I SA/Sz 228/25

I SA/Sz 228/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 18, art. 14b § 5b , art. 14b § 5c,art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 119a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2025 r., nr [...], [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2024 r. o nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
[...] września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. B. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia samochodu w ramach rozliczenia oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z użytkowaniem samochodu do celów mieszanych.
Wnioskodawca uzupełnił wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z [...] listopada 2024 r.
Na podstawie analizy wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które wnioskodawca w nim opisał może być osiągnięcie korzyści podatkowej, na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny.
Organ I instancji wskazał, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku z [...] września 2024 r., było podobne do zagadnienia (odpowiadało temu zagadnieniu), które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2024 r., nr [...], w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.". W związku z powyższym, w oparciu o ww. opinię, [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
Strona złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji wnosząc o uchylenie postanowienia i wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 14b § 1 O.p., interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stosownie do złożonego przez wnioskodawcę wniosku.
Organ odwoławczy, powołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu DKIS powołał treść przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w sprawie, regulujące wydanie interpretacji podatkowych tj. art. 14b § 1, § 2 , § 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 2, 14b § 2a, art. 14b § 5b, § 5c, O.p. oraz przepisów dotyczących klauzuli obejścia przepisów prawa, tj. art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119c § 2, z art. 119d, art. 119f § 1 O.p.
DKIS wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Organ odwoławczy stwierdził, że w wydanym postanowieniu organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które wnioskodawca przedstawił we wniosku; przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z tego opisu oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.
Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z [...] września 2024 r. odpowiada zagadnieniu, które były już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii, wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, tj. opinii z [...] stycznia 2024 r., nr [...], w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Podatnik uczestniczący w opisanym zdarzeniu przyszłym musi liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.
Uzasadnione tym samym było przypuszczenie organu I instancji, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione są ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.
Następnie organ odwoławczy, odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, wskazując, że wnioskodawca planuje założenie jednoosobowej spółki z o.o.,
w ramach której będzie prowadzić działalność dealerską. Oprócz samochodów nowych, Spółka będzie też sprzedawać samochody używane. Samochody takie mogą być skupowane z rynku albo pozyskiwane poprzez przyjęcie w rozliczeniu, tzn. klient nabywający od Spółki samochód (przeważnie nowy) spłaci część lub całość ceny za ten samochód poprzez przeniesienie na Spółkę własności posiadanego już samochodu. Klient może zdecydować o pozostawieniu samochodu w rozliczeniu już podczas zawierania transakcji zakupu samochodu od Spółki albo po tym, jak zawrze umowę sprzedaży. Bazując na rynkowych standardach organizacji tego typu transakcji, Spółka wdroży jeden z trzech modeli przyjęcia samochodu w rozliczeniu (na potrzeby wniosku wnioskodawca określił, że używany będzie każdy z tych modeli):
a) brak oddzielnej umowy o przeniesienie własności samochodu używanego przez klienta - w umowie sprzedaży samochodu na rzecz klienta znajdzie się klauzula przenosząca własność pojazdu klienta na rzecz Spółki;
b) umowa zamiany z dopłatą - strony wymienią się samochodami, jedna ze stron dopłaci różnicę ceny za samochód droższy;
c) umowa o świadczenie w miejsce wykonania - strony zawrą umowę sprzedaży samochodu z obowiązkiem zapłaty ceny przez klienta, po czym klient podejmie decyzję o pozostawieniu swojego samochodu w rozliczeniu. W tym celu zawarta zostanie osobna umowa, na mocy której Spółka wyrazi zgodę na przyjęcie używanego samochodu klienta jako zapłaty części ceny za samochód zamiast środków pieniężnych, przewidzianych pierwotnie w umowie.
Powyższe modele będą mieć zastosowanie do klientów każdego typu - zarówno instytucjonalnych, jak i indywidualnych, prowadzących działalność gospodarczą lub nie.
