I SA/SZ 250/24

I SA/Sz 250/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 10/25 - Wyrok NSA z 2025-07-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art.1aust.1pkt.2, art.3 pkt.1 lit.b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1202
art.3 pkt.3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
Dz.U. 2023 poz 2383
art.233 par.2, art.127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.145 par.1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2024 r. nr SKO.4140.2015.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015 oraz nadpłaty w tym podatku za lata 2011 - 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2024 r. nr SKO.4140.2015.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło w całości decyzję B. P. z dnia 9 czerwca 2023 r. nr Fn.IV.3120.98.2016/2017/2018/2019/2020/2021/2022/2023 w sprawie stwierdzenia E. G. (dalej też "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości:
1) za rok 2011 w wysokości [...] zł,
2) za rok 2012 w wysokości [...] zł,
3) za rok 2013 w wysokości [...] zł,
4) za rok 2014 w wysokości [...] zł,
5) za rok 2015 w wysokości [...] zł;
II. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości:
1) za rok 2011 w wysokości [...] zł,
2) za rok 2012 w wysokości [...] zł,
3) za rok 2013 w wysokości [...] zł,
4) za rok 2014 w wysokości [...] zł,
5) za rok 2015 w wysokości [...] zł;
III. określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego:
1) za rok 2011 w wysokości [...] zł,
2) za rok 2012 w wysokości [...] zł,
3) za rok 2013 w wysokości [...] zł,
4) za rok 2014 w wysokości [...] zł,
5) za rok 2015 w wysokości [...] zł;
i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że E. S.A. (wówczas E. O. S.A.) złożyła do organu I instancji w dniu 13 grudnia 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015. W jego uzasadnieniu wskazała, że:
1) działki gruntu o nr [...] (pow. 0,74 ha), [...] (pow. 1,34 ha), [...] (pow. 8,4261 ha), [...] (pow. 6,12 ha), [...] (pow. 0,78 ha), [...] (pow. 1,92 ha), [...] i [...] (łączna pow. 50,78 ha) oraz [...] (pow. 5,46 ha) łącznie 75,5661 ha, nie były i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako nieużytki, ww. grunty nie są położone w bezpośrednim sąsiedztwie infrastruktury elektrowni i nie znajdują się na nich żadne obiekty budowlane, czy też urządzenia techniczne,
2) nie posiada decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dotyczących przedmiotowych działek, jak też nie posiada decyzji o pozwoleniu na budowę E. S.-P. w Ż.,
3) na przedmiotowych działkach nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej,
4) Spółka opodatkowała przedmiotowe działki według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wyniku błędu,
5) błędnie zawyżono podatek od nieruchomości za lata 2011-2015 poprzez naliczenie go od urządzeń niestanowiących budowli w rozumieniu ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz.849 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.); wymienione przez Spółkę obiekty w załączniku nr 12 nie wszystkie są budowlami, a niektóre z nich stanowią urządzenia elektryczne, od których nie powinien być w ogóle naliczony podatek od nieruchomości.
Decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] B. P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 uznając, że brak jest ku temu podstaw faktycznych i prawnych.
Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie do SKO w Koszalinie.
Decyzją z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr SKO.414.287.2018 SKO uchyliło decyzję B. P. w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
SKO wskazało, że wniosek Spółki dotyczący nadpłaty związanej z gruntami rolnymi i nieużytkami został oceniony prawidłowo.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że grunty okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora K. i grunty otaczające ten kanał oraz samą elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym są zajęte na działalność gospodarczą bez względu na jej klasyfikację geodezyjną. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził gruntownego postępowania dowodowego, co do identyfikacji wymienionych we wniosku rozdzielni i ustalenia ich charakteru jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Ponownie rozpatrując sprawę, B. P. w dniu 16 kwietnia 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji technicznej wszystkich rozdzielni wykazanych we wniosku. Spółka w wyznaczonym terminie odpowiedziała na przedmiotowe wezwanie.
Postanowieniem z dnia 23 maja 2018 r. organ I instancji powołał zespół biegłych w osobach: S. K. oraz A. A., w zakresie ustalenia i wydania opinii, czy zgodnie z wnioskiem Spółki rozdzielnie stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l.
