I SA/SZ 264/25

I SA/Sz 264/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 68 par 1, art. 68 par 2 pkt 2, art. 70 par 1, art. 240 par 1 pkt 5,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi E. F. i T. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, po wznowieniu postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2025 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (SKO, Organ odwoławczy, Kolegium) uchyliło
w całości decyzję Burmistrza Miasta W. (organ I instancji) z [...] września 2024 r.
nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, na mocy której odmówiono E. F. i T. F. (dalej: "Strony", "Skarżący") uchylenia w części ostatecznej decyzji ustalającej Stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:
na rok 2008; znak [...] z [...] stycznia 2008 r.,
na rok 2009; znak [...] z [...] stycznia 2009 r.,
na rok 2010; znak [...] z [...] stycznia 2010 r"
na rok 2011; znak [...] z [...] stycznia 2011 r.,
na rok 2012; znak [...] z [...] stycznia 2012 r.,
na rok 2013; znak [...] z [...] stycznia 2013 r.,
na rok 2014; znak [...] z [...] stycznia 2014 r.,
na rok 2015; znak [...] z [...] stycznia 2015 r.,
na rok 2016; znak [...] z [...] stycznia 2016 r.,
na rok 2017; znak [...] z [...] stycznia 2017 r.,
na rok 2018; znak [...] z [...] stycznia 2018 r.
i orzekło w ten sposób, że odmówiono uchylenia w części dotyczącej gruntu działki
nr [...] o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem garażowym o powierzchni [...] m2, ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W., ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:
- na rok 2008 znak [...] z dnia [...] stycznia 2008 r.,
- na rok 2009 znak [...] z dnia [...] stycznia 2009 r.,
- na rok 2010 znak [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.,
- na rok 2011 znak [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.,
- na rok 2012 znak [...] z dnia [...] stycznia 2012 r.,
- na rok 2013 znak [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.,
- na rok 2014 znak [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.,
- na rok 2015 znak [...] z dnia [...] stycznia 2015 r.,
- na rok 2016 znak [...] z dnia [...] stycznia 2016 r.,
- na rok 2017 znak [...] z dnia [...] stycznia 2017 r.,
- na rok 2018 znak [...] z dnia [...] stycznia 2018 r.,
gdyż pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy - ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata [...]
- nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy pismem z [...] lipca 2024 r. (nadanie [...] lipca 2024 r., wpływ do organu [...] lipca 2024 r.) Strony wniosły o wznowienie postępowania podatkowego
w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku
od nieruchomości za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] zakończonego ostatecznymi decyzjami za rok [...]. Jako podstawę wznowienia we wniosku wskazano przepis
art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), a więc, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Taką okolicznością zdaniem Stron była sprzedaż części nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2007 r. Jak bowiem wskazały Strony są właścicielami nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem magazynowym o pow. Użytkowej [...] m2. Ponadto Strony wskazały, że:
[...] marca 2007 r. nabyły ww. nieruchomość i wówczas stanowiła ona działkę
nr [...] o pow. [...] ha zabudowaną dwoma budynkami garażowymi;
[...] maja 2007 r. złożyły informacje w sprawie podatku od nieruchomości na działkę gruntu nr [...] zgłaszając ww. działkę do opodatkowania podatkiem
od nieruchomości według stawek od gruntów i budynków związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej, wykazując grunty o pow. [...] m2
i budynki o łącznej pow. [...] m2 ([...] m2 i [...] m2);
[...] sierpnia 2007 r., po wcześniejszym podziale działki nr [...], zbyły w drodze umowy sprzedaży działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami w postaci budynku garażowego o pow. [...] m2;
[...] kwietnia 2024 r. złożyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dot. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu o nr [...] – zauważyli bowiem, że jako przedmiot opodatkowania organ wskazał budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 – a zatem opodatkowaniem został objęty również budynek garażowy (o pow. [...] m2) nie będący już przedmiotem własności Stron;
[...] maja 2024 r. Burmistrz Miasta W. wszczął postępowanie w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości dla ww. nieruchomości ustalonego za lata
[...] i w rezultacie decyzjami zmieniającymi z [...] maja 2024 r. ustalił Stronom nowy wymiar tego podatku za lata [...] przyjmując do opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 zaś decyzją z [...] czerwca 2024 r. określił Stronom nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata [...].
Postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. Organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za ww. nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] zakończone ostatecznymi decyzjami tego Organu wydanymi za lata 2019-2023, tj. decyzjami z:
[...].01.2008 r. [...] za 2008 r.;
[...].01.2009 r. [...] za 2009 r.;
[...].01.2010 r. nr [...] za 2010 r.;
[...].01.2011 r. nr [...] za 2011 r.;
[...].01.2012 r. nr [...] za 2012 r.;
[...].01.2013 r. nr [...] za 2013 r.;
[...].01.2014 r. nr [...] za 2014 r.;
[...].01.2015 r. nr [...] za 2015 r.;
[...].01.2016 r. nr [...] za 2016 r.;
[...].01.2017 r. nr [...] za 2017 r.;
[...].01.2018 r. nr [...] za 2018 r..
Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2024 r. odmówił uchylenia w części ostatecznych decyzji ustalających E. F. i T. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018.
W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że zgodnie z zapisem art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną
na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego
w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowana w danym roku.
Sprzedaż nieruchomości aktem notarialnym stanowiła okoliczność, na podstawie której Strony były obowiązane złożyć korektę informacji o nieruchomościach
za posiadaną ww. nieruchomość położoną w W. i wykazać powierzchnię gruntów
i budynków podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca [...] r., czego Strony uczyniły.
Jak wskazał Organ bezsporne było zatem zaistnienia nowych okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego
w powyższych decyzjach ostatecznych.
Organ mając na uwadze powyższe uznał, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istniała w dniach wydawania decyzji w latach 2008-2018), jednakże zgodnie z brzmieniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., organ wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w części, gdyż wydanie nowych decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68,
art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Organ wskazał, że z treści tego przepisu wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68, art. 70 lub 118 tej ustawy. Przytoczony przepis,
jak wskazał Organ I instancji nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić (wyrok NSA
15.03.2015 r., II FSK 1815/11). Decyzje podatkowe były corocznie prawidłowo doręczane Stronom, które ani nie korzystały z prawa odwołania, ani nie podważał danych dotyczących przedmiotów opodatkowania zawartych w decyzji.
Strony zaskarżyły powyższą decyzje Organu I instancji odwołaniem
Organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z [...] lutego 2025 r.,
uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł w ten sposób, że odmówił uchylenia
w części dotyczącej gruntu działki nr [...] o powierzchni [...] ha zabudowanej budynkiem garażowym o powierzchni [...] m2, ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W., ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2018 o podanych datach i numerach gdyż pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy - ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku
od nieruchomości na lata 2008-2018 - nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej
i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże,
że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 O.p.
Organ argumentował, że zgodnie z art. 244 § 1 O.p, organem właściwym
w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję
w ostatniej instancji. W przedmiotowej sprawie decyzje w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, objęte wnioskiem o wznowienie,
w ostatniej instancji wydał Burmistrz Miasta W..
W dalszej kolejności Organ przytoczył brzmienie art. 240 O.p. wskazując,
że w sprawie strony powołały się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,
i stwierdził, iż zaistniała ona w przedmiotowej sprawie.
Jak dalej argumentował Organ stanowiący podstawę wznowienia postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczący przesłanki stanowiącej o ujawnieniu
("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2135/13). Pod pojęciem dowodów
lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA
z 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13). Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01).
Biorąc powyższe pod uwagę, Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w niniejszej sprawie wystąpiły, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji (decyzje wydane w latach 2008-2018) i nie były one znane organowi, który je wydał, a ujawnione okoliczności i dowody były istotne dla sprawy. Jak wskazano nowe okoliczności faktyczne dotyczące zbycia przez Strony części nieruchomości opodatkowanych dotychczasowymi decyzjami istniały już w sierpniu 2007 r. (data zbycia nieruchomości), natomiast ujawnione zostały w kwietniu 2024 r. w związku ze złożoną korektą informacji IN-1.
