadającym w niej ogół praw i obowiązków i w związku z wniesieniem nowego wkładu niczego nowego nie uzyskał. Zatem nie było i nie ma podstaw do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na dzień wniesienia nowego wkładu do Spółki w dniu 8 lutego 2024 roku.
Ponadto od wniesienia do Spółki nowego wkładu, którego wartość w umowie Spółki znacznie przekracza wartość początkową tego wkładu w ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zgodnie z art. 30b Ustawy PIT podatek dochodowy do zapłacenia wg stawki 19% należny jest wyłącznie od dochodów UZYSKANYCH (podkreślenie Wnioskodawcy) z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, natomiast (co powyżej) Wnioskodawca nie objął udziałów (akcji) w dniu 8 lutego 2024 roku, w rozumieniu Ustawy PIT, ani także później, np. z chwilą zarejestrowania zmiany umowy Spółki w KRS, ani nie uzyskał żadnego dochodu, ponieważ w zamian za wniesiony kolejny wkład nie uzyskał od Spółki żadnego wzajemnego świadczenia, np. udziałów, akcji lub innych praw, w tym nawet nie zmienił się jego udział w zyskach i stratach Spółki, a Ustawa PIT nie stanowi także, że w takim przypadku opodatkowane są przychody należne, co ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT. Ustawa PIT nie zawiera także definicji własnej "uzyskanego dochodu", a zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez słowo "uzyskać" rozumie się "otrzymać coś". W związku z tym, że Wnioskodawca wnosząc nowy wkład do Spółki niczego nie uzyskał, w tym nie uzyskał dochodu, nie jest zobowiązany do płacenia jakiejkolwiek daniny, nawet jeśli pomiędzy wartością nowego wkładu w umowie Spółki a wartością początkową tego wkładu w jego ewidencji środków trwałych wystąpiła ok. [...] różnica.
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie ma on także obowiązku składania deklaracji i zapłacenia do końca kwietnia 2025 roku daniny solidarnościowej, ponieważ w Jego przypadku za rok 2024, w związku z wniesieniem do Spółki nowego wkładu, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b Ustawy PIT, chyba że Wnioskodawca uzyska za ten rok dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w pozostałych przepisach wymienionych w art. 30h Ustawy PIT, np. na zasadach określonych w art. 30c, przekraczający kwotę 1.000.000 zł. Uzasadnieniem tego stanowiska jest także Uzasadnienie sejmowego projektu Ustawy o Funduszu Solidarnościowym z dnia 23 października 2018 roku (druk sejmowy numer 2848), zgodnie z którym podstawą obliczenia daniny solidarnościowej stanowić będzie nadwyżka ponad kwotę 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu skalą podatkową, stawką od zysków kapitałowych, stawką liniową od dochodów z działalności gospodarczej oraz 19% stawką od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdaniem Wnioskodawcy celem przyjętej regulacji we wskazanej ustawie było przekazanie części ponadprzeciętnego dochodu uzyskanego przez podatnika na szczytny cel, tj. wsparcie osób niepełnosprawnych. Nie może być jednak tej daniny w sytuacji, gdy dochodu Wnioskodawca faktycznie nie uzyska w następstwie tylko samego wniesienia kolejnego wkładu do Spółki.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiany, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie jest ustalany w oparciu o wartość nominalną udziałów, lecz na podstawie wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze.
Odwołując się do uzasadnienia do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) organ wskazał, że propozycja zmiany odchodzi od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonego w umowie spółki lub w podobnym akcie.
Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wiąże się z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.
Zdaniem organu, wolą ustawodawcy było wprowadzenie opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek będących podatnikami podatku dochodowego w wysokości wartości rynkowej tego wkładu.
Organ przywołał treść przepisów art. 17 ust. 1a, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 29, art. 5a pkt 32 Ustawy PIT.
Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że w związku z wkładem niepieniężnym (aportem) do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie podmiotów wnoszących wkład powstaje przychód. Jest nim wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.
Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i status "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wskazał na wzajemne relacje wkładu do spółki komandytowej z udziałem kapitałowym. Wyjaśnił, że Ustawa PIT nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; 1.1, s. 326).
Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; 1.1). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).
Udział kapitałowy nie jest stałą wartością. W związku z tym wartość udziału kapitałowego wspólnika ustępującego ze spółki, która kontynuuje działalność, powinna być ustalana w oparciu o aktualną wartość rzeczywiście wniesionego wkładu, a następnie powinna zostać powiększona o przypisany wspólnikowi udział w zyskach i przypadającą na tego wspólnika część majątku spółki stanowiącego nadwyżkę ponad sumę udziałów kapitałowych pozostałych wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt IV CSK 264/16).
Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 30b ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni
w zamian za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Według art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.
Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 Ustawy PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i Ustawy PIT, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.
Organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce ustala się na dzień objęcia udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1e Ustawy PIT i powiększa się je o wydatki wskazane w art. 22 ust. 1i tej ustawy.
Niewątpliwie podniesienie wartości wkładu Wnioskodawcy w Spółce przełoży się na wzrost udziału kapitałowego i w konsekwencji powiększenie Jego uprawnień jako wspólnika. W przypadku więc wniesienia prawa własności zabudowanej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - Spółki, powstanie u Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Dyspozycja ww. przepisu obejmuje wprost swym zakresem wartość wkładu niepieniężnego do spółki. Nie czyni przy tym rozróżnienia co do rodzaju spółki otrzymującej aport.
Przychód ten będzie mógł być pomniejszony - na mocy art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy - o koszt uzyskania przychodów odpowiadający wartości początkowej nieruchomości, pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę przed wniesieniem tego wkładu odpisy amortyzacyjne.
Dochód ustalony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy podlega opodatkowaniu według stawki 19%.
Odnosząc się dalej do obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej organ wskazał na treść przepisów art. 30h ust. 1, art. 30h ust. 2, art. 30h ust. 3 art. 30h ust. 4 Ustawy PIT.
Wyjaśnił, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.
Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:
- w art. 27 ust. 1, 9, 9a Ustawy PIT (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in.: ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
- w art. 30b Ustawy PIT (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
- w art. 30c Ustawy PIT (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%), oraz
- w art. 30f Ustawy PIT (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%),
pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 Ustawy PIT (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
Organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę, ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Dochód ten zgodnie z brzmieniem art. 30h ust. 2 ustawy wchodzić będzie zatem do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Nadwyżka ponad kwotę 1 000 000 zł sumy dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę ze źródeł, o których mowa w art. 30h ustawy będzie podlegała opodatkowaniu stawką 4%. Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej i zapłaty podatku z tego tytułu do 30 kwietnia 2025 r.
W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił organowi błędy wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie dot. art. 5a pkt 29 i pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 32 oraz ust. 1 a, art. 22 ust. 1 e pkt 1), art. 30b ust 1 pkt 4) i ust. 2 pkt 5) oraz art. 30h ust 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 4 Ustawy PIT i w związku z tym wniósł o:
1/ uchylenie zaskarżonej Interpretacji,
2/ zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
Zdaniem Skarżącego stanowisko DKIS wyrażone w Interpretacji jest niewłaściwe i nie odpowiada prawu. Stanowi ono przejaw dopuszczenia się błędów wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego przepis art. 217 Konstytucji RP jest przepisem fundamentalnym, który nigdy nie może być pomijany. Oczywiście Skarżący nie twierdzi, że na obszarze RP zasady opodatkowania uzyskiwanych dochodów nie są uregulowane w ustawie. Oczywiście są i ustawą tą jest Ustawa PIT. Jak jednak stanowi Konstytucja m.in. określanie podmiotów jak i przedmiotów opodatkowania musi być określone aktem prawnym takiej rangi. Niedopuszczalnym zaś jest by ktokolwiek był zmuszany do zapłaty podatku opierając się nie na zapisie ustawy tylko na intencji ustawodawcy, bądź na rafio legis jakiegoś przepisu, w sytuacji w której gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem określone stany faktyczne lub prawne, w ustawie umieściłby określony zapis.
Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, że spółki komandytowe od dnia
1 stycznia 2021 roku stały się podatnikami podatku CIT. Z tym też dniem (z nielicznymi wyjątkami) spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28) Ustawy CIT. Niespornym także jest, że od wskazanego dnia udziałem (akcją) w rozumieniu art. 5a pkt 29) Ustawy CIT stał się także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28) wskazanego przepisu. Niespornym także jest, że od 1 stycznia 2021 roku ilekroć
w Ustawie PIT jest mowa o "objęciu udziału (akcji)" - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28), ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce. Zdaniem Skarżącego taki stan, tj. uzyskanie przez wspólnika spółki,
o której mowa w pkt 28), ogółu praw i obowiązków wspólnika w tego rodzaju spółce, ma miejsce jedynie w dwóch momentach:
1) na etapie zawiązywania tego rodzaju spółki oraz
2) na etapie pierwotnego przystępowania wspólnika do spółki, o której mowa w pkt 28), już istniejącej
i skoro ustawodawca w przepisie tym wyraźnie odwołuje się do tegoż "uzyskania" przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28), ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce, nie sposób twierdzić, że z uzyskaniem praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce mamy miejsce przy wnoszeniu do takiej spółki przez już istniejącego jej wspólnika, kolejnego wkładu, bo przecież wówczas, w zamian za taki kolejny wkład, wspólnik już nie uzyskuje ogółu praw i obowiązków, gdyż tenże ogół praw i obowiązków we wskazanej spółce już ma. Zdaniem Skarżącego zapis ten nie budzi żadnej wątpliwości, jest całkowicie zrozumiały przy użyciu wykładni językowej i nie ma tu konieczności odwoływania się do innych rodzajów wykładni jak i do intencji ustawodawcy, czy też ratio legis, bądź nietrafnego posłużenia się instytucją udziału kapitałowego, jak uczynił to organ. W związku z tym Skarżący przy wniesieniu kolejnego wkładu do spółki komandytowej nie uzyskał dochodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto w sytuacji Skarżącego nie ma konieczności ustalania kosztu uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów (akcji), którego nie było, o czym stanowi art. 22 ust. 1e pkt 1 Ustawy PIT, m.in. dlatego, że ten koszt ustala się tylko na dzień objęcia udziałów (akcji). W tej także sytuacji nie wystąpi podatek dochodowy do zapłacenia, o którym stanowi art. 30b Ustawy PIT, gdyż jest on należny wyłącznie od dochodów uzyskanych z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, a takowy w przypadku Skarżącego nie wystąpił - jak podkreślono to we wniosku - w zamian za wniesiony, kolejny wkład, Skarżący nie uzyskał od Spółki żadnego, wzajemnego świadczenia, np. właśnie akcji lub udziałów, którymi mógłby rozporządzać i dodatkowo w związku z tym zdarzeniem, nie zmienił się nawet jego udział w zyskach i stratach. I dodatkowo, także jak we wniosku, Ustawa PIT, nie zawiera również własnej definicji "uzyskanego dochodu", a zgodnie z definicją pojęcia "uzyskać", zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, rozumie się przez to "otrzymać coś". Skarżący w zamian za wniesiony do Spółki kolejny wkład, jak już wielokrotnie podkreślano, niczego nie uzyskał. Posługiwanie się przez organ argumentem udziału kapitałowego jest zupełnie nietrafne. Przede wszystkim - jest ona także niezdefiniowany. Komentatorzy KSH najczęściej określają "udział kapitałowy" jako rachunkowy wyraz zakresu majątkowego udziału w spółce. Oznacza to, że odzwierciedla on hipotetyczny udział w majątku spółki, wynikający z wniesionego wkładu. Tak jednak jest tylko w momencie zakładania spółki. W tym właśnie momencie udział kapitałowy jest równy wkładowi wniesionemu przez poszczególnych wspólników chyba, że w umowie spółki określono udział kapitałowy na innym poziomie, co jest dozwolone. Jednak w momencie, gdy spółka rozpocznie działalność, to jej majątek natychmiast przestanie być równy kwocie będącej sumą wkładów, a tym samym i udziały kapitałowe poszczególnych wspólników również przestaną być równe wielkości wniesionych wkładów. Niespornym jest jednak, że udział kapitałowy nie jest prawem wspólnika, a tym samym niemożliwe jest jego zbycie czy obciążenie. W przypadku spółek osobowych, a taką jest Spółka, przedmiotem obrotu może być jedynie ogół praw i obowiązków, a nie udział.
Podsumowując: Skarżący w związku z wniesieniem do Spółki kolejnego wkładu nie objął udziału (akcji) w rozumieniu art. 5a pkt 32) Ustawy PIT i nie uzyskał dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5) Ustawy PIT, od którego konieczne jest opłacenie podatku, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 4 wym. ustawy. Z tych też powodów (art. 5a pkt 32) w przypadku Skarżącego nie jest konieczne ustalanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z wymogiem wynikającym z treści art. 22 ust. le pkt 1) Ustawy PIT, a skoro Skarżący nie uzyskał dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5) Ustawy PIT, nie ma także obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, gdyż nie uzyskał nadwyżki ponad 1 min złotych dochodu podlegającemu opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b, jak stanowi art. 30h ust. 2 Ustawy PIT i tym samym nie ma obowiązku składania deklaracji na tę daninę,
o której mowa w art. 30h ust. 4 Ustawy PIT.
Z podanych przyczyn DKIS w wydanej Interpretacji dopuścił się błędów wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego,
w zakresie dotyczącym art. 5a pkt 29 i pkt 32, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 32 oraz ust. la, art. 22 ust. le pkt 1), art. 30b ust 1 pkt 4) i ust. 2 pkt 5) oraz art. 30h ust 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 4 Ustawy PIT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są usprawiedliwione.