W dniu 17 lipca 2018 r. zespół biegłych wydał opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji środków trwałych: rozdzielni energetycznych zgodnie z przepisami prawa budowlanego dla celów podatkowych. W opinii technicznej zespół biegłych wskazał, iż środki trwałe o nr [...] stanowią budowle w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., zw. dalej: "P.b."), natomiast środek trwały o nr. inwentarzowym [...] stanowi urządzenie budowlane w myśl art. 3 pkt 9 P.b., w konsekwencji czego wszystkie ww. środki trwałe powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, B. P. decyzją z dnia 18 września 2018 r. nr [...] ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 we wnioskowanej wysokości.
Organ I instancji, w uzasadnieniu wyjaśnił, że zgromadzony w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy poświadcza, że wszystkie posiadane przez Spółkę grunty, bez względu na ich klasyfikację, są zajęte na działalność gospodarczą Spółki, polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w Ż. . W kwestii rozdzielni, organ stwierdził, że wskazane przez Stronę we wniosku cztery rozdzielnie, nie są urządzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak utrzymuje Spółka, lecz są to budowle tworzące wraz z generatorami i transformatorami nierozerwalną całość techniczno- użytkową stanowiącą element składowy sieci technicznej.
Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie.
SKO, decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. nr SKO.414.2738.2018 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 183/19 uchylił decyzję SKO w Koszalinie z dnia 5 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję B. P. z dnia 18 września 2018 r.
Sąd wskazał, że A. R. A., który został powołany na biegłego i wydał opinię będącą zasadniczą podstawą dowodową rozstrzygnięcia, podlegał wyłączeniu ze sprawy, albowiem wcześniej był przesłuchiwany w sprawie jako świadek - były pracownik Spółki. Tym samym, sporządzona z jego udziałem opinia nie mogła być legalną podstawą dowodową orzekania w sprawie. Nadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy dokonał tylko pobieżnych ustaleń faktycznych, ogólnie referując jedynie ustalenia organu I instancji co do przedmiotu opodatkowania, nie ustalając tego stanu ponownie, stosownie do wymogu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz.2383 ze zm., zw. dalej: O.p.). Organ odwoławczy w swoich rozważaniach całkowicie pominął, iż nie wszystkie sporne działki posiadają jednakowy status. Zupełnie bowiem nie poruszył kwestii działki [...] o powierzchni 1,34 ha, która została przez Spółkę wydzierżawiona osobie prywatnej na cele rekreacyjne. Nadto, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia co do wszystkich gruntów objętych decyzją, że sporny grunt jest "w posiadaniu przedsiębiorcy wytwarzającego energię elektryczną, a posiadanie to ma ścisły związek z tym procesem" - co przynajmniej w odniesieniu do działki wydzierżawionej osobie fizycznej jest stwierdzeniem nieprawdziwym. Sąd wskazał też, że organ winien ściśle i jednoznacznie określić do jakiej kategorii budowli zalicza sporne obiekty rozdzielni.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, B. P. decyzją z dnia 9 marca 2020 r. nr FN.IV.3120.98.2016/2017/2018/2018/2020 odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 na łączną kwotę [...]zł.