Następnie Organ przytoczył brzmienie art. 245 § 1 O.p. i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe dla osoby fizycznej - w tym w podatku od nieruchomości - powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1
pkt 2 O.p.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p, zobowiązanie podatkowe,
o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, bowiem zgodnie
z art. 68 § 2 O.p, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym
w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ uznał, powołując
się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że przewidziany w art. 68 § 1 O.p. podstawowy (trzyletni) termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którymi powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych informacją/deklaracją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 538/17).
W sytuacji natomiast braku informacji od podatnika lub sporu w zakresie przedmiotów opodatkowania w niej wskazanych, zastosowanie ma przedłużony (pięcioletni) termin przedawnienia.
Organ wskazał w związku z powyższym, że Informacja o nieruchomościach
i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy
art. 6 ust. 6 u.p.o.l. powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów
i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń
i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ – jak wskazał Organ - dane wykazane przez Strony były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły, bez dodatkowych ustaleń, stanowić podstawowy wydania decyzji wymiarowej - zastosowanie w sprawie ma wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ w realiach tej sprawy nastąpił w odniesieniu
do zobowiązań z okresy 2008-2018, odpowiednio z końcem lat od 2013 do 2023.
Mając na uwadze powyższe, Organ uznał, że odmowa uchylenia ostatecznych decyzji ustalających Stronom wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, pomimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest zasadna, albowiem wydanie nowych decyzji orzekających co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Jak dalej wskazał Organ odwoławczy - uchylenie decyzji dotychczasowych naruszałoby jednoznaczny w swej treści przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W ocenie Organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie
nie ma znaczenia okoliczność, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki ewentualnego uchylenia decyzji, czy też nie, istotne jest jedynie ustalenie, że upłynął termin z art. 68 O.p. uniemożliwiający uchylenie decyzji. Nie ma również przyczyna wznowienia.
Na koniec Organ dodał, że wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji reformatoryjnej, spowodowane było jedynie koniecznością dostosowania treści zapadłego rozstrzygnięcia do wymogu określonego przepisem art. 245 § 2 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.
Strony zaskarżyły powyższą decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną
do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie
od Organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:
- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w rezultacie odmowę uchylenia ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W., ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 z uwagi
na upływ terminów przedawnienia prawa do wydania nowych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przewidzianych
w art. 68 O.p., w sytuacji gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania
w okolicznościach niniejszej sprawy.
W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżący podnieśli argumentację celem
ich poparcia.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stosownie
zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone
w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ
na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć
ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazuje, że ustalone okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy
nie są w niej sporne zaś zaskarżona decyzja odpowiada ww. wymogom art. 210 O.p.
Przechodząc do podstawy materialnoprawnej wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana został w trybie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku
od nieruchomości za lata 2008-2018.
Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne decyzje Burmistrza Miasta W. ustalające Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:
na rok 2008; znak [...] z [...] stycznia 2008 r.,
na rok 2009; znak [...] z [...] stycznia 2009 r.,
na rok 2010; znak [...] z [...] stycznia 2010 r"
na rok 2011; znak [...] z [...] stycznia 2011 r.,
na rok 2012; znak [...] z [...] stycznia 2012 r.,
na rok 2013; znak [...] z [...] stycznia 2013 r.,
na rok 2014; znak [...] z [...] stycznia 2014 r.,
na rok 2015; znak [...] z [...] stycznia 2015 r.,
na rok 2016; znak [...] z [...] stycznia 2016 r.,
na rok 2017; znak [...] z [...] stycznia 2017 r.,
na rok 2018; znak [...] z [...] stycznia 2018 r.
