I SA/SZ 251/25

I SA/Sz 251/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 169 par 1 i par 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par 1 lit. c i art. 135, art. 200, art. 2025 par 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2025 r. sprawy ze skargi F. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej F. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2025 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") z [...] listopada 2024 r., nr [...], o pozostawieniu wniosku F. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Postanowienie Kolegium zostało podjęte m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111; dalej: "o.p."), w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] grudnia 2022 r. do organu I instancji - za pośrednictwem elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej ePUAP - wpłynął wniosek spółki podpisany przez doradcę podatkowego M. N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. Do wniosku nie zostało załączone stosowne pełnomocnictwo (pomimo
iż z KRS nr [...] wynikało, że M. N. nie jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki, a z Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych – że nie jest także pełnomocnikiem ogólnym spółki) ani dowód potwierdzający uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zaś złożona wraz z ww. wnioskiem korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok nie została podpisana żadnym rodzajem podpisu elektronicznego.
Pismem z [...] lutego 2023 r., doręczonym spółce w dniu [...] lutego 2023 r., działając na podstawie art. art. 169 § 1 o.p., organ I instancji wezwał stronę do usunięcia
braków formalnych wniosku, poprzez przedłożenie: stosownego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. N., dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa, podpisanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Pismem z [...] marca 2023 r. została udzielona odpowiedź na ww. wezwanie. Do pisma załączono udzielone doradcy podatkowemu M. N. pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki m.in. w zakresie rozliczeń w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 z dnia [...] marca 2023 r., a także uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa o takim samym zakresie i opatrzony tą samą datą. Przedłożono także potwierdzenie dokonania przelewu dokonanego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz podpisaną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r., nr [...], Prezydent pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki z [...] grudnia 2022 r. złożony przez doradcę podatkowego - M. N. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Organ I instancji stwierdził, że oba przedłożone do sprawy pełnomocnictwa zostały opatrzone datą [...] marca 2023 r., co oznacza, że z tym dniem doradca podatkowy M. N. został umocowany do działania w sprawie. Organ stwierdził także, że pełnomocnik w przedmiotowej sprawie nie występował w imieniu własnym, lecz w imieniu strony. Nie przedstawił jednak w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w wyniku uzupełnienia braku formalnego, pełnomocnictwa, które by go upoważniało do działania w jej imieniu w dacie złożenia wniosku. Nie wykazał wobec tego, że był umocowany do złożenia przedmiotowego wniosku w grudniu 2022 r.
Postanowieniem z [...] lipca 2023 r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia spółki z [...] kwietnia 2023 r., Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.
Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., I SA/Sz 470/23, po rozpoznaniu skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że postanowienie z [...] kwietnia 2023 r. nie weszło do obrotu prawnego, skoro – wbrew art. 145 § 2 o.p. – nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. WSA nakazał, aby w dalszym postępowaniu organ uwzględnił przedstawione przez Sąd rozważania prawne. Wskazał także, że w dalszym postępowaniu organy nie mogą pominąć, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty podpisał doradca podatkowy z powołaniem się na status pełnomocnika spółki, to konsekwentnie wezwanie do uzupełnienia braków tego wniosku, w tym przede wszystkim przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, powinno zostać skierowane do doradcy podatkowego, a nie bezpośrednio do spółki. Tymczasem organ I instancji pominął obowiązek określony w art. 145 § 2 o.p. i doręczył wezwanie z [...] lutego 2023 r. samej spółce. W rezultacie doręczenie wezwania samej spółce było bezskuteczne z punktu widzenia prawa. Jednocześnie WSA zaznaczył, że w tym stanie sprawy przedwczesne było formułowanie przez Sąd stanowczych ocen prawnych w kwestii znaczenia daty dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę doradcy podatkowemu M. N. oraz podpisania deklaracji korygującej.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r., nr [...], mając na uwadze stanowisko WSA, że postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2023 r. nie weszło do obrotu prawnego, Kolegium stwierdziło niedopuszczalność zażalenia spółki
z [...] kwietnia 2023 r.
Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r., nr [...], organ I instancji ponownie postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki
z [...] grudnia 2022 r.
Postanowieniem z [...] września 2024 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia strony, Kolegium uchyliło ww. postanowienie z [...] czerwca 2024 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i wytyczne zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2023 r., I SA/Sz 470/23, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie wykonał wytycznych Sądu, związanych z koniecznością skierowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku (w tym przede wszystkim w zakresie złożenia dokumentu pełnomocnictwa) do doradcy podatkowego a nie bezpośrednio do spółki.