W konsekwencji, stosowanie umowy datio in solutum, jako element realizacji głównej transakcji sprzedaży nowego pojazdu, spowoduje wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie organu odwoławczego, w efekcie przeprowadzonej dogłębnej analizy,
w zaskarżonym postanowieniu właściwie stwierdzono, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z [...] września 2024 r. odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z [...] października 2023 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Treść opinii Szefa KAS oraz wystąpienia o nią, została zacytowana w zaskarżonym postanowieniu.
Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniu strony, organ I instancji wskazał odpowiednie argumenty oraz przeprowadził właściwą analizę wskazując, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób działania należy uznać za sztuczny, bowiem podmiot działający rozsądnie zawarłby umowę sprzedaży, na podstawie której, nabywa używany samochód klienta. Natomiast, samo rozliczenie ceny z tytułu sprzedaży nowego samochodu i z tytułu sprzedaży używanego samochodu, powinno odbyć się poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności (organ miał tutaj na myśli zapłatę określonej należności). Konstrukcja jaką przedstawił wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, według której, chce m.in. nabywać samochody używane od klientów w drodze umów datio in solutum zamiast w drodze umowy sprzedaży, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, realizuje przesłankę przypuszczenia, że jest to konstrukcja sztuczna, która spowoduje wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i odpowiada sytuacji przedstawionej we wniosku, na kanwie którego została wydana wspomniana już wyżej opinia Szefa KAS.
W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut strony, że organ I instancji wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sposób dowolny zinterpretował treść wniosku opierając się jedynie na domysłach czy też własnym wyczuciu.
DKIS zauważył, że w wydanym postanowieniu I instancji, organ wskazał, że
w analizie obu spraw (czyli również w opisie przedstawionym we wniosku), pojawił się taki sam element. Podmioty handlujące samochodami, zawierając umowy sprzedaży swoich samochodów, w ramach rozliczenia ceny za zakup przez klienta nowego auta, przenoszą własność używanego samochodu klienta na siebie w drodze datio in solutum. W ocenie organu odwoławczego, taka konstrukcja przeniesienia własności samochodu w ramach rozliczenia ceny, jaka została wskazana we wnioskach, pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem konstrukcja datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast dokonanie sprzedaży samochodu używanego przez klientów na rzecz wnioskodawcy podlegałoby opodatkowaniu ww. podatkiem.
Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie powołanego na wstępie art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tak też było
w analizowanej sprawie. Wskazana i przywołana, w wydanym [...] grudnia 2024 r. postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, opinia Szefa KAS dała potwierdzenie zasadności przypuszczenia, które jest określone w art. 119a O.p.
Tym samym, Dyrektor KIS podzielił stanowisko Szefa KAS i w wydanym postanowieniu przedstawiona została argumentacja Szefa KAS zaprezentowana
w wydanej przez niego opinii. Stanowiła ona potwierdzenie stanowiska zajętego w sprawie przez Dyrektora KIS.
W ocenie organu odwoławczego, w spornym postanowieniu organ szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą wydania postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w przedmiotowej sprawie należało wydać postanowienie
o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ I instancji uzasadnił również okoliczności wydania przedmiotowego postanowienia. Wyraził się przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania postanowienia.
DKIS wskazał, że w całym zakresie wniosku, który dotyczy podatków majątkowych oraz dochodowych - z tego względu organ nie oceniał już kwestii objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również kwestii pozostałych rozwiązań, jakie wnioskodawca zamierza wykorzystywać zawierając z klientami umowy, w ramach których będą zostawiali swój samochód w rozliczeniu zakupu nowego samochodu. Istnienie uzasadnionego przypuszczenia nawet bowiem w sytuacji, kiedy nie obejmuje całej treści wniosku, powoduje, że nie można w danej sprawie wydać innego rozstrzygnięcia w zakresie podatków dochodowych i majątkowych, niż odmowa wydania interpretacji.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 14b § 5b O.p. wskazanego w zarzutach.