Bezspornym w sprawie jest również, że powyższe ostateczne decyzje wydane zostały zgodnie z danymi wskazanymi przez Skarżących w złożonej [...] maja 2007 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której do opodatkowania Skarżący zadeklarowali - według stawek od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności –gospodarczej – działkę (grunt) nr [...] o pow. [...] m2 i budynki o łącznej
pow. [...] m2 ([...] m2) położone w W. przy ul. przy ul. [...]. Ponadto, co również nie jest sporne w sprawie, [...] sierpnia 2007 r.,
po wcześniejszym podziale działki nr [...], Skarżący zbyli w drodze umowy sprzedaży działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami
w postaci budynku garażowego o pow. [...] m2 jednakże korektę informacji
o nieruchomościach i obiektach budowlanych dot. powyższej nieruchomości złożyli dopiero [...] kwietnia 2024 r. i do tego czasu ani nie zawiadomili organu podatkowego
o powyższej sprzedaży, ani nie kwestionowali ustaleń zawartych w ww. decyzjach ostatecznych ustalającym im podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2018. W złożonej korekcie Skarżący zadeklarowali do opodatkowania nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem magazynowym o pow. użytkowej [...] m2.
Sąd wskazuje również, że we wniosku zawartym w piśmie z [...] lipca 2024 r. Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną
w W. przy ul. [...] zakończonego ostatecznymi decyzjami za lata
2008 – 2018 jako podstawę wznowienia wskazując przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Jak bowiem wskazano w treści wniosku okolicznością uzasadniająca wznowienie postępowania była – powyżej wskazana - sprzedaż przez Skarżących części nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2007 r.
Na wstępie Sąd zauważa, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika
to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek
od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca
się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje
się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej,
z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje
się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Art. 6 ust. 11 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie sytuacji,
gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (lub współposiadania) osoby fizycznej (bądź kilku osób fizycznych) oraz osoby prawnej. Poprzez użycie funktora
"lub" hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki jego zastosowania, tzn. stan współwłasności lub współposiadania danej nieruchomości przez osoby fizyczne oraz osoby prawne (oraz zrównane z nimi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub spółki nieposiadające osobowości prawnej). Tylko w takim przypadku osoby fizyczne składają deklaracje
na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek od nieruchomości na zasadach obowiązujących dla osób prawnych, czyli w drodze samoobliczenia. Regulacja
ta nie dotyczy wobec tego sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się wyłącznie we współwłasności (lub współposiadaniu) kilku osób fizycznych, w tym małżonków,
lecz bez udziału we współwłasności (lub współposiadaniu) osób prawnych. (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 67/20). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany
jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:)
K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 1601/17).
W rozpoznawanej sprawie Skarżąc są osobami fizycznymi. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w ich przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a Skarżący zobowiązani byli jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (co też uczynili [...] maja 2007 r. zgłaszając do opodatkowania - według stawek od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ww. działkę gruntu nr [...]
o pow. [...] m2 i budynki o łącznej pow. [...] m2). Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku
(por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).
Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 O.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd raz jeszcze wskazuje,
że Skarżący [...] maja 2007 r. złożyli do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], nabytą aktem notarialnym z [...] marca 2007 r., wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] m - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dwa budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Decyzje ustalające skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku
od nieruchomości za lata 2008-2018 wydawane były przez Organ zgodnie z danymi wskazanymi w powyższej informacji, doręczone Skarżącym w latach dotyczących danego zobowiązania podatkowego (bezsporne), Skarżący nie kwestionowali wydanych na ich rzecz decyzji i przedmiotu oraz podstawy opodatkowania jak i stawki podatku. Jednakże [...] sierpnia 2007 r. Skarżący dokonali sprzedaży części ww. nieruchomości,
o czym aż do [...] kwietnia 2024 r., tj. do dnia złożenia korekty informacji
o nieruchomościach i obiektach budowlanych za nieruchomość położoną w W.
przy ul. [...], nie poinformowali Organu podatkowego. Zgodnie
zaś z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną
na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego
w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowana w danym roku.