Pismem z [...] października 2024 r., doręczonym [...] października 2024 r., organ I instancji wezwał doradcę podatkowego M. N. do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok poprzez: przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego o umocowaniu ww. pełnomocnika do złożenia przedmiotowego wniosku, dowodu uiszczenia opłaty skarbowej i podpisania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok.
Pismem z [...] października 2024 r., w wyznaczonym terminie, pełnomocnik udzielił odpowiedzi, wskazując, że wymagane pełnomocnictwo szczególne zostało już przedłożone do organu podatkowego wraz z dowodem opłaty i odpisem pisma z [...] marca 2023 r., do którego załączono także podpisaną korektę deklaracji za rok 2017. Pełnomocnik do odpowiedzi na wezwanie, ponownie załączył ww. dokumenty.
Postanowieniem z [...] listopada 2024 r., nr [...], organ
I instancji po raz kolejny rozstrzygnął o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki
z [...] grudnia 2022 r. złożonego przez doradcę podatkowego - M. N.
w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
W uzasadnieniu postanowienia co do istoty organ wskazał, że pełnomocnictwa przedłożone po wezwaniu pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zostały opatrzone datą [...] marca 2023 r., co oznacza, że z tym dniem doradca został umocowany do działania w niniejszej sprawie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nie przedstawił zatem pełnomocnictwa, które by go upoważniało do działania w imieniu spółki w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. [...] grudnia 2022 r.
Strona, działając poprzez pełnomocnika, wniosła zażalenie na postanowienie
z [...] listopada 2024 r., zarzucając temu aktowi naruszenie art. 138e § 1 w zw. z art. 138o o.p. w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2024.1061 ze zm.; dalej: "k.c.") w zw. z art. 169 § 4 o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła Ordynacja podatkowa i oczywiście błędne uznanie, że pełnomocnictwo udzielone przez spółkę doradcy podatkowemu M. N. i potwierdzone dokumentem pełnomocnictwa opatrzonym datą [...] marca 2023 r., złożone do i znajdujące się w aktach sprawy, nie upoważniało doradcy podatkowego M. N. do podpisania w imieniu spółki wniosku.
Kolegium utrzymało w mocy postanowienie z [...] listopada 2024 r., uznając, że organ I instancji nie naruszył przepisów art. 138e § 1 w zw. z art. 138o o.p. w zw.
z art. 103 k.c. oraz art. 169 § 1 i 4 o.p.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak przedłożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwa do działania w imieniu strony, został prawidłowo zastosowany przez organ I instancji tryb określony w art. 169 o.p.
W wezwaniu wskazana została podstawa prawna jego wydania oraz zawarte było pouczenie o skutkach niewykonania nałożonego obowiązku.
Kolegium wskazało, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż pełnomocnictwo szczególne zostało otrzymane przez organ I instancji w dniu [...] marca 2023 r. (nadane [...] marca 2023 r. - data stempla pocztowego). Nie budziła także wątpliwości prawidłowość samego pełnomocnictwa – zawierało ono wszystkie elementy wskazane w art. 138j § 1 pkt 2 o.p. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, niezwykle istotną sprawą jest moment, w którym pełnomocnictwo szczególne (podobnie zresztą jak pełnomocnictwo ogólne) wywiera skutek prawny, co było zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stroną
a organem I instancji. Prezydent został zawiadomiony o ustanowieniu przez spółkę doradcy podatkowego M. N. pełnomocnikiem szczególnym w dniu
[...] marca 2023 r. (data wpływu pełnomocnictwa) i od tego dnia pełnomocnictwo szczególne było prawnie skuteczne. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa; samo poinformowanie o tym, że w sprawie działa pełnomocnik, bez złożenia dokumentu, który by potwierdzał udzielenie pełnomocnictwa, jest niewystarczające do uznania, że doszło do skutecznego zgłoszenia się pełnomocnika.
W związku powyższym doradca podatkowy działający w imieniu spółki, mimo prawidłowego wezwania organu I instancji, nie wykazał, że sporządzając i podpisując
w dniu [...] grudnia 2022 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., był prawidłowo umocowany do reprezentowania spółki. Zawiadomienie,
o którym mowa w art. 138i § 2 o.p., powinno zawierać informację o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego i o jego zakresie, samo złożenie podpisu przez daną osobę pod pismem o konkretnej treści, nie zaświadcza o posiadaniu przez nią pełnomocnictwa szczególnego.
