I SA/Sz 245/21

I SA/Sz 245/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 844/21 - Wyrok NSA z 2024-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art.11 ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par.1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] .[...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przewodniczący Sędziowie
Uzasadnienie
I. K. wnioskiem z dnia [...] października 2020 r. (wpływ do organu: [...] października 2020 r.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania kredytowego.
We wniosku o interpretację wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: [...] marca 2010 r. zawarła umowę kredytu z wierzycielem pierwotnym - Bankiem [...] Na podstawie umowy, wnioskodawczyni była zobowiązana do spłaty zadłużenia w terminach wskazanych w umowie oraz w harmonogramie spłaty. Umowa została zawarta na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Po około roku czasu od zawarcia umowy kredytowej, w związku z problemami finansowymi, wnioskodawczyni zaprzestała dokonywania spłaty zgodnie z harmonogramem, co w następstwie doprowadziło do wypowiedzenia umowy kredytowej i postawienia całości roszczenia w stan natychmiastowej wymagalności. W związku z tym, wierzyciel pierwotny - bank, w 2011 r. zwrócił się do sądu powszechnego o nadanie bankowemu tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności, po czym - na podstawie tego tytułu - [...] lutego 2012 r. wszczęto na skutek wniosku banku przeciwko wnioskodawczyni postępowanie egzekucyjne, które prowadził komornik sądowy. Następnie, [...] grudnia 2014 r. Bank [...] dokonał sprzedaży wierzytelności na rzecz nowego wierzyciela - A. N. S. F. I. Z. W., jednakże nie wycofał wniosku egzekucyjnego od komornika i postępowanie egzekucyjne toczyło się nadal przeciwko wnioskodawczyni z wniosku wierzyciela pierwotnego jakim był bank, albowiem tylko bank miał prawo prowadzić postępowanie egzekucyjne na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego. Od 2011 r., kiedy to bank wszczął postępowanie egzekucyjne, jego następca prawny - A. , aż do 2018 r. nie przeprowadzał jakiegokolwiek postępowania sądowego, egzekucyjnego, itp.
Dalej, wnioskodawczyni wskazała, iż pomimo przelewu wierzytelności w 2014 r., postępowanie egzekucyjne toczyło się nadal z wniosku banku, co - według niej - ma istotne znaczenie, albowiem - zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2016 r. sygn. akt 111 CZP 29/16 - nabywca wierzytelności niebędący bankiem (w sprawie nowy wierzyciel - A.) - nie ma prawa w dalszym ciągu prowadzić postępowania egzekucyjnego wszczętego przez pierwotnego wierzyciela, jakim był bank. Pierwotny wierzyciel - bank dopiero w 2016 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W 2018 r. obecny wierzyciel skierował pozew przeciwko wnioskodawczyni do sądu powszechnego, jednakże [...] kwietnia 2018 r. wierzyciel złożył do sądu wniosek o cofnięcie pozwu w sprawie, i we wniosku oświadczył, iż cofa pozew, ale bez zrzeczenia się roszczenia wobec wnioskodawczyni, co oznacza, że wierzyciel nadal posiada zamiar egzekwowania dochodzonej kwoty. Na skutek pisma wierzyciela o cofnięciu pozwu bez zrzeczenia się roszczenia, sąd powszechny umorzył postępowanie. Przez kolejny okres wierzyciel nie wszczynał żadnego postępowania sądowego wobec wnioskodawczyni, lecz na początku 2020 r. sporządził dwa egzemplarze PIT-11, wskazując w nich przychód wnioskodawczyni z tytułu przedawnienia roszczenia w kwotach: [...] zł oraz [...] zł (wierzyciel dokonał rozbicia należności głównej dochodzonego roszczenia głównego na dwie kwoty, stąd wystawił dwa egzemplarze PIT-11).
Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy ciąży na niej obowiązek uwzględnienia przychodu z tytułu przedawnionego roszczenia w zeznaniu podatkowym złożonym za 2019 r. poprzez złożenie korekty do złożonego już zeznania, obliczenie dochodu i zapłacenie należnego podatku dochodowego?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni wskazała, że nie jest ona aktualnie zobowiązana do uwzględniania w zeznaniu podatkowym (w tym poprzez skorygowanie złożonego już zeznania) oraz opodatkowania przychodu z tytułu przedawnienia zobowiązania wskazanego w PIT-11, wystawionym przez A., gdyż nie nastąpiło po jej stronie trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód polegający opodatkowaniu. Nadto, pomimo przedawnienia, korzyść majątkowa nie jest trwała i nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Zobowiązanie nadal istnieje, bowiem wierzyciel pomimo wystawienia PIT-11 proponuje jej zawarcie ugody, a zatem umożliwia jej dokonanie jego spłaty.
Według wnioskodawczyni, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...]).
W ocenie wnioskodawczyni, również roszczenie nowego wierzyciela - A. jest niezasadne, a nawet jeśli istniało to uległo przedawnieniu, albowiem roszczenie oparte jest o umowę pożyczki gotówkowej z 2010 r. zawartej z bankiem, następnie kredyt w całości stał się wymagalny w 2011 r., kiedy to złożono wniosek do sądu powszechnego o nadanie bankowemu tytułowi klauzuli wykonalności. W sprawie zastosowanie miał bowiem trzyletni okres przedawnienia (art. 118 k.c.), gdyż termin ten był związany z działalnością gospodarczą pierwotnego wierzyciela - banku. W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem wnioskodawczyni - bardzo ważny jest fakt, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone nadal przez pierwotnego wierzyciela na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego, a w odniesieniu do bankowych tytułów egzekucyjnych istotne jest stanowisko wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego
z dnia 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III CZP 101/3.
Wnioskodawczyni dodała, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone nadal przez wierzyciela pierwotnego, pomimo sprzedaży wierzytelności i dopiero [...] marca 2016 r. wierzyciel pierwotny bank złożył wniosek do komornika o umorzenie postępowania i w tym dniu - na podstawie art. 825 pkt 1 k.p.c. - umorzono postępowanie, co ma istotne znaczenie, albowiem przepis ten stanowi, że postępowanie umarza się w całości na wniosek wierzyciela z dnia [...] marca 2016 r. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2014 r. CSK 196/14, wniosek o wszczęcie egzekucji nie przerywa biegu przedawnienia, jeżeli komornik umorzył postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela, który w toku egzekucji dokonał przelewu wierzytelności egzekwowanej kwoty, a tak było - zdaniem wnioskodawczyni - w jej sprawie. Zatem, roszczenie stało się przedawnione już 2014 r. i tylko wierzyciel pierwotny - bank miał prawo wystawić ewentualnie PIT.
Wnioskodawczyni zaznaczyła także, iż nowy wierzyciel - A. nawet nie próbował dochodzić swojego roszczenia przed sądem, albowiem zaraz po złożeniu pozwu, złożył pismo o jego cofnięciu, jednakże bez zrzeczenia się roszczenia, co umożliwiało jemu ponowne wstąpienie na drogę sądową z roszczeniem przeciwko niej.
Wnioskodawczyni powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 808/18 i 11 FSK 301/18, które potwierdzają jej stanowisko, iż przedawnienie roszczenia nie stanowi przychodu dłużnika, gdyż na skutek przedawnienia zobowiązania przekształciło się ono w zobowiązanie naturalne. W związku z tym, wnioskodawczyni na skutek przedawnienia nie uzyskała korzyści majątkowej, która ma charakter trwały. Nie nastąpiła zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co by powodowało powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", albowiem wierzyciel nie złożył oświadczenia o odstąpieniu od dochodzenia roszczenia z uwagi na przedawnienie, przeciwnie - wystawia zobowiązanie na sprzedaż oraz przesyła wnioskodawczyni propozycje spłaty zobowiązania, jak również cofnął pozew w postępowaniu sądowym, ale nie zrzekł się przed sądem roszczenia.
Postępowanie wierzyciela, tj. cofnięcie pozwu bez zrzeczenia się roszczenia, dalsza windykacja pomimo wystawienia PIT-11, brak zwolnienia wnioskodawczyni ze spłaty dochodzonego roszczenia, nie powoduje po jej stronie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości.
Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 808/18 w którym sąd uznał za błędną argumentację organu, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Powołując brzmienie przepisów art. 9, art.11 ust. 1 art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 117 § 1 i § 2 k.c. organ interpretacyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są zatem analogiczne jak przy jego umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Na mocy art. 118 k.c., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzy lata. Jednakże, koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie (art. 120 § 1 k.c.). Niemniej jednak, stosownie do art. 123 § 1 k.c., k.c. przewiduje okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia.
Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że przedawnienie zobowiązania kredytowego wnioskodawczyni spowodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania kredytowego w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia.
Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania korekty zeznania, organ interpretacyjny wskazał, że zagadnienie to regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Powołując brzmienie przepisów art. 81 § 1 i § 2 O.p., organ interpretacyjny wskazał, iż podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a O.p.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, na wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania kredytowego i uwzględnienia w nim przychodu.
W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji podatkowej oraz wyroków sądów, organ interpretacyjny wskazał, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.
Wnioskodawczyni zaskarżyła ww. interpretację indywidualną skargą do sądu, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- obrazę przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającą na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychodami podatkowymi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym
z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), podczas gdy - zgodnie z intencją ustawodawcy - umorzone lub przedawnione kredyty (pożyczki) są przychodem tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na skutek przedawnienia zobowiązania powstaje po jej stronie przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli z innych źródeł;
- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 117 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że skutki finansowe przedawnienia są analogiczne jak umorzenia i pożyczkobiorca osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód podatkowy, gdyż pożyczka traci swój charakter zwrotny i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym;
- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż na gruncie tej ustawy ustawodawca traktuje zarówno przedawnienie jak i umorzenie zobowiązania jako skutkujące powstaniem przychodu;
- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy w sytuacji, gdy skarżąca zaciągnęła pożyczkę na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej i uznanie, że na gruncie u.p.d.o.f. powstaje przychód w sytuacji umorzenia zobowiązania i przedawnienia zobowiązania oraz że skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy są analogiczne jak przy umorzeniu;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania dokonywane jest świadczenie skutkujące obowiązkiem wierzyciela wystawienia informacji PIT-11.
Do skargi skarżąca załączyła m.in.: PIT-11, umowę kredytu gotówkowego, pismo wierzyciela z dnia [...] maja 2017 r., zawiadomienie o wszczęciu egzekucji, zawiadomienie o przelewie wierzytelności, postanowienie sądu powszechnego, postanowienie komornika sądowego, pisma wierzyciela dotyczące propozycji zawarcia ugody, a za pismem z dnia [...] lutego 2021 r. przesłała kolejne załączniki do skargi mające potwierdzać prowadzenie przez wierzyciela - A., aktywnej windykacji wobec niej. Nadto, pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r., skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w skardze oraz wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są identyczne jak przy skutkach finansowych jakie pojawiają się przy umorzeniu zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie także z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Według skarżącej, w związku z przedawnieniem dochodzonej od niej wierzytelności nie ma podstaw do wystawienia informacji [...] przez płatnika - obecnego wierzyciela A. - gdyż nie uzyskała ona przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz nie nastąpiło po jej stronie trwałe przysporzenie majątkowe, pomimo bowiem przedawnienia, korzyść majątkowa nie jest trwała i nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Nadto, zobowiązanie nadal istnieje, a wierzyciel - A., pomimo wystawienia PIT-11, proponuje jej w dalszym ciągu zawarcie ugody, a zatem umożliwia skarżącej dokonanie jego spłaty; nie zwolnił tym samym skarżącej z długu. Na skutek przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie przekształciło się w zobowiązanie naturalne.
W ocenie skarżącej, błędna jest argumentacja organu wskazująca, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania
z jego przedawnieniem. Instytucja przedawnienia nie jest bowiem równoznaczna z umorzeniem, na podstawie którego powstaje przychód powodujący obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Według organu natomiast, przedawnienie zobowiązania kredytowego skarżącej spowodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania kredytowego, w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia.
W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Z przepisu tego wynika zatem zasada powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazująca źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06; uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). I, aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie powinno mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn.. akt II FSK 1672/09).
Zatem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.