Organ I instancji wskazał, że poza sporem jest, że Spółka była właścicielem (użytkownikiem wieczystym) przedmiotowych gruntów w latach 2011 do 2015. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja oraz handel energią elektryczną. W dniu 7 grudnia 1998 r. poprzednik Spółki (Z. E. SA w S.) uzyskał pozwolenie wodnoprawne dla E. S.- P. w Ż. , m.in. w zakresie: używania wody do produkcji energii elektrycznej przez zrzut wody z jeziora K. (zbiornik górny) do jeziora K. (zbiornik dolny) i pompowania z powrotem z jeziora K. do jeziora K.. Ww. pozwolenie wodnoprawne nie uległo zmianie, zaś warunki piętrzenia wód powierzchniowych rzeki R. oraz energetycznego wykorzystania wód jeziora K. i jeziora K. są nadal aktualne i na bieżąco wykorzystywane przez Spółkę. Organ I instancji uwzględniając wskazania Sądu zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Sz 183/19 ustalił, że dokonując zrzutu wody ze zbiornika górnego do zbiornika dolnego dochodzi do podniesienia lustra wody o 3,1 m i zalania przedmiotowych działek w całości lub w znacznej części. Organ przedstawił także rozważania na temat powierzchni terenów zalewowych dla obu zbiorników. Organ I instancji uwzględnił również, że od 1 maja 2014 r. do 1 maja 2020 r., Spółka wydzierżawia działkę nr [...] innemu podmiotowi gospodarczemu na cele rekreacyjne. W ocenie jednak organu I instancji, działka ta, mimo ww. przeznaczenia, w znacznej części jest przeznaczona do wykorzystania energetycznego, gdyż w sytuacji awaryjnej i remontowej Elektrowni, maksymalne zwierciadło wody dolnego zbiornika wyniesie 83,40 m n.p.m., co spowoduje zalanie tej działki. Organ I instancji dokonał również ustaleń, w części dotyczącej opodatkowania rozdzielni prądu. Opisując ich położenie, budowę i przeznaczenie wskazał, że ww. rozdzielnie elektryczne nie zostały wykonane jako samodzielne urządzenia, a stanowią część składową ciągów technologicznych do wytwarzania energii elektrycznej. Bez tych ciągów wytwarzanie energii elektrycznej jest niemożliwe.
Odnosząc się do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów (użytki rolne, lasy nieużytki) organ I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny uzasadnia objęcie przedmiotowych działek (gruntów) podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że Spółka pomija fakt, iż zalewanie w całości lub części przedmiotowych działek następuje w wyniku działalności produkcyjnej Spółki jaką jest produkcja energii elektrycznej. Organ dodał, że na łączną powierzchnię objętą wnioskiem tj. 75,5661 ha udowodniono, iż łączna powierzchnia terenów zalewowych wynosi 44,32 ha. Nie ma to jednak znaczenia w sprawie, bowiem każda działka objęta wnioskiem jest zalewana podczas procesu produkcyjnego, jedna w większym stopniu, a inna - w mniejszym. Poza tym, dwie działki (nr [...] oraz [...]) są wykorzystywane do działalności gospodarczej dodatkowo w inny sposób. W ocenie organu I instancji, wszystkie działki objęte wnioskiem są wykorzystywane w procesie produkcji energii elektrycznej, co też jest objęte przedmiotem działalności gospodarczej Spółki i winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także grunty okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora K. i grunty otaczające ten kanał oraz samą elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym, są zajęte na działalność gospodarcza bez względu na jej klasyfikację geodezyjną. Natomiast w kwestii dotyczącej opodatkowania rozdzielni prądu, organ I instancji wskazał, że wskazane przez podatnika bliżej nie określone urządzenia tzw. "rozdzielnie" należy traktować jako nierozerwalną całość techniczno - użytkową.
Zdaniem organu I instancji, realizując wskazania Sądu, przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, które w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotowe rozdzielnie stanowią budowle. Nadto, zgodnie z zaleceniami Sądu, wyeliminowano z materiału dowodowego zeznania w charakterze świadka A. A. wobec czego, nie było przeszkód formalnych by poddać ocenie merytorycznej opinię zespołu biegłych z dnia 29 czerwca 2018 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 20 sierpnia 2018 r. W opinii głównej biegli wskazali jednoznacznie, iż rozdzielnie energetyczne znajdujące się na terenie elektrowni w myśl przepisów P.b. są obiektami budowlanymi i zarazem urządzeniami budowlanymi nie będącymi budynkami ani obiektami malej architektury. Ponieważ do opinii tych, Spółka wniosła zastrzeżenia, organ pozyskał stanowisko biegłych odnoszące się do tych zarzutów. Biegli w opinii uzupełniającej z dnia 20 sierpnia 2018 r. podtrzymali swoją wcześniejszą opinię w całości.
Podsumowując organ I instancji stwierdził, że opisane przez Spółkę rozdzielnie prądu o nr [...], [...], [...] stanowią budowle oraz samodzielne urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 P.b.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium za chybione uznało zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.).