Ponadto Kolegium wskazało, że z informacji KRS nie wynika także, że A. O. i A. P. są osobami uprawnionymi do podpisania deklaracji na podatek od nieruchomości w imieniu spółki, zaś do korekty deklaracji za 2017 rok nadesłanej po ponownym wezwaniu, nie dołączono pełnomocnictwa udzielonego tym osobom do takiego działania. Tym samym także korektę deklaracji należy uznać za niepodpisaną.
Organ odwoławczy odniósł się również do przepisu art. 103 § 1 k.c., wskazując, że nie ma on zastosowania odnośnie pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym, z uwagi na to, iż kwestia momentu, od którego pełnomocnictwo szczególne wywiera skutek, jest unormowana w rozdziale 3a o.p. (art. 138i § 2 o.p.), a więc niedozwolone
jest odnoszenie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.
Pismem z [...] kwietnia 2025 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie z [...] lutego 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 138i § 2 w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. – poprzez przyjęcie, wyłącznie w oparciu
o ogólny przepis regulujący moment ustanowienia pełnomocnictwa przed organem podatkowy (art. 138i § 2 o.p.), że przedłożenie pełnomocnictwa, które "zawierało [...] wszystkie elementy wskazane w art. 138j § 1 pkt 2 o.p." nie konwalidowało braku formalnego wynikającego z niewykazania umocowania M. N. do reprezentowania skarżącej, podczas gdy taka wykładnia nie uwzględnia szczególnego i odrębnego charakteru instytucji usunięcia braków formalnych, a w konsekwencji całkowicie niweczy istotę tej instytucji;
2) art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 103 § 1 k.c. w zw. art. 138o o.p. – poprzez uznanie, że zasadne jest zastosowanie rygorystycznego środka w postaci pozostawienia bez merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej wyłącznie z uwagi na fakt, że (i) niebudzące wątpliwości i (ii) przedstawione w wyznaczonym przez organ I instancji terminie pełnomocnictwo zostało opatrzone datą późniejszą niż dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy istota instytucji usunięcia braków formalnych oraz wykładnia art. 103 § 1 k.c. w zw. z art. 138o o.p. potwierdza, że dla konwalidacji działania pełnomocnika kluczowe znacznie ma ujawnienie woli mocodawcy.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2024.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli, postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym, jak stanowi art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje także art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z tym, że nie nastąpiła zmiana przepisów prawa istotnych dla rozstrzyganej sprawy, Sąd zobowiązany jest do dokonywania kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2023 r.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, zaś przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonego aktu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów obu instancji.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydania w sprawie, na podstawie art. 169 § 1 i 4 o.p., postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki z [...] grudnia 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., z uwagi na nieusunięcie braków formalnych podania. Organy podatkowe obu instancji podjęcie takiego rozstrzygnięcia w sprawie uzasadniły nieprzedstawieniem przez doradcę podatkowego pełnomocnictwa, które wykazywałoby jego umocowanie do działania spółki w dniu złożenia ww. wniosku. Ponadto, jako
drugą okoliczność skutkującą koniecznością wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, Kolegium wskazało złożenie niepodpisanej korekty deklaracji podatkowej DN-1 za 2017 r.
Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. O pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, stosownie do art. 169 § 4 o.p., organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem, na które przysługuje zażalenie.
Przytoczony przepis art. 169 § 1 o.p. gwarantuje możliwość usunięcia braków formalnych podania. Wnoszący podanie nie musi obawiać się, że jego podanie zostanie pozostawione bez rozpatrzenia wyłącznie z tej przyczyny, że jest ono obarczone brakami formalnymi, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać, jakimi wadami podanie jest dotknięte, przez co wnioskodawca ma szansę do naprawienia błędów. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Co istotne i co podkreśla się w piśmiennictwie i w judykaturze:
1. Tryb usuwania braków podań przewidziany w art. 169 o.p. ma zastosowanie niezależnie do tego, czy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, czy też uczestniczy w nim sama (zob. np. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 169; oraz powołane tam orzeczenia).
2. Do braków formalnych, rodzących obowiązek organu podatkowego wezwania do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. np. wyrok NSA z 21 września 2016 r., I FSK 996/14), a w odniesieniu do pełnomocnictwa w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., I FSK 541/07), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (zob. wyroki NSA z 14 października 2014 r., II GSK 940/13, i 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., I FSK 1071/10).