DKIS za całkowicie pozbawiony podstaw uznał także zarzut uniemożliwienia wnioskodawcy zapoznania się z treścią wniosku, w oparciu o który została wydana opinia, na którą organ się powołał oraz samą opinią Szefa KAS z [...] stycznia 2024 r., mimo jasnej i niebudzącej wątpliwości treści art. 14b § 5c O.p. Organ odwoławczy zauważył, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, a także, że z treści artykułu 14b § 5c O.p., nie wynika obowiązek dostarczenia stronie - ani pełnej, ani zanonimizowanej - opinii Szefa KAS.
Podsumowując – organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo
i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.
Skarżący złożył skargę do Sądu na powyższe postanowienie DKIS z [...] lutego 2025 r. o nr jw. wnosząc o uwzględnienie skargi uchylenie zaskarżonego postanowienia
i poprzedzającego go postanowienia z [...] grudnia 2024 r. w całości, a także zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14b § 5b i 5c O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określonym we wniosku, z uwagi na:
a) powołanie się na opinię Szefa KAS w sprawie, pomimo że opinia ta została wydana w odniesieniu do całkowicie odmiennego stanu faktycznego;
b) rozszerzenie zakresu opinii Szefa KAS na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych;
c) niewystąpienie do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zgodnie z art. 14b art. 14b § 5c w sytuacji, w której nie istniała opinia adekwatna do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie tj. że konstrukcje opisane we wniosku stanowią unikanie opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o interpretację na podstawie art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię, w trybie art. 14b § 5c O.p., jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa.
Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem, stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).
Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana.
"Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).
Organ interpretujący, odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.
Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się".
Ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p., jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.
Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p.
Jednocześnie raz jeszcze podkreślić należy, że na podstawie powołanego na wstępie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1371/18).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 14b § 5b i 5c O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 119a § 1 O.p.
Wskazana i przywołana w, wydanym [...] grudnia 2024 r., postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nr [...], [...], opinia Szefa KAS dała potwierdzenie zasadności przypuszczenia, które jest określone w art. 119a Ordynacji podatkowej.
Niewątpliwie podobieństwo określonych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – choćby nie obejmowało całości wniosku, a jedynie jego pewne elementy - obliguje organ do zastosowania opinii Szefa KAS do całości wniosku, za wyjątkiem kwestii objętych zakresem podatku od towarów i usług, ponieważ jak wynika z cytowanego wyżej przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (...) lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób prawnych podlega tym samym regulacjom art. 119a Ordynacji podatkowej co podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem jeśli treść złożonego wniosku budzi wątpliwości choćby tylko w zakresie jednego podatku, wystąpienie o stosowną opinię Szefa KAS lub wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji w oparciu o już istniejącą opinię Szefa KAS musi zostać rozciągnięte na całą (poza dotyczącą podatku od towarów i usług) treść wniosku.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] września 2024 r. spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. To zobligowało organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie skutków podatkowych nabycia używanego samochodu - w ramach rozliczania - na podstawie umowy datio in solutum oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z użytkowaniem samochodu do celów mieszanych.
W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu interpretacyjnego jest zgodne z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2024 r., nr [...]
W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny, po analizie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, nie tylko wskazał w odniesieniu do których elementów tego zdarzenia może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. ale również zaprezentował stosowną argumentację potwierdzającą, że zamierzona czynność prowadzi do uzyskania korzyści podatkowej.
Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny.
Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p.:
Ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:
a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Analiza treści wniosku wskazuje, że dokonywane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.
W niniejszej sprawie organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które przedstawił skarżący, oraz przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.
W tych ramach przypomnieć należy, że w opinii z [...] stycznia 2024 r. Szef KAS wskazał, że nie kwestionuje samej możliwości nabywania, przez podmioty zajmujące się sprzedażą samochodów, w rozliczeniu używanych samochodów swoich klientów. Jednak sposób działania wnioskodawcy zmierzający do nabywania w rozliczeniu samochodów klientów na podstawie umowy datio in solutum, wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że wnioskodawca dąży swoim działaniem do nabycia samochodów w sposób pozwalający na uniknięcie opodatkowania, a nabycie samochodów klientów w wykonaniu umowy datio in solutum - wypełnia przesłanki sztuczności. Szef KAS podkreślił, że można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art 119c § 1 Ordynacji podatkowej).