Kolegium wskazało, że A. A. w poprzednim postępowaniu jako mieszkający w okolicy elektrowni, był świadkiem na okoliczność zalewania gruntów przez spiętrzone w wyniku działania elektrowni wody, natomiast biegłym jest w odniesieniu do budowli. Nadto dodało, że po wyroku Sądu, organ prowadził nowe postępowanie, w którym od nowa zgromadził materiał dowodowy. W tym nowym postępowaniu nie ma wśród dowodów takiej pozycji jak dowód z zeznań świadka A. A.. Osoba ta wraz ze S. K. występuje tylko jako biegły - współautor opinii technicznej dotyczącej rozdzielni energetycznych E. Ż. i nie ma podstaw do wyłączenia go z postępowania jako biegłego. Także pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, Kolegium uznało za chybione.
Na powyższą decyzję, Spółka wniosła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 618/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję B. P. z dnia 18 września 2018 r.
Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim ze względu na naruszenie przez organy obu instancji art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał, że przepisy O.p. (art. 197 § 3 O.p. oraz art. 130 § 1 i 2 O.p. i art. 130 § 1 pkt 5 O.p.) jednoznacznie wykluczają możliwość powołania na biegłego w sprawie osoby, która występowała już w niej w roli procesowej świadka. Sąd uznał zatem, że A. R. A., który został powołany na biegłego i wydał opinię będącą zasadniczą podstawą dowodową rozstrzygnięcia, podlegał wyłączeniu ze sprawy, albowiem wcześniej był przesłuchiwany w sprawie jako świadek - były pracownik skarżącej. W konsekwencji sąd uznał, że sporządzona z udziałem tej osoby opinia nie mogła być legalną podstawą dowodową orzekania w sprawie.
Nadto, uchylając decyzje organów obu instancji sąd wskazał także na dalsze naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, tj. na naruszenie sformułowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności oraz art. 210 § 4 O.p poprzez wadliwe, szczątkowe sformułowanie uzasadnienia.
Sąd wskazał także, iż organ winien ściśle i jednoznacznie określić do jakiej kategorii budowli zalicza sporne obiekty rozdzielni, uznając, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji oceniając charakter spornych rozdzielni stwierdził w stosunku do nich, że w ich przypadku mamy do czynienia z budowlami "zbliżonymi konstrukcją" do sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Sądu takie bardzo nieprecyzyjne stwierdzenie organu odwoławczego jest sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji nie zastosowały się do zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 2 maja 2019 r., wskazań sądu w zakresie sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji swoje ustalenia oparł na tej samej opinii biegłych, która została zakwestionowana przez sąd w sprawie I SA/Sz 183/19.
Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] odmówił ponownie podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za: rok 2011 w wysokości [...] zł, rok 2012 w wysokości [...] zł, za rok 2013 w wysokości [...] zł, za rok 2014 w wysokości [...] zł, za rok 2015 w wysokości [...] zł. Organ co do istoty powtórzył argumentację zawartą w swojej decyzji z dnia 9 marca 2020 r., z tym, że jako dowód wziął pod uwagę zeznania świadka A. A. i wyeliminował z dowodów opinię tego biegłego, stwierdzając w zakresie ustaleń dotyczących klasyfikacji prawnopodatkowej rozdzielni, że nie wymagały one wiadomości specjalnych, a więc organ dokonał ich we własnym zakresie.
Od powyższej decyzji Spółka ponownie wniosła odwołanie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 11 lutego 2022 r. nr SKO.414.1464.2021 uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia do organu I instancji.
Kolegium wskazało na naruszenie art. 153 p.p.s.a., albowiem nadal nie zebrano materiału dowodowego - dla ustalenia okoliczności dających podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, zgodnie z wytycznymi WSA zawartymi w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, zarówno co do kwestii zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, jak i kwestii ustalenia statusu prawnopodatkowego rozdzielni.
Po uzupełnieniu postępowania dowodowego o opinie biegłych, organ podatkowy I instancji decyzją nr Fn.IV.IV.3120.98.2016/2017/2018/2019/2020/2021/2022/2023 z dnia 9 czerwca 2023 r. podjął rozstrzygnięcie częściowo uwzględniające wniosek podatnika, opisane na wstępie.