Pierwsza bowiem i podstawowa kwestia sporna w sprawie, wynika z zadanego pytania nr 1 i dotyczy tego, czy w związku z wniesieniem w dniu 8 lutego 2024 roku do Spółki kolejnego wkładu (wkładu niepieniężnego, nie będącego przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), którego wartość w umowie Spółki określono na kwotę [...]zł, która o około [...] zł była wyższa od wartości początkowej nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego, Skarżący uzyskał dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT, skutkujący obowiązkiem zapłacenia podatku wg stawki 19% od nadwyżki przychodu ustalonego zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, nad kosztem uzyskania przychodów, ustalonym zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e pkt 1) Ustawy PIT. Kwestia bowiem odpowiedzi na pytanie drugie była zdeterminowana sposobem odpowiedzi na pytanie nr 1.
Zatem wskazać należy, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy Skarżący w związku z opisanym zdarzeniem uzyskał dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT. Jak stanowi bowiem wskazany przepis, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Wobec tak sformułowanej treści ww. przepisu, który bez wątpienia uzależnia uzyskanie dochodu od objęcia udziałów (akcji), zadać należy kolejne pytanie, tj. czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym nastąpiło istotnie objęcie przez Skarżącego udziałów (akcji) w spółce w rozumieniu przepisów Ustawy PIT
Podkreślić należy wyraźnie, że wniesienie wkładu niepieniężnego dotyczyło spółki komandytowej. Nie ma sporu, że spółki komandytowe od dnia
1 stycznia 2021 roku stały się podatnikami podatku CIT. Z tym też dniem spółka komandytowa na podstawie art. 5a pkt 28) lit c) Ustawy PIT stała się spółką w rozumieniu Ustawy PIT.
Niespornym także jest, że od wskazanego dnia udziałem (akcją) w rozumieniu art. 5a pkt 29) Ustawy PIT stał się także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28) lit. c-e; wskazanego przepisu.
W efekcie, co najistotniejsze od 1 stycznia 2021 roku zgodnie z art. 5a pkt 32 Ustawy PIT, ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o "objęciu udziału (akcji)" - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 c-e) - a zatem także spółki komandytowej – "ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce".
Sąd podkreśla, że jak wskazuje się w doktrynie prawa i orzecznictwie, w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). Podkreśla się, ze w szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (por też np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2094/14, czy z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2281/15,).
Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd Skarżącego, że uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 c-e), "ogółu praw i obowiązków wspólnika" w tego rodzaju spółce, ma miejsce jedynie w dwóch momentach: 1) na etapie zawiązywania tego rodzaju spółki oraz 2) na etapie pierwotnego przystępowania wspólnika do spółki, o której mowa w pkt 28 c-e) już istniejącej. Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 5a pkt 32 Ustawy PIT wyraźnie odwołuje się do tegoż uzyskania przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 c-e) ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce, nie sposób twierdzić, że z uzyskaniem praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce mamy miejsce przy wnoszeniu do takiej spółki przez już istniejącego jej wspólnika, kolejnego wkładu, albowiem wówczas, w zamian za taki kolejny wkład, wspólnik już nie uzyskuje ogółu praw i obowiązków, część bowiem z tego ogółu posiadał już wcześniej, przed wniesieniem kolejnego wkładu. Również w ocenie Sądu zapis ten nie budzi żadnej wątpliwości, jest całkowicie zrozumiały przy użyciu wykładni językowej i nie ma tu konieczności odwoływania się do innych rodzajów wykładni jak i do intencji ustawodawcy, czy też ratio legis, bądź nietrafnego posłużenia się instytucją udziału kapitałowego, jak uczynił to organ.
Sąd zauważa, co prawda, że udział kapitałowy Strony w Spółce się zwiększył, ale przepisy Ustawy PIT nie uzależniają powstania dochodu od zwiększenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, a jedynie od objęcia udziału (akcji) – rozumianego w tym przypadku jako uzyskanie przez wspólnika spółki komandytowej "ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce" – co w ocenie Sądu nie nastąpiło w związku z wniesieniem przez Stronę do Spółki kolejnego wkładu – w opisanym we wniosku stanie faktycznym.
W związku z tym, również w ocenie Sądu, Skarżący przy wniesieniu kolejnego wkładu do spółki komandytowej nie uzyskał dochodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 30b ust. 1 pkt 4) Ustawy PIT.
W efekcie Skarżący w opisanym stanie faktycznym nie będzie też zobowiązany do uiszczenia daniny solidarnościowej, gdyż, jak wynika z wniosku nie uzyskał nadwyżki ponad 1 min złotych dochodu podlegającemu opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30b, jak stanowi art. 30h ust. 2 Ustawy PIT i tym samym nie ma obowiązku składania deklaracji na tę daninę, o której mowa w art. 30h ust. 4 Ustawy PIT.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także uiszczoną opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).