3. W przypadku wzywania strony do usunięcia braków formalnych istotne jest przede wszystkim to, aby treść tego wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna i w razie potrzeby zawierała także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza osobom niemającym wykształcenia prawniczego i niekorzystającym w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania organu do usunięcia braków (zob. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12). W demokratycznym państwie prawnym – a takim niewątpliwie jest Rzeczpospolita Polska (art. 2 Konstytucji RP) – tylko prawidłowe wezwanie wystosowane przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 o.p., zawierające kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący, może wywołać skutki w postaci biegu termu siedmiodniowego do usunięcia braków i w dalszej kolejności pozostawienia podania bez rozpoznania (zob. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 169).
4. Usunięcie braków formalnych przez wnoszącego podanie, w zakreślonym terminie, wywiera ten skutek, że podanie zostanie rozpatrzone przez organ podatkowy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może bowiem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny: [...] grudnia 2022 r. do Prezydenta wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wniosek ten został sporządzony i podpisany przez doradcę podatkowego M. N., i do wniosku nie zostało dołączone stosowne pełnomocnictwo. Organ I instancji, pismami z [...] lutego 2023 r. (skierowanym wadliwie bezpośrednio do spółki) i [...] października 2024 r. (skierowanym prawidłowo do pełnomocnika), wystosował wezwania do usunięcia braków formalnych ww. wniosku m.in. w postaci (cyt.): "1. pełnomocnictwa szczególnego świadczącego o umocowaniu pełnomocnika M. N. do działania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok". W uzasadnieniu wezwań organ wskazał, że analizując przedmiotowy wniosek stwierdził, iż zgodnie z KRS nr [...] M. N. nie jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki, a do wniosku nie zostało przedłożone pełnomocnictwo szczególne, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U.2015.2330), ani żadne inne pełnomocnictwo.
W terminie siedmiodniowym, wyznaczonym w obu ww. wezwaniach, pełnomocnik spółki udzielił wymaganej odpowiedzi: w dniu [...] marca 2023 r., za pismem z [...] marca 2023 r., do organu I instancji wpłynęło m.in.: udzielone doradcy podatkowemu M. N. pełnomocnictwo szczególne (na formularzu PPS-1) do reprezentowania spółki m.in. w zakresie rozliczeń w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022, a także uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa o takim samym zakresie (przy czym oba dokumenty zostały opatrzone datą [...] marca 2023 r. – poz. 32 formularza PPS-1, nagłówek pisma) oraz odpis pełny z KRS spółki.
Z powyższego wynika zatem, że w wyznaczonym terminie doradca podatkowy, poprzez przedłożenie ww. dokumentów usunął brak formalny podania, polegający na nieprzedłożeniu wraz z wnioskiem "pełnomocnictwa szczególnego świadczącego o umocowaniu pełnomocnika M. N. do działania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok".
Stanowisko organu odwoławczego, że usunięcie ww. braku formalnego nie otwiera drogi do rozpatrzenia wniosku, czyni martwym przepis art. 169 § 1 o.p. i pozbawia ustawodawcę przypisywanej mu racjonalności. Po cóż bowiem ustawodawca miałby zobowiązywać organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie o usunięcie braków formalnych, jeśli i tak ich usunięcie miałoby nie wywołać skutku w postaci rozpatrzenia podania. Zawsze usunięcie braku formalnego ma skutek wsteczny, gdyż ma na celu naprawienie wcześniej popełnionego błędu i służy temu, by wadliwe podanie mogło być rozpatrzone. Jeśli brakiem formalnym jest niedołączenie do podania pełnomocnictwa i brak ten zostanie usunięty, to oznacza to, że podanie zostało wniesione przez uprawnioną osobę.
Działania art. 169 § 1 o.p. nie może wykluczyć regulacja z art. 138i § 2 o.p.,
jak przyjęło to Kolegium. Dla porządku wskazać trzeba, że zgodnie art. 138i § 2 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Niewątpliwie z przepisu tego wynika, że organ uwzględnia pełnomocnictwo lub jego brak wówczas, gdy ma wiedzę o jego istnieniu lub jego wycofaniu. Jednak trzeba mieć na uwadze, że nieuprawniona jest wykładnia przepisów tej samej ustawy, która poprzez interpretację jednego przepisu prowadzi do zniwelowania działania innego przepisu. Dlatego, zdaniem Sądu, art. 138i § 2 o.p. powinien być interpretowany z uwzględnieniem postanowień art. 169 § 1 tej ustawy. Zderzenie zaś regulacji zawartych w obu tych przepisach prowadzi do wniosku, że art. 138i § 1 o.p. normuje kwestię pełnomocnictwa przedkładanego w innym trybie, niż przewidziany w art. 169 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., III FSK 2983/21).