Organ podzielił zatem stanowisko Szefa KAS, że celem planowanych czynności wnioskodawcy ma być taka konstrukcja przeniesienia własności samochodu w ramach rozliczenia ceny, która pozwoli na osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem konstrukcja datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast dokonanie sprzedaży samochodu używanego przez klientów na rzecz wnioskodawcy podlegałoby opodatkowaniu ww. podatkiem.
Tym samym, Dyrektor zasadnie wskazał w wydanym postanowieniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Uznanie, że zdarzenie opisane we wniosku choć w części odpowiada innemu, podobnemu zdarzeniu, w którym Szef KAS wydał już opinię z art. 119a Ordynacji podatkowej, obliguje organ do odmowy wydania interpretacji w całym zakresie wniosku, który dotyczy podatków majątkowych oraz dochodowych - z tego względu Organ nie oceniał już kwestii objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również kwestii pozostałych rozwiązań, jakie skarżący zamierza wykorzystywać zawierając z klientami umowy, w ramach których będą zostawiali swój samochód w rozliczeniu zakupu nowego samochodu. Istnienie uzasadnionego przypuszczenia nawet bowiem w sytuacji, kiedy nie obejmuje całej treści wniosku, powoduje, że nie można w danej sprawie wydać innego rozstrzygnięcia w zakresie podatków dochodowych i majątkowych, niż odmowa wydania interpretacji
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że analizę sprawy oparto na opisie zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor dokonał pełnej i wnikliwej analizy przedstawionego opisu sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu.
W myśl art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu.
W konsekwencji odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło, potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Związanie organu opinią Szefa KAS potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, jeżeli Szef KAS potwierdzi podejrzenie organu, organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji. Przykładowo w wyroku NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19 Sąd wskazał, że "skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie".
Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił także twierdzenia skarżącego, że organ zastosował opinię wydaną w odniesieniu do całkowicie odmiennego stanu faktycznego.
Zauważyć należy, że organ najpierw dokonał analizy okoliczności sprawy i w oparciu o tę analizę podjął uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku działania podatnika dążą do uzyskania korzyści podatkowej, jak również że sposób jego działania jest sztuczny, a następnie dokonał analizy podobieństw pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2024 r., nr [...]
Sąd podziela stanowisko, że analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia jest podobny do zagadnienia - "odpowiada temu zagadnieniu" - będącego już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika bowiem jednoznacznie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stosowanie umowy datio in solutum, jako element realizacji głównej transakcji sprzedaży pojazdu, spowoduje wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych), jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ właściwie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.
Podkreślić również należy, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. To przypuszczenie właśnie organ popiera stosowną oceną i argumentacją, a zatem argumentacja ta stanowi jedynie ocenę przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Jak już wskazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że Dyrektor rzetelnie przeanalizował okoliczności sprawy, które poprzedzone były gruntowną analizą potencjalnych korzyści możliwych do uzyskania przez podmioty uczestniczące w opisanych we wniosku czynnościach. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie zadowala oczekiwań skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.
Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, w przypadku, gdy na przeszkodzie stoi treść przepisu prawa, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
Dla wydania postanowienia opartego o przepis art. 14b § 5b O.p. jest wymienione tam uzasadnione przypuszczenie - w przeciwieństwie do postępowania podatkowego. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.
Stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danym okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny. Potwierdza to również opinia Szefa KAS z [...] stycznia 2024 r. o nr [...]
Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p.
Zatem, argumentacja przyjęta w zaskarżonym postanowieniu, potwierdza, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/17, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.
Samo pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 924/17).
Co istotne, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Należy więc uznać, że przesłanki, którymi kierował się Dyrektor są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.
Reasumując, Sąd nie doszukał się naruszeń prawa wskazanych w skardze, a rozpoznając sprawę w granicach art. 134 p.p.s.a. nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm.), skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.