Od powyższej decyzji, Spółka ponownie wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w wysokości przedstawionej we wniosku Spółki z 13 grudnia 2016 r. i uwzględniającej stanowisko Spółki w zakresie błędnego opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w EGiB jako użytki rolne oraz nieużytki oraz błędnego opodatkowania obiektów niestanowiących budowli na gruncie u.p.o.l lub ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Kolegium zaskarżoną obecnie do sądu decyzją z dnia 26 lutego 2024 r. uchyliło w całości decyzję B. P. z dnia 9 czerwca 2023 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Kolegium stwierdziło, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu I instancji w całości (choć opisane uchybienia dotyczą zasadniczo podatku za rok 2015, to z uwagi na treść art. 233 § 2 O.p., który to przepis dotyczy tylko całości decyzji, a także okoliczność, że w sprawie rozpatrywany jest kompleksowo wniosek podatnika odnośnie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015, nie było możliwe podjęcie odrębnych rozstrzygnięć). Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest przy tym konieczne, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Przechodząc do meritum sprawy, Kolegium wskazało, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania rozdzielni prądu, organ nie zebrał materiału dowodowego, który pozwala na merytoryczną ocenę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tej części, czym ponadto organ naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W omawianym zakresie, organ wskazał co do istoty, że przyjmując uzasadnienie opinii biegłego K. M. za wiarygodne i rzetelne, oparte na wiadomościach specjalnych, wydane po wnikliwej analizie dokumentów i oględzin, uznał, że sporne rozdzielenie stanowią budowle - niesamodzielne, lecz jako:
- rozdzielnie ciągów technologicznych wytwarzania energii ([...]) stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią elektroenergetyczną (budowlą), a zatem są elementem budowli na gruncie podatku od nieruchomości - w stanie prawnym sprzed zmiany ustawy Prawo budowlane w 2015 r. - oraz zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego w postaci sieci elektroenergetycznej budowli, a zatem stanowią urządzenia budowlane - w stanie prawnym po zmianie tej ustawy w 2015 r.,
- rozdzielnie potrzeb własnych ([...]) stanowią urządzenia budowlane względem sieci elektroenergetycznej (budowli), bowiem zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a co za tym idzie stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości.
W efekcie w tym zakresie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015.
Kolegium nie podzieliło w pełni stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, gdyż uznało, że jest ono co najmniej przedwczesne i nie dokonane po ustaleniu w pełni stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy podatku za 2015 rok.
Kolegium wskazało, iż w realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b P.b.
W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami i rozdzielniami wnętrzowymi, będąc -stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3au.p.b. - całością techniczno-użytkową, stanowiły jeden obiekt budowlany, a w efekcie jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z dnia 10 października 2022 r. o sygn. akt 111 FPS 2/22, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jednak, powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.
Kolegium wskazało, że odmiennie problem rozpoznania transformatorów i rozdzielni wnętrzowych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. Kolegium odwołało się przy tym do wyroku NSA z 22 października 2022 r. sygn. akt III FSK 257/22 oraz z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22, których treść podzielił i przytoczył.
Reasumując Kolegium wskazało, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b. lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
W ocenie Kolegium, opisane kwestie odnoszone do stanu prawnego z roku 2015 nie zostały w zaskarżonej decyzji wystarczająco wyjaśnione przy dokonywaniu oceny rozdzielni pod kątem spełnienia przez nie cech budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Kolegium, w celu wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest natomiast uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uzyskanie/poszerzenie opinii biegłego. Ocena, czy obiekt budowlany został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych nie została przez organ I instancji w ogóle dokonana, a więc przedwczesna była ocena, że urządzenia w postaci rozdzielnic winny być opodatkowane jako budowle. Kwestia ta obejmuje przy tym wiadomości specjalne. Tu Kolegium wskazało, iż organ I instancji prawidłowo w postanowieniu z dnia 20 lipca 2022 r. powołując biegłego w celu sporządzenia opinii technicznej, zadał pytanie ujęte w punkcie "f" o to, czy rozdzielnie i stacje zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast nieprawidłowe było zaakceptowanie i uznanie za pełną opinii, w której biegły, wskazując, że rozdzielnie spełniają wymagania normowe, jednocześnie wskazał, iż skoro rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi, to nie muszą one być wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Istotne jest bowiem, nie czy muszą, ale czy faktycznie są w ten sposób wzniesione.