Nadto, przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego; zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego; alimenty; stypendia; dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14; dopłaty; nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i uzasadnione jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.
Wskazać także należy, że instytucja przedawnienia roszczeń majątkowych uregulowana została w art. 117 - art. 125 k.c. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże, zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2). Przedawnienie zobowiązania jest zatem zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, pomimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.).
Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego, w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie - wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11 (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18; 19 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 301/18; 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18).
Z opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że względem skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej pożyczki bankowej. Wnioskodawczyni, pomimo zaciągnięcia pożyczki bankowej jej nie spłacała, co skutkowało wypowiedzeniem umowy kredytowej i postawieniem całości roszczenia w stan natychmiastowej wymagalności. Bank, po uzyskaniu klauzuli wykonalności, zainicjował postępowanie egzekucyjne przed komornikiem sądowym. Następnie, w dniu [...] grudnia 2014 r., bank dokonał sprzedaży wierzytelności na rzecz nowego wierzyciela, jednakże nie wycofał wniosku egzekucyjnego od komornika i postępowanie egzekucyjne toczyło się nadal przeciwko skarżącej (z wniosku wierzyciela pierwotnego). Od 2011 r., kiedy to bank wszczął postępowanie egzekucyjne, jego następca prawny - A., aż do 2018 r. nie przeprowadzał jakiegokolwiek postępowania sądowego, egzekucyjnego, itp. Pierwotny wierzyciel - bank dopiero w 2016 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W 2018 r. obecny wierzyciel skierował pozew przeciwko skarżącej do sądu powszechnego, jednakże [...] kwietnia 2018 r. złożył do sądu wniosek o cofnięciu pozwu i oświadczył, iż cofa pozew, ale bez zrzeczenia się roszczenia. Na skutek pisma wierzyciela o cofnięciu pozwu bez zrzeczenia się roszczenia, sąd powszechny [...] kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie. Przez kolejny okres wierzyciel nie wszczynał żadnego postępowania sądowego wobec skarżącej, lecz na początku 2020 r. sporządził dwa egzemplarze PIT-11, wskazując w nich przychód skarżącej z tytułu przedawnienia roszczenia.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy podzielić stanowisko skarżącej, że pomimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik (skarżąca) ma obowiązek wykonać ciążące na niej zobowiązanie, z tym zastrzeżeniem, że wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na okoliczność, że dłużnik pomimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia, dlatego też, w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, nie nastąpiło po stronie skarżącej trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w sprawie nie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-11 przez płatnika, gdyż skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero w wyniku umorzenia zobowiązania kredytowego, kredytobiorca uzyskuje inne nieodpłatne świadczenie, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., będące źródłem przychodu, niezależnie od tego, czy umorzenie następuje w drodze umowy czy też jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. Pogląd, że umorzona pożyczka lub kredyt stanowi dla pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy przychód (o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (por. wyroki NSA z dnia: 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07; 18 września 2007 r. sygn. akt II FSK 984/06). Z chwilą bowiem umorzenia wierzytelności z tego tytułu, kredyt czy pożyczka traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Czynność umorzenia kredytu stanowi dopiero niewątpliwie inne źródło przychodu.
W konsekwencji powyższych rozważań, zgodzić należy się ze skarżącą, że organ dokonał w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że przedawnienie wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie sądu, błędna jest argumentacja organu wskazująca, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności, gdyż, o ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji; przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne.
Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 14 ust.2 pkt 6 i art. 42a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonywał ich wykładni.
Końcowo sąd wskazuje, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym nie są brane pod uwagę żadne dowody, lecz wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżąca do skargi dołączyła dowody z dokumentów. Wskazać też należy, że w skardze wnioskodawca nie może modyfikować (uzupełniać) stanu faktycznego, gdyż sąd poddaje ocenie stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10, to "wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę". Również sąd, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, nie ma podstaw do dokonywania ustaleń faktycznych poprzez przeprowadzanie dowodów uzupełniających mających na celu wyjaśnienie ocenianego w sprawie stanu faktycznego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, gdyż organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że przedawnienie wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i - orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2. wyroku, na podstawie do 200 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.).
Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną i uznał, że przedawnienie wierzytelności nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,