Mając na uwadze zasadnie uznały Organy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje bowiem, że dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący nie złożyli takiej informacji, albowiem aż do [...] kwietnia 2024 r., tj. do dnia złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych
za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], nie ujawnili sprzedaży części powyższej nieruchomości [...] sierpnia 2007 r. Niepodważonym zatem pozostaje to, że informacja złożona przez Skarżących [...] maja 2007 r. stosownie
do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zawierała dane niezgodne z rzeczywistością. Taką zaś sytuację przewiduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p.
Mając na uwadze powyższe regulacje uznać zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie powyżej wskazane ostateczne decyzje ustalające Skarżącym podatek
od nieruchomości za lata 2008 – 2018 wydane i doręczone zostały przed upływem terminu 5 – o letniego terminu, o którym stanowi art. 68 § 2 pkt 2 O.p. – co nie jest sporne w sprawie.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że art. 68 § 2 pkt 2 O.p. reguluje kwestie przedawnienia praw do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku, tj. przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, co może skutkować wygaśnięciem ciążącego na podatniku obowiązku zapłacenia podatku. Jednak
w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że decyzje ustalające Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 zostały wydane i doręczone przed upływem terminu z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Tym samym obowiązek podatkowy Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 przekształcił się w zobowiązanie podatkowe
w wyniku doręczenia powyższych, ostatecznych decyzji organu Skarżącym. Przy czym Skarżący nie kwestionują i nie jest sporne w sprawie, że decyzje te zostały doręczone
w poszczególnych latach podatkowych a Skarżący nie kwestionowali zawartych w nich ustaleń. Powyższe ostateczne decyzje – co Sąd ponownie podkreśla - ustalające Skarżącym jako osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 mają charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że ich wydanie wykreowało zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. Doszło zatem do skutecznego przekształcenia obowiązku podatkowego Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 w zobowiązanie podatkowe.
Mając na uwadze powyższe zasadne okazało się stanowisko Organu, że pięcioletni termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., upływał w rozpoznawanej sprawie,
co do poszczególnych obowiązków podatkowych za poszczególne lata: za 2008 r.
– z końcem 2013 r.; za 2009 r. – z końcem 2014 r.; za 2010 r. – z końcem 2015 r.;
za 2011 r. – z końcem 2016 r.; za 2012 r. – z końcem 2017 r.; za 2013 r. – z końcem 2018 r.; za 2014 r. z końcem 2019 r.; za 2015 r. – z końcem 2020 r.; za 2016 r. – z końcem 2021 r.; za 2017 r. – z końcem 2022 r.; za 2018 r. – z końcem 2023 r.
Ponadto Sąd zauważa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady
z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie zaś w rozpoznawanej sprawie nie był sporny fakt doręczenia Skarżącym ww. decyzji w poszczególnych latach podatkowych 2008-2018.
A zatem, w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazuje dodatkowo, że w odniesieniu
do zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 208-2018 termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ww. ostatecznych decyzji upłynął przed złożeniem wniosku o wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co miało miejsce pismem z [...] lipca 2024 r. nadanym [...] lipca 2024 r., które wpłynęło do organu [...] lipca 2024 r.
Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach ponownie zaznaczyć należy, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było po wznowieniu postępowania.
Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek
od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania
jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną
z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność
w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października
2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy
po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:
1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy
lub umarza postępowanie w sprawie;
2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:
a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo
b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem
art. 70d.
Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej
w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały
w art. 245 § 1 pkt. 3 O.p.
Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku, tj. przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, które ewentualnie nastąpiło
po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Organ podatkowy bowiem
po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero
po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się lub czy upłynął termin przedawnienia do wydania przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w drugiej
na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r.,
I FSK 890/21).
W badanej sprawie Organy zasadnie uznały, że zaistniała wskazana we wniosku
o wznowienie postępowania przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Jak bowiem wynika z akt sprawy – co nie jest w niej sporne – w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym Sąd wskazuje, że dla uznania okoliczności faktycznej lub dowodu za przesłankę wznowienia postępowania muszą one:
1) cechować się nowością, polegającą na tym, że organ dotychczas (ani organ,
ani strona) nie zgłosił ich istnienia ani ich nie ujawnił,
2) istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,
3) odznaczać się tym, że nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną,
4) posiadać walor istotny dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.
Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności faktycznej lub dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie.
W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie przyjął i wskazał Organ, sprzedaż przez Skarżących [...] sierpnia 2007 r., po wcześniejszym podziale działki nr [...], działki
nr [...] o pow. [...] ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami w postaci budynku garażowego o pow. [...] m2 stanowiła okoliczność, na podstawie której Skarżący byli zobowiązani złożyć korektę informacji o nieruchomościach za posiadaną ww. nieruchomość położoną w W. i wykazać powierzchnię gruntów i budynków podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca września 2007 r., czego Strony uczyniły. Przy czym okoliczność powyższej sprzedaży istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 i nie była znana Organowi podatkowemu w chwili wydania tych decyzji. Okoliczność ta posiada również walor istotności dla sprawy, albowiem niewątpliwie
ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2018 skoro zmianie uległ przedmiot i podstawa opodatkowania.
Sporną kwestią stała się natomiast prawidłowość zastosowania przez Organy
art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w zw. z art. 68§ 2 O.p., co uniemożliwiło uchylenia ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W. ustalających Skarżącym zobowiązanie
w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2018.
W tym zakresie Sąd przyznał rację Organom podatkowym – jak bowiem wskazano
w powyżej zawartych rozważaniach - w rozpoznawanej sprawie już na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a tym samym i w chwili orzekania przez organy
w rozpoznawanej sprawie, upłynął określony w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. Sąd na marginesie dodatkowo wskazuje, że w sprawie upłynęły również terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2028, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia zakażonej decyzji, pomimo braku powołania się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na tą okoliczność.
Jak już powyżej wskazano na dzień złożenia przez Skarżących wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie upłynęły w odniesieniu do lat podatkowych 2008-2018 terminy z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (jak i art. 70 § 1 O.p.).
Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, w całości podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu
na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia (por. też wyrok NSA z 18 grudnia
2019 r., II FSK 1013/19; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2022 r., I SA/Bk 75/22). Trzeba przy tym podkreślić, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., chodzi
o hipotetyczną możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się do dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji, w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia jego obciążeń podatkowych, ale także w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej
(por. wyroki: NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15; NSA z 1 czerwca 2015 r.,
I FSK 1994/13; WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, II SA/Gl 347/09; WSA w Gliwicach
z 24 marca 2025 r., III SA/Gl 865/24).
Na prawidłowość takiej wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., wskazał NSA
w Uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37. Sąd stwierdził w niej, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. (...) Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy ustaje z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to,
czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść
art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję
o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło
to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu
art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 marca 2025 r., III SA/Gl 865/24).
Przytoczona ocena prawna poparta została także w Uchwale NSA(7w) z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego,
czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia.
Ponadto, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11 - granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 i art. 70 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej
i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68
lub art. 70.
W badanej sprawie skoro termin przedawnienia – zarówno z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.
jak i art. 70 § 1 O.p. upłynął to tym samym jest negatywna przesłanka z art. 245 § 1
pkt 3 lit. b O.p., co powoduje, że orzekanie co do istoty sprawy jest niedopuszczalne.
W takiej sytuacji organ zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie, o którym mowa
w art. 245 § 2 O.p. Jak wynika z jego treści odmawiając uchylenia decyzji
w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek
z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2021 r., I SA/Sz 563/21).
W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 245 § 2 O.p. Organ, po uchyleniu decyzji Organu I instancji, odmówił uchylenie we wskazanej części decyzji ostatecznych ustalających Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednocześnie zauważając,
że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca
z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.
Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy
jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b
w zw. z art. 68 § 2 O.p. – mając na uwadze powyżej zawarte rozważania faktyczne
i prawne - nie zasługiwał na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie,
na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.
Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne
są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.