Kolegium wskazało, że w tym stanie rzeczy w sprawie jest wyjaśnione, że rozdzielnie są urządzeniami technicznymi, ale nadal nie jest w sprawie wyjaśnione i ustalone, czy przedmiotowe urządzenia techniczne są budowlami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Kolegium wyjaśniło także, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na obecnym etapie postępowania nie przedstawia merytorycznego stanowiska z powodu konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Kolegium wskazało tylko, że w pozostałym zakresie uważa, iż materiał dowodowy jest kompletny dla merytorycznego rozstrzygnięcia, które uwzględniałoby wytyczne WSA w Szczecinie zawarte w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie. Nadto, dodało, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. a zatem ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Kolegium podkreśliło, że do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania należy nakaz dwukrotnego rozpatrywania sprawy, rozumiany jako konieczność dwukrotnego rozważenia materiału dowodowego, najpierw przez organ podatkowy I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Zasadą jest zatem skoncentrowanie postępowania dowodowego w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego.
Konkludując, Kolegium uznało, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., a także 153 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, u podstaw czego legła nieprawidłowa interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 2 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127 i z art. 229 O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez SKO, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji Burmistrza w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:
a. rozstrzygnięcie sprawy przez SKO, w ocenie Spółki, nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;
b. niezależnie od powyższego, nawet gdyby zdaniem SKO zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ II instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji.
2. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 i 124 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym poprzez:
a. niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechujące się niespójnością i niezawierające pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;
b. przedstawienie rozstrzygnięcia i sformułowanie argumentacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego w zakresie klasyfikacji na potrzeby podatku od nieruchomości wewnątrzbudynkowych rozdzielni energetycznych, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015 (tj. przed 28 czerwca 2015 r.), polegające na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkujące uznaniem, że:
a. urządzenia techniczne rozdzielni energetycznych stanowią budowle w rozumieniu przepisów P.b. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
b. rozdzielnie energetyczne umiejscowione wewnątrz budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi, jej zarzuty zostały uszczegółowione.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji.
Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.
Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p., równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji.
Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ I instancji.
Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.
Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20).
Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości – a co za tym idzie zastosowania art. 233 § 2 O.p.
Zauważyć należy, że podstawą zastosowania powyższego przepisu przez organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, było uznanie, że organ I instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania rozdzielni nie zebrał materiału dowodowego, który pozwala na merytoryczną ocenę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tej części, czym ponadto organ naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ wskazał też, iż uchybienia zasadniczo dotyczą podatku za rok 2015. Kolegium wyjaśniło m.in., że w zakresie dokonanej wykładni przepisów nie podziela w pełni stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, gdyż jest ono co najmniej przedwczesne i nie dokonane po ustaleniu w pełni stanu faktycznego w sprawie (co dotyczy podatku za 2015 rok).
Kolegium przeanalizowało przepisy obowiązujące do 27 czerwca 2015 r. i po tej dacie i uznało, że odmiennie problem rozpoznania transformatorów i rozdzielni wnętrzowych należy ocenić po dniu 27 czerwca 2015 r. Wskazało, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zauważyło, że zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Podkreśliło, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wyjaśniło, że konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, na podstawie art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. Reasumując Kolegium wskazało, że ustalenie, iż dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.. lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:
1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych):
2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.