Za nieracjonalne uznać także należy stanowisko organu odwoławczego, że skuteczne usunięcie ww. braku formalnego mogłoby nastąpić tylko i wyłącznie przez przedstawienie pełnomocnictwa, w którym jako datę jego wystawienia (którą na gruncie badanej sprawy organ utożsamia z datą udzielenia upoważnienia przez mocodawcę) wskazano by najpóźniej dzień sporządzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć bowiem należy, że ani przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, ani przepisy kodeksu cywilnego (mające, zgodnie z art. 138o o.p., zastosowanie zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a Działu IV o.p.) nie stawiają wymogu wskazania w dokumencie pełnomocnictwa daty udzielenia upoważnienia. Taki element został ustanowiony przepisem aktu rangi podustawowej (zob. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw – Dz.U.2018.974 ze zm., zastąpione z dniem 1 stycznia 2025 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 października 2024 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw – Dz.U.2024.1549). Należy też podkreślić, że fakt umocowania pełnomocnika (udzielenia pełnomocnictwa) może nastąpić w dowolnej formie, w tym ustnej. Natomiast udokumentowanie (wykazanie) tego umocowania przed organem podatkowym wymaga formy pisemnej w postaci dokumentu pełnomocnictwa, który ma odpowiadać wzorowi wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. (zob. ww. rozporządzenia). Tego rodzaju konstatacja ma takie znaczenie praktyczne, że data wystawienia dokumentu pełnomocnictwa pozostaje bez znaczenia dla daty udzielenia pełnomocnictwa. Dopuszczalne jest więc, że data na pełnomocnictwie złożonym do akt będzie późniejsza niż czynność dokonana przez pełnomocnika, nawet wtedy, gdy w pełnomocnictwie zastrzeżono, że jest ono ważne od daty podpisania, a ten dzień jest późniejszy niż sporządzenie i złożenie podania. Ważne, aby brak formalny, jakim jest niezłożenie pełnomocnictwa do akt, był uzupełniony w zakreślonym terminie.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy złożenie pełnomocnictwa szczególnego w terminie wyznaczonym przez organ I instancji skutkuje usunięciem braku formalnego i uprawnia pełnomocnika do reprezentowania spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Oznacza, że w tym zakresie organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy nieprawidłowe (przedwczesne) było także przyjęcie przez Kolegium, że kolejną przesłanką do wydania postanowienia, o jakim mowa w art. 164 § 4 o.p., było nieusunięcie przez spółkę braku formalnego poprzez przedłożenie podpisanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r.
Swoje stanowisko w powyższym zakresie organ odwoławczy uzasadnił tym, że z informacji KRS nie wynika, iż A. O. i A. P. są osobami uprawnionymi do podpisania deklaracji na podatek od nieruchomości w imieniu spółki, zaś do korekty deklaracji za 2017 rok nadesłanej po ponownym wezwaniu, nie dołączono pełnomocnictwa udzielonego tym osobom do takiego działania. Tymczasem, co należy podkreślić, w opisanych powyżej wezwaniach z [...] lutego 2023 r. i [...] października 2024 r. organ I instancji wezwał stronę do usunięcia braków formalnych ww. wniosku w postaci (cyt.): "3. Podpisanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok", wskazując, że złożona wraz z przedmiotowym wnioskiem korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok nie została podpisana żadnym rodzajem podpisu elektronicznego, a deklaracja niepodpisana lub podpisana przez osobę nieuprawnioną traktowana jest tak, jakby nie została złożona. W żadnym z pism organ I instancji nie wzywał spółki do wykazania w odpowiedniej formie – umocowania ww. osób do podpisania przedmiotowej deklaracji. Pełnomocnik spółki za pismami z [...] marca 2023 r. oraz z [...] października 2024 r. złożył odpowiednio - oryginał i następnie - kopię deklaracji podpisanej przez A. O. i A. P., wypełniając tym samym zobowiązanie nałożone przez organ. Stąd też, wobec tak jednoznacznie sformułowanych wezwań organu i adekwatnie udzielanych odpowiedzi spółki, przedwczesne jest wyciąganie wobec niej negatywnych konsekwencji, o jakich mowa w art. 169 § 4 o.p.
Z opisanych powyżej powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Prezydent uwzględni ocenę prawną przedstawioną przez Sąd, w tym uzna, że brak formalny wniosku spółki w zakresie przedłożenia stosownego pełnomocnictwa został uzupełniony oraz podejmie wymagane prawem działania, celem usunięcia braku formalnego tego wniosku odnośnie do złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. W sytuacji prawidłowego usunięcia tego braku, organ rozpozna wniosek spółki.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.ps.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki ([...] zł), o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).
Przywoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: [...]