Zdaniem organu odwoławczego opisane wyżej kwestie odnoszone do stanu prawnego z roku 2015 nie zostały w zaskarżonej decyzji wystarczająco wyjaśnione przy dokonywaniu oceny rozdzielni pod kątem spełnienia przez nie cech budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium, w celu wyjaśnienia tej kwestii, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uzyskanie/poszerzenie opinii biegłego. Jak uznało Kolegium, ocena, czy obiekt budowlany został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych nie została przez organ I instancji w ogóle dokonana, a więc przedwczesna była ocena, że urządzenia w postaci rozdzielnic winny być opodatkowane jako budowle, kwestia ta obejmuje przy tym wiadomości specjalne. Kolegium wskazało, iż organ I instancji co prawda prawidłowo w postanowieniu z dnia 20 lipca 2022 r., powołując biegłego w celu sporządzenia opinii technicznej, zadał pytanie ujęte w punkcie "f’ o to, czy rozdzielnie i stacje zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, natomiast nieprawidłowe było zaakceptowanie i uznanie za pełną opinii, w której biegły, wskazując, że rozdzielnie spełniają wymagania normowe, jednocześnie wskazał, iż skoro rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi, to nie muszą one być wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium istotne jest bowiem, nie czy muszą, ale czy faktycznie są w ten sposób wzniesione. W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest wyjaśnione, że rozdzielnie są urządzeniami technicznymi, ale nadal nie jest w sprawie wyjaśnione i ustalone, czy przedmiotowe urządzenia techniczne są budowlami i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Oceniając powyższe, Sąd uznał, że nie odpowiada prawu postępowanie organu który w niniejszej sprawie zastosował art. 233 § 2 O.p., podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwoławczej wynika, że wyjaśnienia wymaga w istocie jedynie kwestia (i to wyłącznie odnośnie roku 2015) czy sporne rozdzielnie faktycznie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Organ odwoławczy wskazał bowiem w decyzji, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uzyskanie/poszerzenie opinii biegłego. Powyższe jak wskazało Kolegium, wynikało z faktu, że organ I instancji co prawda zadał biegłemu pytanie, czy rozdzielnie i stacje zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a jednak mimo to nieprawidłowo zaakceptował stwierdzenie biegłego, iż skoro rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi, to nie muszą one być wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium istotne jest bowiem, nie czy muszą, ale czy faktycznie są w ten sposób wzniesione. Tymczasem zdaniem Sądu przytoczone argumenty organu odwoławczego nie świadczą o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymagają one jedynie zwrócenia się do biegłego o uzupełnienie opinii w zakresie tego, czy sporne rozdzielnie i stacje są urządzeniami technicznymi wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych.
Zdaniem Sądu nie ma absolutnie żadnych przeszkód aby powyższego uzupełnienia materiału dowodowego dokonał organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. albo zwrócił się o uzupełnienie materiału w ramach tego przepisu do organu I instancji.
Jest to tym bardziej uzasadnione, iż organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że w pozostałym zakresie materiał dowodowy jest kompletny dla merytorycznego rozstrzygnięcia, które uwzględniałoby wytyczne WSA w Szczecinie zawarte w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.
Co więcej przeciwko zastosowaniu art. 233 § 2 O.p. i za zastosowaniem art. 229 O.p. przemawia w badanej sprawie także wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania. Podkreślić bowiem należy, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący lat 2011-2015 został złożony w dniu 13 grudnia 2016 r., a zatem postępowanie w sprawie toczy się niemal od 8 lat, a od tego czasu organ I instancji jak i organ odwoławczy wydały w sprawie po kolejnych 5 decyzji. Uchylanie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p z wskazanych w decyzji powodów, stoi zatem w okolicznościach niniejszej sprawy także w sprzeczności z powyższą zasadą.
Należy przy tym zauważyć, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w pierwszej kolejności zobowiązuje organ odwoławczy do naprawienia błędów organu I instancji z zachowaniem ograniczenia przewidzianego w art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Innymi słowy, same ewentualne błędy organu I instancji nie realizują przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Na tym polega obowiązek organu odwoławczego, aby wyeliminować błędy organu I instancji w granicach wyznaczonych przez art. 122, art. 127, art. 229 i art. 234 O.p.
Natomiast za przedwczesne Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszeń prawa materialnego, albowiem wadliwość zaskarżonej decyzji kasatoryjnej wynikała bezpośrednio z naruszenia art. 233 § 2 O.p. i z tego względu została ona wyeliminowana z obrotu.
W dalszym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne Sądu i przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, jak i uzupełnić materiał dowodowy na zasadach określonych w art. 229 O.p.
Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnej z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, uznając iż opłatę uiszczono na rzecz organu właściwego miejscowo z uwagi na miejsce złożenia dokumentu, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2111).
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).